AIUTO RICERCA
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Numero d'incarto: 80.2020.154
Data decisione, Autorità: 12.12.2022, CDT
Titolo: Imposta sugli utili immobiliari: valore di alienazione, prezzo fissato con il contratto di compravendita, pagamento parziale mediante assunzione di debito ipotecario, successiva riduzione per smarrimento cartelle ipotecarie
Incarto n. 80.2020.154
Lugano 12 dicembre 2022
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
segretaria
Sabrina Piemontesi – Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 18 settembre 2020 contro la decisione del 26 agosto 2020 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A. Con atto pubblico del 30 gennaio 2015 del notaio avv. __________, la __________ (ora RI 1) vendeva al signor __________ la PPP n. __________ (quota di comproprietà di 49‰) e la quota di comproprietà di 5/55 della PPP n. __________ (quota di comproprietà di 55‰), entrambe del fondo base n. __________ RFD di __________, al prezzo complessivo di fr. 2'450'000.-. A tale riguardo, il contratto prevedeva le seguenti condizioni:
Il prezzo di vendita è stabilito a corpo in complessivi CHF 2'450'000.- (duemilioniquattrocentocinquantamila), che verranno così soluti:
CHF 1'700'000.- (unmilionesettecentomila) sono già depositati fiduciariamente sul conto clienti del notaio rogante;
il saldo, pari a CHF 750'000.- (settecentocinquantamila), mediante subingresso dell'acquirente nel debito della parte venditrice verso il portatore, garantito dalle quattro cartelle ipotecarie al portatore del valore nominale di complessivi CHF 750'000.- (settecentocinquantamila), gravanti collettivamente il fondo qui compravenduto e il fol. PPP __________ (diciassettemilasettecentonove) fondo-part. __________ (novecentoquattro) RFD di __________ in V (quinto) e pari rango (dg. __________).
La parte venditrice si impegna a richiedere al portatore il saldo per capitale e interessi del debito in parola (al più tardi con valuta 31 (trentuno) marzo 2017 (duemiladiciassette) contro consegna dei quattro titoli ipotecari per complessivi CHF 750'000.- (settecentocinquantamila). Le parti a tale momento provvederanno a sottoscrivere un eventuale atto aggiuntivo in relazione alla fissazione del prezzo definitivo.
In data 5 febbraio 2015 avveniva l’iscrizione del trasferimento di proprietà a RF.
B. Nella dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari del 7/8 luglio 2015 la contribuente indicava un valore di alienazione di 2'450'000.-, deducendo il valore di acquisto di fr. 1'683'083.-, i costi di acquisto e di vendita per fr. 16'000.-, le provvigioni versate per 105'840.-, le perdite di gestione dell’immobile per fr. 192'000.-, altri costi sostenuti all’acquisto e/o alla vendita pari a fr. 128'798.- e perdite da altri trasferimenti per un valore di fr. 26'657.-. L’utile imponibile totale veniva quantificato in fr. 297'622.-.
A spiegazione dei vari costi fatti valere, in una lettera che accompagnava la dichiarazione d’imposta sugli utili immobiliari, la venditrice si esprimeva in questi termini:
“Le spese notarili dello Studio __________, che riguardavano i diritti di compera stipulati in precedenza con __________, per un importo complessivo di CHF 16'000.- sfr, sono prese a carico della __________ come da accordi presi con __________ (…). __________ ha riconosciuto a __________ una provvigione del 4% (2'450'000.- * 4% = 98'000.- sfr, compresa IVA 8%, 105'840.- sfr) per essere riuscita a trovare un acquirente della PPP __________ a condizioni migliori di quelle fissate in precedenza tra __________ e __________. Per quanto concerne il contratto ipotecario __________ ha dovuto pagare alla __________ una penale e diverse spese e interessi, pari a un importo di sfr. 128'796.14 (…). Dal 1°.1.2013 fino alla vendita dell’immobile, il 30 gennaio 2015, non è stato possibile affittare a terzi la PPP __________ a causa del precetto esecutivo e della successiva e immediata richiesta di realizzazione del credito da parte della Banca. __________ ha subito pertanto in questo periodo delle perdite, che abbiamo quantificato prendendo quale riferimento il contratto di locazione con __________ (…) in totale per due anni 192'000.00.- sfr).
C. Con decisione del 26 settembre 2019, l’RS 1 (UTPG) notificava all’alienante la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile in fr. 545'697.- e l’imposta corrispondente in fr. 161'166.55.-. Il valore di alienazione ammontava a fr. 2'450'000.-, il valore di acquisto a fr. 1'671'185.- e le perdite di gestione a fr. 233'118.-.
Nella motivazione della decisione, l’autorità di tassazione quantificava il valore di acquisto totale in fr. 1'671'185. Per quanto concerne i costi di acquisto e di vendita, rilevava che la fattura dell’avv. __________ “(…) è a carico della __________”. Quanto alla provvigione di vendita, la stessa non risultava contabilizzata e la documentazione fornita a comprova era ritenuta insufficiente. In merito agli altri costi fatti valere in dichiarazione, secondo l’UTPG la penale versata alla __________ costituiva un costo legato al finanziamento e non era pertanto deducibile. In merito alle “perdite di gestione”, l’autorità fiscale le ammetteva nella misura di fr. 233'118.-, argomentando che “(…) le perdite subite a causa del mancato introito per affitti non possono essere dedotte sulla base di una valutazione, ma possono semmai essere prese in conto in quanto influenti sull’utile ordinario del periodo e quindi dedotte dalla TUI come perdite d’esercizio”.
D. Con atto pubblico aggiuntivo del 3 ottobre 2019 del notaio __________, le parti contraenti pattuivano quanto segue:
Richiamato il rogito n __________ (__________) del notaio __________, in particolare al punto 1. (uno) del rogito il quale prevedeva un'assunzione di un debito per delle cartelle ipotecarie e lasciava aperta la possibilità alle parti di ridefinire il prezzo a seconda di cosa succedeva con le cartelle, preso atto che le cartelle non sono state rinvenute, nessun creditore si è mai manifestato negli anni dalla compravendita ad oggi, che le parti hanno convenuto a questo punto di avviare una procedura di ammortamento, le parti convengono quanto segue:
Sotto la condizione sospensiva che nell'ambito della procedura d'ammortamento non si manifesti nessun creditore detentore dei titoli andati smarriti e a condizione che il Pretore competente decreti l'annullamento dei titoli ipotecari, le parti convengono di ridurre il prezzo a fr. 1'700’000.- (un milione settecentomila).
E. a.
Con reclamo 7/8 ottobre 2019 la RI 1 chiedeva l’adeguamento della decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari del 26 settembre 2019, alla luce del fatto che le cartelle ipotecarie (di seguito CI) non erano state trovate e nessuno aveva reclamato il credito. In effetti, il rogito del 30 gennaio 2015 del notaio __________ era stato stipulato con la premessa che le CI mancanti per un valore di fr. 750'000.- venissero consegnate successivamente. Le cartelle in questione tuttavia “non [erano] state trovate e nessuno [aveva] reclamato il credito”, ragione per cui era stato stipulato l’atto aggiuntivo, che prevedeva la riduzione del prezzo originario da fr. 2'450'000.- a fr. 1'700'000.- per la PPP no. __________ e la quota di comproprietà 5/55 della PPP no. __________ entrambe fondo-part. __________ RFD di Lugano. La differenza di prezzo corrispondeva infatti al valore nominale delle CI mancanti.
b.
Con lettera del 18 maggio 2020 la reclamante inviava la decisione del Pretore del Distretto di Lugano del 5 maggio 2020 inerente la chiusura di grida e il relativo ammortamento delle CI per un valore di fr. 750'000.00.-. Chiedeva quindi la revisione della decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari del 26 settembre 2019, visto che il prezzo di vendita era di fr. 1'700'000.- e non più di fr. 2'450.000.-.
F. a.
Alfine di definire il reclamo, il 27 maggio 2020 l’UTPG chiedeva alla reclamante l’invio entro il 10 luglio 2020 di alcune informazioni tra cui: la documentazione relativa all’iscrizione e all’utilizzo delle CI al portatore di fr. 750'000.- gravanti le PPP n. __________ e __________, i giustificativi contabili inerenti la contabilizzazione del rischio derivante dalla possibile esistenza del debito, la documentazione relativa ai passi intrapresi per accertare il debito e il capitale garantiti dalle CI, quella concernente la procedura di cancellazione delle CI, le spiegazioni relative al motivo per cui l’acquirente ha accettato un possibile prezzo di acquisto di fr. 2'450'000.- nonché la giustificazione del fatto che il valore di alienazione è stato fatto dipendere dall’esistenza o meno di un debito e ogni altro documento utile a giustificare l’operazione.
b.
A seguito della richiesta di cui sopra, il 3 luglio 2020 la reclamante inviava all’UTPG la documentazione relativa all’emissione e iscrizione al Registro fondiario (di seguito RF) delle quattro CI in seguito smarrite. L’emissione delle stesse era stata richiesta alfine di essere “pronti in caso di necessità”. L’insorgente inoltrava nuovamente la decisione di chiusura di grida della Pretura di Lugano attestante l’ammortamento delle CI. Spiegava anche che gli acquirenti avevano accettato un possibile prezzo di acquisto di fr. 2'450'000.- poiché gli importi negoziati di fr. 1’700'000.- per la PPP n. __________ con __________ e di fr. 650'000.- per la PPP n. __________ con __________ corrispondevano a una valutazione congrua per le metrature, lo stato di vetustà, il momento di mercato e il fatto che il venditore, sostenendo l’inconsistenza del debito e del relativo gravame ipotecario, aveva negoziato in modo consensuale una transazione che tenesse conto delle eventuali aleatorietà negative della procedura di cancellazione delle quattro CI al portatore di quinto grado per un valore di fr. 750'000.- e i compratori ne avevano accettato le sorti.
Infine, dichiarava che l’iscrizione delle CI a RF imponeva la loro esposizione a provvisoria integrazione del prezzo di vendita da fr. 1'700'000.- a fr. 2'450'000.-, soggetto comunque a possibile rettifica conseguente al loro ammortamento e cancellazione così come previsto nell’atto pubblico n. __________ del 30 gennaio 2015. Inviava quindi l’atto aggiuntivo al rogito di cui sopra comprovante la riduzione del prezzo a fr. 1'700'000.-, l’atto aggiuntivo n. 2602 relativo a __________, i rogiti inerenti la costituzione del diritto di compera e le proroghe della durata di diritto di compera per la __________ e relativa istanza di annotazione, l’istanza di iscrizione di trapasso immobiliare per __________, l’istanza di modifica di diritto di compera per __________ e le quattro copie delle pubblicazioni sul FUSC delle CI al portatore a carico della part. __________ RFD di Lugano di 5° grado. A complemento della documentazione di cui sopra, il 17 luglio 2020 inoltrava pure l’istanza di cancellazione delle CI dal RF effettuata dal notaio __________ nonché l’istanza di modifica di contratto di compra-vendita immobiliare relativa alla PPP no. __________.
c.
Con decreto 5.5.2020 il Pretore del Distretto di Lugano, avv. __________, pronunciava l’ammortamento delle quattro cartelle ipotecarie al portatore gravanti le PPP __________ e __________ del fondo base part. __________ RFD __________.
G. Con decisione del 21/26 agosto 2020 l’UTPG respingeva il reclamo e confermava un valore di alienazione di fr. 2'450'000.-. Specificava che il prezzo di vendita della PPP n. __________ __________. __________ RFD di Lugano era stato definito dalle parti in modo inequivocabile tramite l’atto notarile del 30 gennaio 2015 e che nessun elemento alla data dell’iscrizione del trapasso di proprietà a RF ovvero il 5 febbraio 2015, momento determinante ai sensi dell’art 132 LT per la fissazione del valore di alienazione, poteva far ritenere che il valore non fosse quello indicato nell’atto di compravendita. Sosteneva inoltre che anche nella dichiarazione d’imposta TUI la contribuente indicava, senza alcuna riserva, un prezzo di vendita di fr. 2'450'000.-.
A mente dell’Ufficio di tassazione i fr. 750'000.- costituivano un accordo relativo alle modalità di pagamento del prezzo di vendita. L’indicazione secondo cui le parti avrebbero provveduto a sottoscrivere un eventuale atto aggiuntivo in relazione al prezzo definitivo non era sufficiente per mettere in dubbio il valore di alienazione dell’immobile ceduto al momento determinante dell’iscrizione a RF. Inoltre, nel caso di specie, l’atto aggiuntivo era sopraggiunto in tempi sospetti e l’operazione appariva insolita ed elusiva, visto che lo stesso era stato allestito il 3 ottobre 2019 ovvero pochi giorni dopo l’emissione della notifica di tassazione ordinaria 2015 del 5 settembre 2019 e della tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari del 26 settembre 2019 e solo una settimana dopo veniva avviata la procedura per l’ammortamento delle CI.
L’autorità fiscale sottolineava poi che prima di allora non era stata fornita alcuna prova circa gli eventuali passi intrapresi alfine di accertare il debito nei confronti del portatore e che non si comprendeva il motivo per cui il prezzo di vendita potesse dipendere dall’esistenza o meno di un debito a carico dell’alienante.
Infine, rilevava che nella contabilità della società venditrice non era registrato alcun debito garantito dalle CI mentre veniva indicato un valore nominale di CI a pegno per impegni di __________ per un totale di fr. 1'250'000.-. Motivo per cui, la rinuncia all’incasso del prezzo di vendita pari a fr. 750'000.- andava qualificata quale distribuzione dissimulata di utile a favore dell’azionista __________ da aggiungere all’utile imponibile della ricorrente e imponibile attraverso la TUI.
H. In data 18/21 settembre 2020 la RI 1 presenta, per il tramite del proprio legale, avv. __________, ricorso alla Camera di diritto tributario contro la decisione su reclamo dell’imposta sugli utili immobiliari del 21/26 agosto 2020 dell’UTPG. La ricorrente contesta l’accertamento del valore di alienazione, stabilito dall’UTPG in fr. 2'450'000.-.
A suo avviso, al momento della rogazione dell’atto di compravendita le CI non erano reperibili, motivo per cui le parti avevano inserito nel contratto una riserva e meglio:
La parte venditrice si impegna a richiedere al portatore il saldo per capitale e interessi del debito in parola al più tardi con valuta 31 marzo 2017 contro consegna dei quattro titoli ipotecari per complessivi fr. 750'000.-. Le parti a tale momento provvederanno a sottoscrivere un eventuale atto aggiuntivo in relazione alla fissazione del prezzo definitivo.
A mente della società venditrice, la suddetta riserva comproverebbe la volontà delle parti di determinare il prezzo di vendita in relazione all’eventuale e reale debito garantito dalle CI. Infatti, a seguito dell’impossibilità di individuare un creditore e di rinvenire le CI, con atto aggiuntivo, le parti avevano convenuto che:
Sotto la condizione sospensiva che nell’ambito della procedura d’ammortamento non si manifesti nessun creditore detentore dei titoli andati smarriti e a condizione che il Pretore competente decreti l’annullamento dei titoli ipotecari, le parti convengono di ridurre il prezzo a fr. 1'700'000.-.
Con decreto 5 maggio 2020 il Pretore di Lugano pronunciava l’ammortamento delle quattro CI, motivo per cui la riserva di cui al rogito di compravendita era adempiuta.
A mente della ricorrente la riserva era quindi una condizione, nel senso che il prezzo definitivo della compravendita era subordinato all’avverarsi di un fatto incerto e il prezzo avrebbe acquisito effetto giuridico nel momento in cui la condizione (ossia la reale ed effettiva consistenza del debito) si sarebbe avverata.
Pertanto, visto che il valore dell’alienazione ai sensi dell’art. 131 LT è quello risultante dall’atto di acquisto o dalla contrattazione, non vi sarebbe alcun dubbio che il valore sia quello rilevato al momento dell’avverarsi della condizione e consensuale volontà di contrattazione delle parti.
Inoltre, nel valore di alienazione rientrano tutte le prestazioni effettuate dall’acquirente, tra cui il pagamento in contanti e l’assunzione di obblighi dell’alienante: se quest’ultima non ha luogo poiché gli stessi non esistono, il valore di alienazione coinciderebbe con l’importo pagato in contanti.
Ancora, secondo la ricorrente una revisione del valore di alienazione tramite un atto aggiuntivo non configurerebbe, nel caso di specie, alcuna operazione elusiva, visto che le parti già nell’atto di compravendita avevano concordato un prezzo condizionato all’avverarsi della condizione legata al reale e eventuale debito rappresentato dalle CI.
Infine, secondo l’insorgente non corrisponderebbe al vero e nemmeno sarebbe comprovata la presunta rinuncia all’incasso del prezzo di vendita a favore dell’azionista __________. In effetti, la consegna delle CI a __________ sarebbe stata fatta in relazione a eventuali futuri impegni che non si sono realizzati e le CI non utilizzate sarebbero poi state smarrite rispettivamente non più ritrovate. Inoltre, essendo i bilanci di __________ precedenti alla compravendita, non riporterebbero impegni garantiti dalle CI.
La ricorrente postula quindi l’accoglimento del ricorso nel senso che il valore di alienazione venga stabilito in fr. 1'700'000.-.
I. Nelle osservazioni 27/30 novembre/1° dicembre 2020, la Divisione delle contribuzioni rileva che, in applicazione dell’art. 131 cpv. 1 LT, il valore di alienazione è quello che risulta dall’atto notarile o dalla contrattazione. La Legge tributaria pone, come primo criterio di determinazione del valore di alienazione, il riferimento al valore risultante dall’atto notarile. All’atto pubblico la legge attribuisce un’efficacia probatoria superiore (art. 9 CC).
Secondo l’autorità fiscale, con atto pubblico del 30.1.2015 il prezzo di vendita del foglio di PPP 11708 del fondo base __________ RFD __________ è stato stabilito in fr. 2'450'000.-. In merito alle modalità di pagamento del sopraccitato prezzo, nel punto 2 del citato rogito s’indicava che fr. 1'700'000.- erano già depositati presso il notaio rogante e che l’importo restante, ossia fr. 750'000.- sarebbe stato soluto mediante subingresso dell’acquirente del debito della parte venditrice, garantito dalle quattro cartelle ipotecarie al portatore per un valore nominale complessivo di fr. 750'000.-. Sempre la clausola n. 2 prevedeva che la parte venditrice si sarebbe impegnata a richiedere al portatore il saldo per “capitale e interessi” del debito contro consegna dei quattro titoli ipotecari per complessivi fr. 750'000.-. A tale momento le parti avrebbero provveduto a sottoscrivere un eventuale atto aggiuntivo relativo alla fissazione del prezzo definitivo. L’acquirente ha inoltre pagato il bollo cantonale sull’importo figurante nell’atto pubblico del 30.1.2015, e meglio fr. 2'450'000.-. Al momento dell’iscrizione del trapasso di proprietà a Registro fondiario, il 5.2.2015, nessun elemento poteva inoltre far ritenere che il valore fosse diverso da quello indicato nell’atto di compravendita. Secondo la Divisione delle contribuzioni, il pagamento a saldo di fr. 750'000.- si configurerebbe come una semplice “modalità di pagamento del prezzo di vendita”. A suo avviso, inoltre, mal si comprenderebbe la ragione per la quale la pattuizione del prezzo finale di una compravendita avrebbe dovuto dipendere dall’esistenza di un debito ipotecario a carico dell’alienante. Inoltre la stessa RI 1, nella dichiarazione fiscale aveva indicato l’importo di fr. 2'450'000.- quale “prezzo di vendita”, senza menzionare alcuna riserva in merito.
L’esistenza di un atto pubblico aggiuntivo in relazione alla determinazione del prezzo di compravendita non sarebbe sufficiente, per l’autorità fiscale per mettere in dubbio il valore di alienazione dell’immobile.
L’atto aggiuntivo, relativo alla riduzione del prezzo di alienazione, sarebbe peraltro stato rogato a distanza di circa 5 anni rispetto al rogito notarile di compravendita e pochi giorni dopo l’emissione della notifica di tassazione relativa all’imposta ordinaria 2015 (del 5.9.2019) e dell’imposta sugli utili immobiliari (26.9.2019), mentre la procedura di ammortamento delle cartelle ipotecarie sarebbe stata promossa poco dopo (il 10.10.2019). Non risultava inoltre che, prima di allora, fossero stati intrapresi i passi necessari volti all’accertamento del debito nei confronti del portatore. Dal profilo della tempistica, l’atto aggiuntivo di riduzione del prezzo di vendita potrebbe anche configurarsi come una manovra elusiva visto che l’operazione, analizzata nel suo insieme, riveste un carattere insolito ed è volta ad ottenere un “notevole risparmio d’imposta”. In tal senso, ancora più anomalo è il fatto che le parti contraenti non si siano accertate dell’esistenza e dell’eventuale ammontare del debito ipotecario effettivo prima della stipulazione del contratto. La Divisione delle contribuzioni, a tal proposito, avanza “il dubbio che le parti già sapessero al momento della contrattazione del prezzo dell’inesistenza del debito”. A corroborare tale tesi sarebbe inoltre il fatto che nella contabilità della società venditrice non fosse registrato alcun debito garantito dalle cartelle ipotecarie. L’autorità fiscale faceva inoltre notare che, nella tassazione ordinaria 2015, passata in giudicato il 18.9.2020, l’importo del debito ipotecario di fr. 750'000.- era stato aggiunto dall’autorità fiscale tra gli utili della società non accreditato a conto economico. Non si capisce per quali ragioni la società si sia pertanto limitata ad impugnare unicamente la decisione di tassazione dell’utile immobiliare.
La Divisione delle contribuzioni chiede pertanto che la decisione su reclamo emanata dall’UTPG venga confermata.
L. Il 14.10.2021 si è svolta un’udienza presso la Camera di diritto tributario alla quale hanno presenziato l’avv. __________ per la ricorrente e, per l’autorità fiscale, l’avv. __________ e __________.
Il legale della RI 1 ha ribadito che la pattuizione prevista dal primo rogito costituiva una vera e propria condizione, riferita al valore delle cartelle ipotecarie. Ha proposto di sentire le parti contraenti per avere delle spiegazioni in merito alla loro posizione.
L’autorità fiscale ha sostenuto per contro che la clausola contrattuale in discussione si riferiva unicamente alle modalità di pagamento del prezzo. Non metteva in dubbio l’esistenza del debito, ma tutt’al più il suo ammontare. Secondo l’UTPG la documentazione agli atti sarebbe sufficiente per potersi pronunciare sul ricorso.
M. Con scritto 9.5.2022, l’avv. __________ ha comunicato alla Camera di aver rinunciato al mandato di rappresentare la ricorrente nella presente procedura.
Diritto
Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
Nella presente fattispecie, controverso è il valore di alienazione della __________ fondo base __________ RFD __________ e dei 5/55 della quota “D” del fol. PPP __________ del fondo base __________ RFD __________. Secondo la ricorrente, il prezzo di vendita dell’immobile non era di fr. 2'450'000.- (cfr. atto pubblico del 30.1.2015 del notaio avv. __________), bensì di fr. 1'700'000.-, come da rogito notarile aggiuntivo del 3.10.2019 del notaio avv. __________ e contestuale successiva procedura di ammortamento delle cartelle ipotecarie al portatore, che garantivano un debito della parte venditrice pari a fr. 750'000.-.
Di diverso avviso l’autorità fiscale, la quale ritiene che il prezzo di vendita sia stato validamente stabilito con rogito notarile del 30.1.2015 e sia di fr. 2'450'000.-.
Si tratta pertanto di verificare quale sia il valore di alienazione dell’immobile in parola.
2.2.
2.2.1.
L’art. 131 cpv. 1 LT dispone che il valore di alienazione è quello risultante dall'atto notarile o dalla contrattazione.
Nel valore di alienazione rientrano tutte le prestazioni effettuate dall'acquirente nei confronti dell'alienante, purché siano in relazione causale con l’alienazione e debbano pertanto essere qualificate come controprestazioni per il trasferimento di immobili o diritti ad essi relativi. È peraltro irrilevante quale forma assuma tale controprestazione. Perlopiù il prezzo di vendita viene pagato in denaro; tuttavia, entrano in considerazione anche prestazioni di cose, quali fondi (è il caso della permuta), cartevalori, crediti, prestazioni accessorie, la concessione di diritti d'uso all'alienante, l'assunzione di obblighi dell'alienante, la remissione di debiti a favore dell'alienante, ecc. (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 209 e dottrina citata).
La legge tributaria pone, dunque, come primo criterio di determinazione del valore di alienazione, il riferimento al valore risultante dall'atto notarile. All'atto pubblico la legge attribuisce un'efficacia probatoria superiore (art. 9 CC). Il contribuente può allora pretendere che per il calcolo dell'utile ci si fondi sul valore che figura nel rogito; tuttavia, l'autorità fiscale può provare che il prezzo indicato nel rogito non corrisponde al prezzo pattuito per il trasferimento della proprietà sull'immobile, per il fatto che sono state convenute o effettuate altre prestazioni particolari.
Accanto al riferimento al valore risultante dall'atto pubblico, la legge prevede il riferimento al valore risultante dalla contrattazione, per quei trasferimenti che non sono effettuati mediante atto pubblico (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 210 e dottrina citata).
2.2.2.
L'obbligo dell’atto pubblico si estende ai punti oggettivamente essenziali (parti, dati relativi all'immobile e prezzo di acquisto). Alle transazioni immobiliari si applicano requisiti particolarmente severi per quanto riguarda il prezzo di acquisto. Tutte le prestazioni che le parti contraenti pattuiscono quale corrispettivo globale per il trasferimento della proprietà dell'immobile devono essere coperte dalla forma dell’atto pubblico.
L'insieme di tutte le prestazioni che l'acquirente deve apportare al venditore in base al contratto come corrispettivo per il trasferimento della proprietà dell'immobile è determinante per la definizione del ricavo della vendita. È irrilevante a quale titolo, dal punto di vista civilistico, il venditore percepisca tali prestazioni (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, § 10, n. 74, p. 338 s.; inoltre sentenza del Tribunale federale 5A.33/2006 del 24.4.2007 consid. 4).
In particolare, il Tribunale federale in una sentenza del 24.4.2007 (5A.33/2006), si è confrontato con la questione se il prezzo di vendita risultante da un atto pubblico di compravendita immobiliare fosse conforme ai requisiti legali. Il prezzo era stato stabilito in complessivi fr. 850'000.-, ma le parti contraenti avevano pattuito che l’acquirente versasse un ulteriore importo di fr. 500'000.- per estinguere un debito del venditore, garantito da una cartella ipotecaria, che sarebbe poi stata consegnata al compratore. Il Tribunale federale ha ritenuto legittima la decisione dell’ufficiale del Registro fondiario, che aveva rigettato l’istanza di iscrizione, per il fatto che il prezzo di vendita indicato nell’atto pubblico non corrispondeva all’effettivo valore della controprestazione del compratore. Con questo pagamento aggiuntivo al creditore ipotecario, al fine di estinguere il debito garantito dalla cartella ipotecaria, infatti, i debiti del venditore si erano ridotti nella misura di fr. 500'000.-. Il risultato era identico, in termini finanziari, all’aumento dei suoi attivi, che si sarebbe verificato se l'importo in questione fosse stato pagato al venditore invece che al creditore ipotecario. In questo caso, come pure nel caso in cui l’acquirente si fosse assunto il debito ipotecario esistente, si tratta di obblighi dell’acquirente che comportano una prestazione pecuniaria, che deve essere considerata prezzo di acquisto o parte di esso. Il fattore decisivo è che la situazione patrimoniale del venditore sia migliorata a spese dell'acquirente quale corrispettivo per il trasferimento della proprietà dell'immobile (sentenza 5A.33/2006 del 24.4.2007 consid. 4).
2.3.
Si è tuttavia già ricordato che, secondo l’art. 9 cpv. 1 CC, i registri pubblici ed i pubblici documenti fanno piena prova dei fatti che attestano, finché non sia dimostrata l'inesattezza del loro contenuto. Questa prova, secondo l’art. 9 cpv. 2 CC, non è soggetta ad alcuna forma speciale. Dell’efficacia probatoria rafforzata, prevista dall’art. 9 cpv. 1 CC, beneficiano in particolare gli atti pubblici prescritti imperativamente dal diritto privato federale (p. es. art. 184 CC e art. 216 cpv. 1 CO; Wolf, in: Hausheer/Walter [a cura di], Berner Kommentar, vol. I/1, Einleitung, 2012, n. 8 s. ad art. 9 CC). Perché trovi applicazione l’art. 9 CCS è necessario che l’atto pubblico sia stato stipulato almeno essenzialmente in modo ineccepibile (Wolf, op. cit., N. 36). Fra i presupposti di validità rientra il consenso delle parti (Wolf, a.a.O., N. 38). La presunzione legale dell’esattezza del documento non è inconfutabile (art. 9 cpv. 1 CC; cfr. anche la sentenza del Tribunale federale n. 2C_662/2013 del 2 dicembre 2013 consid. 3.4).
Tuttavia, se non è possibile dedurre altro dalla volontà contrattuale delle parti contraenti, si deve presumere che il prezzo di acquisto risultante dall’atto pubblico si estenda a tutti i valori trasferiti e rifletta il valore di mercato di tutti questi valori (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, op cit., § 10, n. 77, p. 342).
3.1.1.
Nel caso che qui ci occupa, dallo scritto accompagnatorio alla dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari del 7.7.2015 si evince che la PPP __________ fondo base RFD __________ Lugano, sino a fine 2012 era ceduta in locazione a __________, ad una pigione annua di fr. 81'000.-. __________, creditrice ipotecaria, venuta a conoscenza della disdetta del contratto di locazione, aveva richiesto alla __________ di voler soddisfare tutta una serie di condizioni – entro il termine di un mese – tra le quali quella di cercare un nuovo conduttore per l’ente locato. La società non era stata in grado di soddisfare le esigenze della Banca nei tempi imposti, motivo per il quale, il 4.3.2013 la Banca aveva disdetto il contratto ipotecario ed aveva domandato il rimborso dell’intero credito (pari a fr.1'665'762.10). Non disponendo della liquidità necessaria in tempi così brevi, __________ non era stata in grado di far fronte al pagamento postulato: motivo per il quale era stata avviata una procedura esecutiva nei confronti della contribuente (scritto 7.7.2015 allegato alla dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, pag. 1).
Nel frattempo, per quanto concerne la PPP __________ fondo base RFD __________ ____________________ era riuscita a stipulare un contratto di costituzione di diritto di compera con la __________. Il prezzo pattuito con il rogito del 28.8.2013 (“costituzione di diritto di compera”, cedibile) del notaio __________, era di fr. 1'750'000.-. Nell’atto pubblico si legge in particolare quanto segue: “Le parti danno pure atto che il Fol. PPP n. __________ è ulteriormente gravato dalle seguenti cartelle ipotecarie al portatore nominali 250'000.- in 3° rango, nominali 250'000.- in 4° rango e nominali 750'000.- in 5° rango. Non si fa luogo ad assunzione di debito”.
Il 25.4.2014 è stata iscritta una restrizione della facoltà di disporre sulla PPP __________ fondo base __________ RFD __________, su ordine dell’Ufficio esecuzione di Lugano, per complessivi fr. 1'678'213.-.
Dopo aver prorogato il diritto di compera (ndr. il rogito con il quale veniva prorogato il diritto di compera non è agli atti), nell’autunno 2014, la __________ comunicava di non essere più interessata all’immobile ma “(…) allo stesso tempo si è resa parte attiva con successo nella ricerca di un nuovo acquirente per la PPP __________” (scritto 7.5.2015 allegato alla dichiarazione d’imposta, pag. 2).
3.1.2.
Con scritto 12.1.2015 la __________ si rivolgeva alla __________ __________, informandola di essere riuscita a reperire degli acquirenti pronti ad acquistare irrevocabilmente gli immobili PPP __________ e __________ e __________ fondo base part. __________ RFD Lugano. Nella lettera, la __________ indicava che, secondo un calcolo allestito, il conteggio del debito ipotecario ancora scoperto era pari a fr. 1'703'681.29.
Con risposta del 20.1.2015 la __________, confermava di accettare la proposta di rimborso ammontante a fr. 1'703'681.29. Inoltre indicava: “(…) vi facciamo in ogni caso notare che la penale dovuta ammonterebbe in questo momento a oltre CHF 200'000.- in virtù della massiccia diminuzione dei tassi d’interesse di mercato che ha determinato tassi di reinvestimento addirittura negativi. Trattandosi di una vendita tramite trattativa privata avremmo la possibilità di emettere un nuovo conteggio di estinzione ricalcolando la penale dovuta”.
3.2.
È in questo contesto che si è conclusa la compravendita (tramite trattativa privata) tra la __________ e __________ il 30.1.2015. In particolare nella premessa dell’atto pubblico si legge:
“Il Signor __________ intende acquistare i medesimi ed è a conoscenza del fatto che sui fondi risulta attualmente iscritta una restrizione della facoltà di disporre () per complessivi CHF 1'678'213.- (…) oltre interessi e spese a dipendenza di una procedura esecutiva in realizzazione del pegno avviata dalla spett, la quale ha espresso il proprio accordo per il pagamento dell’importo di cui al successivo punto 2 (…) del presente atto”.
Il prezzo di vendita veniva stabilito “a corpo in complessivi CHF 2'450'000.-“. Tale importo sarebbe stato soluto con il versamento di fr. 1'700'000.- (che erano già depositati presso il notaio) ed il rimanente tramite “subingresso dell’acquirente nel debito della parte venditrice verso il portatore, garantito dalle quattro cartelle ipotecarie al portatore del valore nominale di complessivi CHF 750'000.-“.
La parte venditrice si impegnava a richiedere al portatore il saldo per capitale e interessi del debito in parola, contro consegna dei quattro titoli ipotecari al più tardi entro il 31.3.2017. A tale momento, le parti avrebbero dovuto provvedere a sottoscrivere un eventuale “atto aggiuntivo in relazione alla fissazione del prezzo definitivo”.
3.3.
3.3.1.
Nella dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, compilata il 7.7.2015, la contribuente indicava, quale “valore risultante dall’atto notarile o dalla contrattazione” l’importo di fr. 2'450'000.-.
Faceva valere inoltre dei costi di mediazione immobiliare: proprio in relazione all’intervento della , la ricorrente, nello scritto allegato alla dichiarazione, indicava: “ ha riconosciuto a __________ una provvigione del 4% (2'450'000.00 * 4% = 98'000.- sfr, compresa IVA 8%, 105'840.- sfr) per essere riuscita a trovare un acquirente della PPP __________ a condizioni migliori di quelle fissate in precedenza tra __________ e __________”. Produceva in allegato lo scritto del 15.10.2014 e meglio la corrispondenza intercorsa con la __________, con la quale si confermava che sarebbe stata riconosciuta “(…) al momento della vendita una provvigione del 4% più IVA di legge”.
3.3.2.
L’acquirente della PPP __________ fondo base __________ RFD __________, ha pagato il bollo cantonale (CHF 7'350.-) sull’importo indicato nell’atto pubblico del 30.1.2015, pari a fr. 2'450'000.-. (cfr. 80.2015.97 del 14.9.2015, consid. 2.3.4.).
3.3.3.
Il 5.9.2019 l’Ufficio di tassazione ha notificato alla __________ la decisione di tassazione IC/IFD 2015 e il 26.9.2019 la decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari. Sia nella decisione concernente l’IFD sia in quella inerente l’imposta sugli utili immobiliari è stato assoggettato all’imposta l’utile di fr. 545'697.- scaturito dalla vendita della PPP 17708. Per quanto concerne l’imposta sugli utili immobiliari, l’imponibile era nettamente superiore rispetto a quello calcolato nella dichiarazione d’imposta (fr. 297'622.-) e l’imposta dovuta ammontava al doppio di quella calcolata dalla contribuente (fr. 161'166.55 rispetto a fr. 80'358.25).
Unicamente dopo aver ricevuto sia la decisione IC/IFD 2015 (che come visto è cresciuta in giudicato accettando la ripresa nell’utile pari a fr. 545'697.-) sia la decisione TUI, la __________ si è rivolta al notaio __________ che ha rogato l’atto aggiuntivo del 3.10.2019 all’atto pubblico del 30.1.2015. Nello stesso si legge in particolare quanto segue (punto 1, Fol. 3):
“Sotto la condizione sospensiva che nell’ambito della procedura d’ammortamento non si manifesti nessun creditore detentore dei titoli andati smarriti e a condizione che il Pretore competente decreti l’annullamento dei titoli ipotecari, le parti convengono di ridurre il prezzo a fr. 1'700'000.-“.
Come già indicato, il 5.5.2020 il Pretore di Lugano, avv. __________, ha poi pronunciato l’ammortamento delle cartelle ipotecarie di 5° rango gravanti le PPP __________ e __________
3.4.
3.4.1.
Ora, il prezzo di fr. 2'450'000.- è stato stabilito in maniera chiara ed inequivocabile dall’atto pubblico del 30.1.2015, nel quale viene fatta una chiara distinzione fra il prezzo di vendita e le modalità di pagamento dello stesso. Queste ultime sono state determinate come segue: la dazione in denaro ed il subingresso nel debito garantito dalle cartelle ipotecarie al portatore. D’altronde, proprio perché l’immobile è stato “sottratto” alla procedura esecutiva per destinarlo ad una vendita privata, con ogni probabilità __________, non avrebbe mai accettato un prezzo di vendita appena di poco superiore al debito vantato dalla banca ed oggetto appunto della restrizione della facoltà del diritto di disporre, iscritta a registro fondiario.
In effetti, come si vede proprio dal rogito della stessa notaia __________ la quale aveva fatto iscrivere tramite l’UE di Lugano la restrizione della facoltà del diritto di disporre, aveva dato il proprio consenso “per il pagamento dell’importo di cui al successivo punto 2 del presente atto” e meglio fr. 2'450'000.-.
3.5.2.
Come già rilevato, secondo l’art. 9 cpv. 1 CC, i registri pubblici ed i pubblici documenti fanno piena prova dei fatti che attestano, finché non sia dimostrata l'inesattezza del loro contenuto. Questa prova, secondo l’art. 9 cpv. 2 CC, non è soggetta ad alcuna forma speciale. Dell’efficacia probatoria rafforzata, prevista dall’art. 9 cpv. 1 CC, beneficiano in particolare gli atti pubblici prescritti imperativamente dal diritto privato federale (p. es. art. 184 CC e art. 216 cpv. 1 CO; Wolf, in: Hausheer/Walter [a cura di], Berner Kommentar, vol. I/1, Einleitung, 2012, n. 8 s. ad art. 9 CC). Perché trovi applicazione l’art. 9 CCS è necessario che l’atto pubblico sia stato stipulato almeno essenzialmente in modo ineccepibile (Wolf, op. cit., n. 36). Fra i presupposti di validità rientra il consenso delle parti (Wolf, op. cit., n. 38). La presunzione legale dell’esattezza del documento non è inconfutabile (art. 9 cpv. 1 CC; cfr. anche la sentenza del Tribunale federale n. 2C_662/2013 del 2 dicembre 2013 consid. 3.4).
3.5.3.
Ora, alla luce della giurisprudenza precedentemente menzionata, si deve escludere che la definizione del prezzo di vendita fosse sottoposta a condizione. Se così fosse, si sarebbe trattato di un contratto di compravendita immobiliare, con cui era stato lasciato indeterminato proprio il prezzo, cioè il valore della controprestazione dell’acquirente. In presenza di una simile incertezza, l’Ufficio dei registri non avrebbe iscritto il trapasso di proprietà.
D’altra parte, è difficile credere che il compratore di un immobile sia disposto all’acquisto, assumendosi un debito garantito da cartelle ipotecarie al portatore, senza che siano state precedentemente verificate l’esistenza e l’eventuale ammontare del debito in questione.
Possono essere condivise le perplessità dell’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni, che, nelle proprie osservazioni al ricorso (pag. 3), esprime il “dubbio che le parti già sapessero al momento della contrattazione del prezzo dell’inesistenza del debito”. A supporto di questa ipotesi, sottolinea “il fatto che nella contabilità della società venditrice non fosse registrato alcun debito garantito dalle suddette cartelle ipotecarie”.
3.6.
3.6.1.
Secondo l’art. 9 Cost. gli organi dello Stato e secondo l’art. 5 cpv. 3 Cost. organi dello Stato, autorità e privati devono agire secondo il principio della buona fede. Entrambe le disposizioni costituzionali sono concretizzate dal divieto legale dell’abuso di diritto (art. 2 cpv. 2 CC), che interessa tutti i settori giuridici. Un caso di abuso di diritto previsto dall’art. 2 cpv. 2 CC è quello della condotta contraddittoria venire contra factum proprium. Tale principio è violato da chi adotta una condotta contraddittoria o abusiva oppure inganna la controparte. Simile comportamento non merita infatti alcuna tutela giuridica (sentenza n. 2C_334/2014 del 9 luglio 2015 consid 2.5.1 e 2.5.2 e giurisprudenza citata).
3.6.2.
Ora, nel caso di specie, il prezzo di compravendita è stato fissato mediante atto pubblico, quello del notaio __________. Diversamente da quanto sostenuto nel ricorso, l’assunzione del debito ipotecario nei confronti del portatore delle cartelle ipotecarie rimane una modalità di pagamento della rimanente componente del prezzo. Non si comprenderebbe altrimenti lo scritto accompagnatorio alla dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari della stessa __________, nel quale si dice espressamente che nei costi si doveva considerare quanto corrisposto alla __________ per la mediazione immobiliare, visto che era riuscita a reperire un acquirente disposto a pagare un prezzo più elevato di quello che era precedentemente stato stabilito mediante il contratto di costituzione del diritto di compera. Inoltre, come già detto, con ogni verosimiglianza, la __________ non avrebbe dato il proprio consenso alla vendita tramite trattativa privata al prezzo di fr. 1'700'000.-: anzi la stessa ha avallato la vendita al prezzo figurante al punto 2 del rogito, e meglio fr. 2'450'000.-.
Se poi gli accordi fra le parti fossero effettivamente diversi, ciò non emerge dal tenore della pattuizione che hanno fatto reciprocamente attestare tramite atto pubblico di compravendita dell’immobile della notaia __________ e neppure dal comportamento successivo tenuto dalla __________ dinanzi all’autorità fiscale, perlomeno prima di ricevere la decisione di tassazione ordinaria 2015.
A tal proposito si rileva, per completezza dei fatti, che dalla disamina dell’atto notarile di costituzione del diritto di compera sottoscritto il 28.8.2013 tra la __________ e la __________, in relazione alla cartelle ipotecarie al portatore di 5° e pari rango (di nominali fr. 750'000.-), come anche quelle di 3°e 4° rango (di complessivi nominali 500'000.-) non si sarebbe fatto luogo ad “assunzione del debito”.
Posto come il diritto di compera fosse cedibile (dagli atti e meglio dalla lettera accompagnatoria alla dichiarazione d’imposta si evince che è stato prorogato) ci si chiede per quale ragione la __________ AG non abbia semplicemente proceduto alla sua cessione a __________ senza dover accollarsi le spese di un nuovo rogito notarile. L’unica spiegazione plausibile è che il prezzo di compravendita era stato aumentato a fr. 2'450'000.-.
In sede di udienza, l’ex rappresentante della contribuente ha proposto di sentire le parti contraenti per “avere spiegazioni in merito alla loro posizione”.
4.2.
Secondo gli articoli 115 LIFD e 188 LT, le prove offerte dal contribuente devono essere ammesse nella misura in cui siano idonee ad accertare fatti rilevanti per la tassazione.
Secondo costante giurisprudenza del Tribunale federale, il diritto di essere sentito, sancito dall’art. 29 cpv. 2 Cost., comprende tra l’altro il diritto per la parte interessata di offrire mezzi di prova su punti rilevanti e di esigerne l’assunzione, di partecipare alla stessa e di potersi esprimere sulle relative risultanze nella misura in cui possano influire sulla decisione. Il diritto di far amministrare delle prove presuppone tuttavia che il fatto da provare sia pertinente, che il mezzo di prova proposto sia necessario per constatare questo fatto e che la domanda sia formulata nelle forme e nei termini prescritti. D’altra parte, quand’anche la prova offerta risulti di per sé lecita, tale garanzia costituzionale non impedisce all’autorità di porre un termine all’istruttoria, allorquando le prove assunte le hanno permesso di formarsi una propria convinzione e, procedendo in modo non arbitrario ad un apprezzamento anticipato delle prove richieste, è convinta che le stesse non potrebbero condurla a modificare la sua opinione (cfr. sentenza 2C_578/2014 e 2C_579/2014 del 10 novembre 2014 consid. 3.2 con rinvii).
Per quanto riguarda l’imposta in discussione, il diritto ad offrire prove pertinenti e ad ottenerne l'assunzione è inoltre ribadito dall'art. 188 in relazione con l'art. 228 LT.
4.3.
4.3.1.
Ora nel caso di specie è superflua l’audizione delle parti contraenti: la loro volontà, espressa in maniera chiara ed inequivocabile dinanzi ad un notaio, risulta da un atto pubblico. Il prezzo dell’oggetto venduto è stato fissato a corpo in complessivi fr. 2'450'000.-.
4.3.2.
In sede di verbale la ricorrente ha altresì prodotto una perizia di parte relativa al valore commerciale della PPP __________ (ed i cinque posteggi dell’autorimessa) al 5.2.2015, pari a fr. 1'950'000.-.
Ora anche questo documento – di parte -, non è atto a mettere in dubbio la volontà delle parti espressa mediante vincolante rogito notarile: se è vero che il valore è stato stimato al momento della compravendita, tuttavia l’ingegnere incaricato dalla ricorrente ha visionato i luoghi a quasi 7 anni di distanza dal rogito della notaia __________. Ad ogni modo, già la perizia di parte attesta un valore commerciale dell’immobile ben superiore a quello che la ricorrente chiede che venga adottato per il calcolo dell’imposta. Non si spiega peraltro perché la , che aveva problemi di liquidità – non era infatti per sua stessa ammissione riuscita a rimborsare il mutuo ipotecario con – avrebbe potuto accettare di vendere l’immobile ad un prezzo addirittura inferiore al prezzo di mercato ed anche più basso di quello che aveva inizialmente pattuito con la __________ tramite diritto di compera che non era poi stato esercitato da quest’ultima.
4.4.
Per tutte le ragioni sopra esposte, l’imposta è stata correttamente calcolata sulla base del valore di alienazione considerato dall’UT, stabilito mediante atto pubblico e figurante anche nella dichiarazione TUI della stessa ricorrente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 2’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 500.–
per un totale di fr. 2’500.–
sono a carico della ricorrente.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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