AIUTO RICERCA
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Numero d'incarto: 80.2022.56
Data decisione, Autorità: 07.09.2022, CDT
Ricorso: TF 9C_631/2022 - 30.06.2023
Titolo: Reddito della sostanza mobiliare: vendita di azioni a società controllata dal venditore nella misura del 50%, teoria della trasposizione, momento determinante per l’imposizione
Incarti n. 80.2022.56 80.2022.57
Lugano 7 settembre 2022
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
segretaria
Sabrina Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 4.3.2022 contro la decisione del 9.2.2022 in materia di IC/IFD 2011
Fatti
A. a.
RI 1 (__________), cittadino __________ a beneficio di un permesso di domicilio (C), è coniugato con __________.
Il contribuente deteneva nel 2011, nella propria sostanza privata svariate partecipazioni in società svizzere (__________, __________, ) ed in società italiane (, __________, __________). Entrambi i coniugi erano alle dipendenze di __________.
Sino al periodo fiscale precedente, __________ dichiarava altresì 1 azione della __________ del valore nominale di Eur 49'500.-.
b.
Il 28.12.2010 RI 1 ed il fratello RI 1 hanno stabilito, nell’ambito di scrittura privata tra le parti, le sorti delle società che detenevano fino ad allora insieme. Nella premessa s’indicava che il capitale sociale della __________ era detenuto al 19.8% da RI 1 al 19.8% da RI 1 ed al 60.4% da __________ (società posseduta per metà ciascuno dai due fratelli RI 1). La __________ deteneva inoltre integralmente il capitale sociale di __________. A seguito di insanabili divergenze insorte tra i fratelli __________, gli stessi avevano posto in liquidazione la __________ Al fine di conseguire la separazione degli interessi economici delle parti, i liquidatori avevano proceduto ad un’aggiudicazione al miglior offerente, tra le stesse parti, per l’acquisizione del complesso produttivo della __________. . A seguito della scrittura privata in questione il “(…) complesso di tutti i beni, materiali ed immateriali, nessuno eccettuato, costituenti l’azienda produttiva __________ (…), con l’espressa esclusione dei beni immobili e di __________” veniva ceduta a __________, al prezzo di € 2'700'000.-. Secondo l’accordo in questione, il trasferimento dell’azienda sarebbe avvenuto secondo le modalità seguenti: il 15.2.2011 __________ avrebbe ceduto il ramo d’azienda a __________ (e meglio a __________ veicolo costituito dallo stesso) e contestualmente a ciò, ossia al momento della formalizzazione della cessione, avrebbe dovuto corrispondere alla __________ l’importo di € 2'700'000.-. Contestualmente la __________ avrebbe dovuto concedere un finanziamento ad __________ pari al “prezzo”, trasferendo alla stessa mediante girata l’importo di € 1'700'000.-, nonché a mezzo bancario, il residuo importo ricevuto (ricorso, pag. 10). __________ avrebbe poi acquistato le partecipazioni azionarie di __________ detenute da __________ e da __________ al prezzo di € 1'000'000.- per ciascuna quota del 19.8%. Infine, dopo aver eseguito i punti stabiliti nella convenzione, “(…) si sarebbe proceduto ad una fusione per incorporazione tra __________ e __________” (ricorso pag. 10).
La fusione (per incorporazione) tra la __________ e la __________ è stata decisa il 19.7.2011 (delibere di fusione iscritte il 26.7.2011).
B. a.
Nella dichiarazione fiscale IC/IFD 2011 trasmessa il 5/9.4.2013 i contribuenti facevano valere un reddito imponibile di fr. 102'836.- ed una sostanza imponibile di fr. 1'444'465.-.
b.
Con richiesta di documenti del 26.8.2016 l’UT chiedeva ai contribuenti di voler trasmettere, entro il 9.6.2016 (termine poi prorogato) i seguenti atti:
· copia del contratto di vendita di azioni della __________ __________;
· copia del contratto d’acquisto/atto di costituzione della __________;
· Copia dei bilanci 2009/2010/2011 e 2012 della __________;
· Copia dei contratti di cessione riferibili ai brevetti/marchi non più dichiarati;
· Copia del contratto di acquisto di azioni della __________.
c.
Con scritto 26.9.2016 RI 1 trasmetteva la documentazione richiesta.
d.
Con missiva del 24.10.2016 l’Ufficio di tassazione di Lugano inviava ai contribuenti un calcolo del dispendio relativo al 2011 dal quale risultava un’insufficiente disponibilità finanziaria. In particolare a fronte di uscite calcolate da parte dell’autorità fiscale pari a fr. 1'668'816.- risultavano entrate per fr. 1'577'904.-, con un ammanco stimato in fr. 90'912.-.
e.
Con e-mail di risposta dell’8.11.2016, RI 1 indicava che, con riferimento alla richiesta di documenti del 24.10.2016, dall’estratto bancario allegato si evinceva che, l’importo effettivo incassato per la vendita della partecipazione RI 1 __________ ammontava ad € 1'350'000.-. Dall’estratto bancario dell’Istituto __________ risultavano 3 bonifici datati 20.6.2011 dell’importo di € 450'000.- cadauno con la descrizione della causale: “Bonifico a vostro favore da __________ per acquisto azioni __________”.
C. Con decisione di tassazione IC/IFD 2011 del 23.11.2016, l’Ufficio di tassazione di Lugano (di seguito UT), stabiliva per l’IC il reddito imponibile in fr. 1'069'300.- (in fr. 1'069'200.- il reddito determinante per l’aliquota) e la sostanza in fr. 3'637'000.- (in fr. 3'652'000.- la sostanza determinante per l’aliquota). Il reddito IFD veniva quantificato in fr. 1'072'100.- (per l’aliquota in fr. 1'071'900.-).
In particolare, rispetto ai redditi dichiarati dai coniugi Lombardini, veniva aggiunto l’importo di fr. 947'206.- a titolo di “altri redditi della sostanza mobiliare” con la seguente motivazione:
“Giusta l’art. 19a lett. b LT e l’art. 20a lett. b LIFD è considerato reddito della sostanza mobiliare ai sensi dell’articolo 19 cpv. 1 lett c) LT ed ai sensi dell’articolo 20 cpv. 1 lett. c) LIFD il ricavo del trasferimento di una partecipazione del 5 per cento almeno al capitale azionario o sociale di una società di capitali o cooperativa, dal patrimonio privato a quello commerciale di un’impresa di persone o di una persona giuridica in cui, dopo il trasferimento, il venditore o il conferente partecipa in ragione almeno del 50 per cento al capitale, per quanto il totale della controprestazione ricevuta superi il valore nominale della partecipazione trasferita.
Nella fattispecie:
Prezzo di cessione del pacchetto azionario (19.8%) della __________. Euro 1'350'000.-
Conversione in Frsv:
Euro 1'300'500.- x 1.213900 pari a Frsv. 1'578'676.- . I redditi lordi da partecipazioni qualificate (che raggiungono almeno il 10% del capitale azionario di una società di capitale o sociale di una cooperativa) appartenenti alla sostanza privata sono imponibili in ragione del 60% (art. 19, lett. f, cpv. 1 bis LT e art. 20 lett. f, cpv. 1 bis LIFD). Il reddito della sostanza mobiliare, al netto della suddetta attenuazione, ascende pertanto a fr. 947'206.-.
D. Con reclamo 21/22.12.2016 RI 1 e __________ insorgevano contro la decisione di tassazione IC/IFD 2011, contestando altresì l’aggiunta di un ulteriore reddito da sostanza mobiliare, indicando di non avere il controllo della società acquirente __________ né di essere in grado di “(…) influenzare in alcun modo la politica di distribuzione del risultato (…)”. Il prezzo e le modalità della cessione sarebbero state imposte dal fratello __________. Veniva inoltre contestata l’aggiunta di un attivo aziendale pari a fr. 50'000.-: volendo presumere si trattasse di brevetti detenuti a titolo personale, RI 1 indicava che il loro valore era pari a fr. 0.-. Si censurava altresì il valore delle partecipazioni: l’insorgente indicava di non essere in grado di valutare il valore delle partecipazioni da lui detenute in __________ e __________ al 31.12.2011. Chiedeva di poter visionare il relativo calcolo.
E. a.
Con scritto 24.10.2019, l’autorità fiscale trasmetteva ai reclamanti la valutazione delle azioni della __________ al 31.12.2011, della __________ al 31.12.2011. Nella missiva s’indicava inoltre che sarebbe stato concesso un ammortamento del 40% sul valore dei brevetti secondo il Promemoria A 1995 AFC Ammortamenti sugli attivi immobilizzati nelle aziende commerciali.
b.
Con risposta del 3/5.2.2020 RI 1 in relazione alla valutazione delle azioni della __________ al 31.12.2011 indicava che, considerati i risultati della partecipata __________ ed in particolare l’ingente perdita subita nel 2009, il valore della partecipazione detenuta nel 2011 non avrebbe dovuto superare i fr. 340'000.-. Per quanto concerneva la valutazione della __________, RI 1 indica che avrebbe fornito le proprie osservazioni in sede di audizione. In merito all’imposizione della plusvalenza proveniente dall’acquisto della sua partecipazione nella RI 1 dalla RI 1 il reclamante ribadiva che, al momento della definizione e realizzazione dell’operazione non aveva alcun potere decisionale sulla società che ha acquistato le azioni. Il valore è stato stabilito durante un’asta privata limitata a due azionisti.
c.
Con scritto 24.9.2020, l’autorità fiscale invitava nuovamente il contribuente a presentare le proprie osservazioni in merito alla valutazione allestita dall’UTPG relativa alla valutazione della __________, entro il 14.10.2020.
F. Con decisione di tassazione dopo reclamo IC/IFD 2011 (nuovamente notificata il 9.2.2022) l’UT stabiliva un reddito imponibile per l’IC di fr. 1'038'400.- (di fr. 1'038'300.- il reddito determinante per l’aliquota) e la sostanza in fr. 3'617'000.- (in fr. 3'632'000.- l’importo determinante per l’aliquota). Per l’IFD il reddito imponibile veniva stabilito in fr. 1'052'100.- (in fr. 1'051'900.- quello determinante per l’aliquota). Diversamente da quanto chiesto dagli insorgenti l’autorità resistente aveva confermato la propria posizione in relazione al reddito proveniente dalla sostanza mobiliare con la seguente motivazione:
“Contro la tassazione 2011 è stato inoltrato reclamo nei termini di legge. Nel merito vengono contestati i valori delle partecipazioni __________ e __________, il reddito da sostanza mobiliare, l’attivo aziendale (…). Come indicato con lettera del 24.10.2019 viene ammesso un ammortamento del 40% sul valore dei brevetti come da Promemoria A 1995 AFC; il valore viene pertanto rettificato in fr. 30'000.- e ammesso il costo ammortamento brevetti. Giusta l’art. 19a lett. b) LT e art. 20a lett. b LIFD è considerato reddito della sostanza mobiliare ai sensi dell’art. 19 cpv. 1 lett. c LT e art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD il ricavo del trasferimento di una partecipazione del 5% almeno al capitale azionario o sociale di una società di capitali o cooperativa, dal patrimonio privato a quello commerciale di un’impresa di persone o di una persona giuridica in cui, dopo il trasferimento, il venditore o il conferente partecipa in ragione almeno del 50% al capitale, per quanto il totale della controprestazione ricevuta superi il valore nominale della partecipazione trasferita. Nel caso specifico: Prezzo di cessione del pacchetto azionario (19.8%) della __________ Euro 1'350'000.- ./. valore nominale della partecipazione oggetto di cessione Euro 49'500. Reddito della sostanza mobiliare Euro 1'300'500.- pari a fr. 1'578'676.-. I redditi da partecipazioni qualificate appartenenti alla sostanza privata sono imponibili in ragione del 60% (art. 19 cpv. 1 bis LT e 20 cpv. 1 bis LIFD). Il reddito della sostanza mobiliare al netto della suddetta attenuazione ammonta a fr. 947'206.-. In considerazione di quanto sopra e alle insufficienti argomentazioni presentate tale reddito viene riconfermato.
Venivano altresì riconfermati i valori della partecipazione __________ come anche della __________.
G. Con ricorso 4/7.3.2022 RI 1, rappresentato dall’avv. __________ (Studio legale __________) insorge contro la decisione di tassazione IC/IFD 2011.
Oggetto del gravame è il trasferimento della partecipazione del 19.8% detenuta dal contribuente nella __________ alla __________ (in liquidazione; società da lui detenuta in misura del 50%) e l’imponibilità del ricavato della vendita nella partita fiscale del contribuente in applicazione delle norme sulla trasposizione.
Preliminarmente il ricorrente censura il calcolo relativo al reddito della sostanza mobiliare. In particolare s’indica che con verbale di assemblea straordinaria della società __________ del 2.8.2001, stipulato sottoforma di atto pubblico, si decideva l’aumento del capitale sociale da lire 90 milioni a lire 200 milioni e ridenominazione dello stesso in Euro, la trasformazione della società a responsabilità limitata in società per azioni, nonché la delibera di aumento del capitale sociale ad Euro 250'000.-. Dal medesimo verbale si evinceva che l’aumento di capitale da € 104'000.- ad € 250'000.- sarebbe avvenuto mediante offerta in opzione ai soci. In particolare l’aumento del capitale sociale di .146'000.- avrebbe dovuto avvenire “contro versamento di un fondo sovrapprezzo azioni in ragione di 2 Euro per ogni azione nominale di 1 Euro e così di Euro 292'000.-“. In pratica per ogni nuova azione di € 1 i sottoscrittori avrebbero dovuto versare 3 €. Il fatto che ciò sia avvenuto, indicano i rappresentanti del ricorrente, lo si evince dal bilancio della __________ al 31.12.2007, visto come al passivo del bilancio risulta l’esistenza di un conto di “Riserva da sovrapprezzo delle azioni” dell’ammontare di € 292'000.-. La stessa voce contabile “(…) era ancora presente nell’ultimo bilancio (…), prima della pretesa trasposizione del 2011”.
Nel 2011 erano già in vigore gli art. 20 cpv. 3 LIFD e 19 cpv. 3 LT secondo i quali il rimborso degli apporti, dell’aggio e dei pagamenti suppletivi forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale.
Secondo gli insorgenti, siccome la __________ presentava al passivo di bilancio oltre al capitale sociale anche la riserva di sovrapprezzo di € 292'000.-, il calcolo dell’eventuale reddito conseguito (seppur contestato) deve ad ogni modo tener conto di tale aspetto. Secondo l’insorgente che cita inoltre a sostegno della sua tesi la Circolare AFC n. 29 “Principio dell’apporto in capitale”, il reddito imponibile in CHF dovrebbe essere ricalcolato in fr. 905'096.-.
RI 1, contesta anche l’esistenza di una trasposizione. In particolare, il ricorrente riepiloga tutti i fatti che hanno portato alla fusione (per incorporazione) tra la __________. In particolare, dal verbale di assemblea del 19.7.2011, avente all’ordine del giorno l’approvazione del progetto di fusione per incorporazione di __________ in __________, ai fini della fusione si faceva riferimento ai bilanci della società al 31.12.2010, approvati dalle rispettive assemblee il 17.6.2011. Secondo i ricorrenti, la fusione sarebbe avvenuta retroattivamente al 31.12.2010. Inoltre, la cessione ad __________ delle partecipazioni di __________ e __________ nella __________ “(…) è avvenuta al fine di procedere alla fusione tra __________ e __________ e il pagamento al ricorrente è avvenuto con disponibilità liquide di __________, la sola entità che ne possedeva, e non già da __________ che non ne aveva”. __________ in base al bilancio al 31.12.2010 non disponeva di € 1'350'000.- per acquistare la partecipazione del ricorrente.
Secondo RI 1 è di tutt’altra evidenza il fatto che la fattispecie rappresenti una trasposizione e che la stessa sia avvenuta nel 2011. In effetti secondo il ricorrente è lecito domandarsi se una separazione aziendale i cui effetti giuridici sono stati convenuti nel 2010 con la firma del verbale di aggiudicazione e soprattutto della scrittura privata del 28.12.2010, possa portare alle conseguenze fiscali di una trasposizione nel 2011. La partecipazione di __________ nella __________ è stata trasferita a __________ nell’imminenza della fusione tra la __________ ed __________ il prezzo è stato pagato con i mezzi liquidi della __________, non avendo __________ le necessarie disponibilità liquide per poter corrispondere il prezzo. Secondo RI 1 “(…) nei fatti quindi, è __________ che ha riacquistato le proprie azioni”.
La fattispecie, secondo gli insorgenti andrebbe semmai inquadrata come “(…) possibile liquidazione parziale diretta (…) sennonché non ne sarebbero dati i presupposti in quanto secondo un obiter dictum della sentenza TF 19 febbraio 2020 2C_1059/2017 tali disposti non sembrerebbero applicabili a una società estera in ragione del rinvio ai disposti dell’art. 4a LIP”.
H. Con osservazioni al ricorso del 14/15.3.2022, l’UT indica che la problematica relativa alla data della scrittura privata (datata 28.12.2011 anziché 28.12.2010), sollevata per la prima volta dinanzi alla CDT non debba essere presa in considerazione. In particolare lo stesso contribuente nella DF 2010 dichiarava ancora le quote detenute prima dell’applicazione della scrittura in questione, motivo per il quale è ragionevole ritenere che i passaggi di proprietà siano avvenuti nel 2011.
L’autorità fiscale aderiva unicamente al calcolo del reddito da sostanza mobiliare conseguito (pari a fr. 905'096.-), sulla base delle nuove indicazioni fornite in sede ricorsuale.
I. Con replica 29.4/2.5.2022 RI 1, ribadisce che la scrittura privata con la quale è stata aggiudicata la __________ al miglior offerente, in casu __________, è stata sottoscritta il 28.12.2010. Il ricorrente produce inoltre un parere del 26.4.2022, allestito dal __________, che all’epoca dei fatti aveva patrocinato il fratello del ricorrente, secondo il quale dalla data di sottoscrizione del verbale a __________ è stato precluso l’accesso all’azienda ed inibito ogni contatto con qualsiasi soggetto connesso con la __________. Secondo __________, in applicazione dell’art. 1376 del Codice civile italiano, il verbale d’asta/scrittura del 28-29 dicembre 2010 ha avuto immediato effetto traslativo del bene, e quindi lo stesso è passato di proprietà contestualmente alla sottoscrizione della scrittura. Sempre secondo il parere, dal 29.12.2010 __________ non sarebbe più titolare del bene, ma vantava unicamente un credito nei confronti di __________. I successivi atti notarili alla scrittura privata avrebbero la sola funzione di opponibilità ai terzi, mentre l’effetto traslativo si realizza per effetto dello scambio dei consensi.
Sarebbe unicamente ascrivibile ad un errore il fatto di aver compilato la dichiarazione fiscale 2010 inserendo ancora la partecipazione nella __________. Secondo l’insorgente, l’implementazione vera e propria della ristrutturazione aziendale, nulla muta al fatto che il vero atto generatore di obblighi, ossia il verbale di aggiudicazione, seguito dalla scrittura privata, ha prodotto i suoi effetti giuridici nel 2010.
Diritto
Il ricorrente censura vari aspetti della decisione impugnata: innanzitutto precisa che la vendita della sua partecipazione nella __________ è avvenuta già a fine 2010 e non nel 2011, con conseguente preclusione del diritto di imporre il reddito della sostanza mobiliare tramite la procedura del ricupero d’imposta. Secondariamente, contesta sia l’esistenza del reddito da sostanza mobiliare, non ritenendo date le condizioni per ritenere una trasposizione, sia, subordinatamente, l’ammontare dello stesso.
2.1.
2.1.1.
Secondo l’art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure le prestazioni valutabili in denaro provenienti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.). In caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, conformemente all’articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 1965 sull’imposta preventiva (LIP), l’eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell’anno in cui sorge il credito fiscale dell’imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis LIP); rimane salvo il capoverso 1bis. Di ugual tenore l’art. 19 cpv. 1 lett. c LT.
2.1.2.
Giusta l’art. 20a cpv. 1 lett. b LIFD (nella versione in vigore nel periodo fiscale 2011) è considerato reddito da sostanza mobiliare ai sensi dell’articolo 20 capoverso 1 lettera c anche:
il ricavo del trasferimento di una partecipazione del 5 per cento almeno al capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, dal patrimonio privato a quello commerciale di un’impresa di persone o di una persona giuridica in cui, dopo il trasferimento, il venditore o il conferente partecipa in ragione di almeno del 50 per cento al capitale, per quanto il totale della controprestazione ricevuta superi il valore nominale della partecipazione trasferita; questa regola si applica per analogia anche nel caso in cui diversi partecipanti attuino il trasferimento in comune. Di ugual tenore l’art. 19a lett. b LT.
2.1.3.
Con queste disposizioni, il legislatore ha codificato la giurisprudenza relativa alla cosiddetta teoria della “trasposizione”, secondo cui, quando un azionista cede, ad una società anonima che gli appartiene, delle partecipazioni ad un valore superiore al valore nominale, facendosi accreditare l’importo su un conto dell’azionista o quale apporto in natura contro rilascio di nuove azioni, il cui valore nominale corrisponde al valore intrinseco delle azioni cedute, una simile cessione di azioni non deve essere considerata un’alienazione mediante la quale l’azionista consegue un utile in capitale privato. Mediante tale operazione, in effetti, l’azionista non rinuncia al suo potere di disporre dal punto di vista economico, ma lo conserva nella forma di una partecipazione nella società che ha acquistato le partecipazioni. Il contribuente consegue in tal modo un incremento patrimoniale, che si deve ricondurre causalmente alla detenzione dei diritti di partecipazione e non alla loro cessione. Le riserve occulte, non ancora imposte, vengono in tal modo “trasposte” in un ambito in cui vige l’esenzione fiscale, per il fatto che il successivo rimborso del capitale sociale o quello del prestito non costituisce reddito imponibile per l’azionista, che eviterebbe in tal modo definitivamente l’imposta dovuta sulle riserve occulte. La società cessionaria concede pertanto all’azionista una prestazione valutabile in denaro secondo l’art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD (cfr. le sentenze del Tribunale federale 2C_879/2008 del 20 aprile 2009, in RDAF 2009 II p. 386 consid. 6.1; 2P.140/2004 del 9 dicembre 2004 in RF 60/2005 p. 429 consid. 4.3 e riferimenti; Locher, Kommentar DBG, 2a. ed., Basilea 2019, n. 25 ad art. 20a LIFD; Cornu, Théorie de l’évasion fiscale et interprétation économique – Limites imposées par les principes généraux du droit, Losanna 2014, pag. 430 e segg.). Le conseguenze fiscali della trasposizione sono limitate al valore del corrispettivo ricevuto, che nel caso di operazioni di vendita può consistere in contanti, crediti o beni materiali (titoli o altri diritti di partecipazione) (Reich/ Helbing/ Duss, Kommentar DBG, 3a ed., Basilea 2017, n. 113 ad. Art. 20a LIFD).
2.1.4.
Queste norme costituiscono delle “safe harbour rules” nella misura in cui il legislatore ha chiaramente espresso la sua volontà di garantire la sicurezza del diritto, stabilendo, in quest’ambito delle condizioni legali precise. Trattandosi di norme che si basano su una logica di tipo economico, un’interpretazione economica è evidentemente sempre possibile. Tuttavia dev’essere contenuta nei limiti del senso della norma e deve conformarsi alla volontà del legislatore. Vista la sua chiara redazione, la trasposizione non pone particolari problemi a livello interpretativo (Cornu, Théorie de l’évasion fiscale et interprétation économique – Limites imposées par les principes généraux du droit, Losanna 2014, pag. 436; RDAF 2017 II p. 56; Messaggio concernente la legge federale sul miglioramento delle condizioni quadro fiscali per le attività e gli investimenti imprenditoriali [Legge sulla riforma II dell’imposizione delle imprese del 22 giugno 2005, pag. 4349; Reich/Helbing/Duss, Kommentar DBG, 3a ed., Basilea 2017, n. 84 ad art. 20a LIFD).
2.2.
Pertanto, qualora l’operazione ricada sotto i disposti degli artt. 20a cpv. 1 lett. b LIFD e 7a cpv. 1 lett. b LAID (trasposizione), il venditore o la persona che apporta dei diritti di partecipazione in una società da lui stesso controllata deve pagare l’imposta, sulla differenza tra la controprestazione complessivamente ricevuta e il valore nominale dei diritti di partecipazione trasferiti come ricavo del patrimonio. Affinché si verifichi una trasposizione la legge prevede in sintesi le seguenti condizioni cumulative:
· trasferimento di diritti di partecipazione dal patrimonio privato a quello commerciale di un’impresa di persone o di una persona giuridica (cd. “cambiamento di sistema”);
· partecipazione del 5% almeno al capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa (“partecipazione qualificata”);
· partecipazione al capitale della società di persone o della persona giuridica assuntrice, in ragione almeno del 50%, da parte del venditore o del conferente;
· il totale della controprestazione ricevuta supera il valore nominale (e l’ammontare delle riserve da apporto di capitale) della partecipazione trasferita.
Sono considerate partecipazioni, ai fini della trasposizione e in analogia alla prassi sulla liquidazione parziale indiretta, le quote di partecipazione al capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa svizzera o estera (Sulmoni, Trasposizione: un ritorno alle origini!, in NF 8/2020, p. 495; Noël, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, n. 9 ad art. 20a LIFD; Reich/Weidmann [a cura di Zweifel/Beusch], Kommentar DBG, 3a ed., Basilea 2017, n. 39 ad art. 20 LIFD).
Il ricorrente non nega di per sé che la consegna delle azioni della __________ ad __________ è avvenuta nel 2011: tuttavia la dazione sarebbe una mera esecuzione di quanto deciso nel 2010 con una scrittura privata con il fratello , mediante la quale sono state decise le sorti aziendali (cfr. pag. 12 del ricorso). Inoltre, non ci si troverebbe confrontati ad una trasposizione: la partecipazione sarebbe stata pagata con i mezzi liquidi della __________ “(…) non avendo le necessarie disponibilità liquide per poter corrispondere il prezzo”, creandosi tutt’al più una fattispecie di liquidazione parziale indiretta, comunque non imponibile secondo l’insorgente.
Con la replica, e basandosi sul parere del prof. __________, __________ ribadisce di non più essere titolare del “bene azienda” [n.d.r. la __________] da fine 2010, ma di vantare unicamente un credito nei confronti del fratello.
3.2.
3.2.1.
Ora, dagli atti a disposizione risulta in maniera inequivocabile che la vendita della partecipazione della __________. è avvenuta il 20.6.2011 tra __________ e la __________ [società da lui detenuta in misura del 50%].
3.2.2.
Da quanto risulta dalla scrittura privata datata 28.12.2011 (anziché correttamente 28.12.2010; cfr. allegati al ricorso S e R) a seguito di un’asta privata, __________ (fratello del ricorrente) si è aggiudicato, per € 2'700'000.- il “(…) complesso di tutti i beni, materiali ed immateriali (…) costituenti l’azienda produttiva __________ (…) con l’espressa esclusione dei beni immobili e di __________” (art. 1). Sempre in tale scrittura privata (art. 2 punto 1) venivano definite le modalità operative del trasferimento della __________ a __________. In particolare, entro il 15.2.2011 __________ “(…) cederà il ramo d’azienda a CL (ovvero a __________ veicolo dallo stesso costituita) e, contestualmente, CL corrisponderà __________. – al momento della formalizzazione della cessione – l’importo di euro 2.700.000”. Contestualmente a tale versamento da parte di __________, la ____________________ (detenuta al 19.8% da egli stesso, al 19.8% dal ricorrente __________ ed al 60.4% da __________) avrebbe dovuto concedere un finanziamento pari al Prezzo ad __________.
Secondo l’art. 2 punto 3 __________ “(…) acquisterà le partecipazioni azionarie di __________ detenute rispettivamente da __________, per il corrispettivo – fin da ora concordato ed accettato dalle parti – di euro 1'000'000.00 (…) per ciascuna quota del 19.8%; a corrispettivo di tale vendita, __________ riceverà il Credito dallo stesso sottoscritto, __________ riceverà un bonifico di pari importo”.
L’art. 4 dell’accordo in questione prevedeva che, in caso di inadempimento, la parte inadempiente avrebbe dovuto corrispondere, a titolo di penale, l’importo di € 100'000.- all’altra parte.
Secondo l’art. 7 (operazioni successive), eseguite le operazioni di cui tra l’altro quelle indicate al punto 2, si sarebbe proceduto ad una fusione per incorporazione tra __________ e la __________ (fusione poi avvenuta il 19.7.2011, cfr. allegato U al ricorso).
3.3.
3.3.1.
Ora, sulla base della scrittura privata del 28.12.2011 (2010) in parola, appare chiaro che la vendita della partecipazione della __________ detenuta da RI 1 è avvenuta, nel 2011, tra __________.
Ciò è pacificamente comprovato, del resto, dall’estratto conto della banca __________ fornito dal contribuente, dal quale risulta che, il 20.6.2011, sono stati effettuati 3 versamenti del valore di € 450'000.- cadauno con la causale “__________”.
3.3.2.
Oltre a ciò si rileva che lo stesso __________ nella dichiarazione fiscale 2010 (consegnata all’UT nell’aprile 2012) segnalava di detenere – correttamente posto che la cessione è avvenuta nel 2011 – il “20.6% della __________”, della quale indicava un valore nominale pari a fr. 82'400.-. Il valore venale della partecipazione è poi stato stabilito da parte dell’autorità fiscale sulla base del bilancio della __________ (presentato agli atti dal ricorrente in fr. 1'144'165.-). La decisione di tassazione 2010 (del 6.1.2014) è cresciuta in giudicato: proprio nella sostanza, i titoli ed i capitali sono stati modificati da fr. 580'430.- a fr. 1'642'695.- con la motivazione “Valore imponibile delle azioni __________ rettificato (frs. 1'144'165.-)”.
Oltre a ciò si rileva che, nella dichiarazione fiscale 2011 qui sub judice, trasmessa nell’aprile 2013 all’UT, in merito alla detenzione della partecipazione nella , il contribuente indicava espressamente quanto segue: “ (Eur 49'500 a 1.25045) venduta 17 giugno 2011”. Dall’allegato U al ricorso (e meglio la visura storica di “__________”, pag. 6 in calce, elenco soci), si evince che, al 29.6.2011 il capitale sociale era interamente detenuto da __________ in liquidazione.
3.4.
Ora, il 17.6.2011 la __________ ha venduto – mediante atto notarile di “cessione di azienda” del notaio __________ – alla __________ (società detenuta __________i) il “(…) complesso di beni, diritti e rapporti riconducibili all’esercizio dell’attività (…)”.
Coerentemente con la scrittura privata, in seguito alla cessione del ramo di azienda della __________ (quindi contestualmente all’entrata del denaro e del susseguente finanziamento ad _________), __________ ha proceduto ad acquistare la partecipazione del 19.8% della __________ ancora detenuta da __________. Come detto, a fine giugno 2011 la __________ era interamente detenuta da __________, la quale avrebbe poi proceduto alla fusione con la __________ nel seguente mese di luglio 2011. Motivo per il quale non vi è dubbio che il trasferimento della partecipazione è avvenuto nel 2011.
3.5.
3.5.1.
Ora, unicamente in sede di ricorso l’insorgente, sostiene che il trasferimento della partecipazione sia da ricondurre al 2010: indica che la scrittura privata porta un errore di data e che gli effetti della cessione dell’azienda, e quindi anche della vendita della partecipazione della __________ alla __________ in liquidazione, siano da anteporre a tale periodo fiscale. Ora, tale argomento appare contraddittorio con quanto indicato – invero correttamente - nelle dichiarazioni fiscali 2010 e 2011 ed è potenzialmente problematico dal profilo della buona fede.
3.5.2.
Infatti secondo l’art. 9 Cost. gli organi dello Stato e secondo l’art. 5 cpv. 3 Cost. organi dello Stato, autorità e privati devono agire secondo il principio della buona fede. Entrambe le disposizioni costituzionali sono concretizzate dal divieto legale dell’abuso di diritto (art. 2 cpv. 2 CC), che interessa tutti i settori giuridici. Un caso di abuso di diritto previsto dall’art. 2 cpv. 2 CC è quello della condotta contraddittoria (venire contra factum proprium). Tale principio è violato da chi adotta una condotta contraddittoria o abusiva oppure inganna la controparte. Simile comportamento non merita infatti alcuna tutela giuridica (sentenza n. 2C_334/2014 del 9 luglio 2015 consid 2.5.1 e 2.5.2 e giurisprudenza citata).
3.6.
In conclusione di questo primo aspetto del gravame si ha che ciò che conta è unicamente la vendita della partecipazione della __________ da parte di __________: il fatto che sia stata decisa la cessione di un ramo di azienda della __________ (e non la vendita della società in quanto tale) a fine 2010 è unicamente da leggere come una lettera d’intenti tra le parti con la quale sono state concordate e organizzate le tempistiche della divisione degli interessi imprenditoriali tra i due fratelli __________: la cessione dell’azienda e la vendita dei diritti di partecipazione sono state di fatto formalizzate e concretizzate unicamente nel giugno 2011 (a tal proposito si può leggere nell’atto del notaio __________, di cui al doc. T, pag. 3 che il possesso ed il godimento dell’azienda sarebbero stati effettivi unicamente a decorrere dal 20.6.2011), come testimoniano gli atti all’incarto.
Su questo aspetto, il ricorso non merita pertanto tutela alcuna.
Ora, assodato che la vendita della partecipazione della __________ in liquidazione è avvenuta nel giugno del 2011, occorre verificare se sono riunite le condizioni esatte dalla legge per ritenere data una trasposizione.
4.2.
La vendita è inerente la partecipazione del 19.8% della __________ detenuta da __________ nella propria sostanza privata (cfr. dichiarazioni fiscali 2010 e 2011). Parte acquirente é la , società detenuta al 50% da parte. Il prezzo corrisposto per la vendita è € 1'350'000.- importo superiore al valore nominale di fr. 49'500.-. Motivo per il quale sono date cumulativamente tutte le condizioni per poter ritenere adempiuta la trasposizione e la conseguente imposizione a titolo di reddito da sostanza mobiliare.
4.3.
4.3.1.
Rimane in ultimo ancora da verificare l’ammontare del reddito da sostanza mobiliare. In sede di osservazioni al ricorso, l’UT ha aderito al calcolo proposto con il gravame da __________.
4.3.2.
In sede ricorsuale __________, sempre per il tramite del suo patrocinatore ha indicato che, durante un verbale assembleare della __________ del 2.8.2001 fra le altre cose è stato deciso un aumento del capitale sociale ad € 250'000.-. L’aumento del capitale di € 146'000.- sarebbe avvenuto mediante offerta in opzione ai soci. La modalità concordata consisteva nel versamento di un fondo sovrapprezzo azioni in ragione di € 2 per ogni azione nominale di € 1 e così di € 292'000.-. Ciò ha comportato un apporto di capitale aggiuntivo, rispetto al capitale nominale, da parte degli azionisti sottoscrittori, iscritta in un apposito conto di riserva di apporto di capitale, denominata “fondo sovrapprezzo azioni”.
4.3.3.
Secondo l’art. 20 cpv. 3 LIFD (nella versione in vigore nel periodo fiscale 2011) il rimborso degli apporti, dell’aggio e dei pagamenti suppletivi forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale. Di ugual tenore l’art. 19 cpv. 3 LT nella versione in vigore nel 2011.
Come correttamente indicato dal ricorrente, la Circolare n. 29 dell’AFC “Principio dell’apporto di capitale – vecchio diritto contabile” tratta al paragrafo 4.2.5. la tematica della trasposizione. In base al principio dell’apporto di capitale, il concetto di valore nominale ai sensi dell’articolo 20a capoverso 1 lettera b LIFD, in merito alla determinazione del reddito imponibile della sostanza, secondo l’articolo 20 capoverso 1 lettera c LIFD, deve essere interpretato in modo più ampio. Si considera reddito da sostanza mobiliare ai sensi dell’articolo 20a capoverso 1 lettera b LIFD, il ricavo della vendita che eccede il valore nominale (liberato) e la parte proporzionale delle riserve da apporti di capitale della società di capitali o della società cooperativa le cui partecipazioni sono state trasferite.
4.3.4.
Effettivamente dall’analisi del bilancio della __________ al 31.12.2008 ed al 31.12.2007 (allegato doc. G al ricorso) si rileva l’esistenza di una “Riserva da sovrapprezzo delle azioni”. La stessa esisteva ancora al 31.12.2009 ed al 31.12.2010 (allegato doc. H al ricorso). Motivo per il quale, correttamente dal prezzo di cessione della partecipazione, pari ad € 1'350'000.- deve essere dedotto oltre al valore nominale della stessa (pari ad € 49'500.-) la quota parte della riserva di apporto di capitale (ossia il 19.8% di € 292'000).
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
§ Di conseguenza, il reddito da sostanza mobiliare viene stabilito in fr. 905'096.-.
a. nella tassa di giustizia di fr. 3’500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 500 .–
per un totale di fr. 4’000.–
sono a carico del ricorrente in ragione di 6/8.
Vengono riconosciuti fr. 300.- a titolo di ripetibili.
Contro il prese Copia per conoscenza:
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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