AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.2020.253
Data decisione, Autorità: 25.04.2022, CDT
Ricorso: TF 9C_642/2022 - 18.09.2023
Titolo: Deduzioni: riscatto di anni di assicurazione nel 2° Pilastro, prestazione in capitale da un altro fondo di previdenza del datore di lavoro lo stesso anno, elusione d’imposta
Incarti n. 80.2020.253 80.2020.254
Lugano 25 aprile 2022
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
segretaria
Sabrina Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1 RI 2
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 9 dicembre 2020 contro la decisione dell’11 novembre 2020 in materia di IC e IFD 2017.
Fatti
A. a.
L’avv. __________ () è coniugato con __________ (). Sino al 2017 il contribuente era impiegato presso , quale consulente legale. A partire dal 30.6.2017 egli è a beneficio del pensionamento anticipato. Il contribuente era affiliato a due fondi di previdenza presso il datore di lavoro: al Fondo di previdenza per il personale di , nonché al Fondo __________ /, che copre la previdenza complementare per i quadri dirigenti. Il “” versava al contribuente, il 30.6.2017, ossia al momento del suo pensionamento, l’importo in capitale di fr. 1'611'203.-. Il Fondo di previdenza per il personale versava quale rendita ordinaria l’importo annuo di fr. 238'526.-.
b.
Con dichiarazione fiscale IC/IFD 2017 sottoscritta il 28.2.2019, l’avv. RI 1 indicava un reddito da attività dipendente principale di fr. 458'304.-, un reddito da pensioni di fr. 133'368.- ed altri redditi immobiliari per fr. 22'255.-, ai quali si aggiungevano fr. 480.- quali reddito da attività accessoria della moglie, per complessivi fr. 614'407.-. Nelle deduzioni, il contribuente faceva valere, tra le altre cose, l’importo di fr. 427'827.- (versato nel Fondo di previdenza del personale) quale riscatto di anni di assicurazione della previdenza professionale (2° pilastro). I coniugi __________ dichiaravano, per il 2017, un reddito imponibile pari a fr. 135'175.-.
B. Con decisione di tassazione IC/IFD 2017 del 29.7.2020 l’Ufficio di tassazione di Lugano (di seguito UT) stabiliva, per l’IC, un reddito imponibile di fr. 546'700.- (di fr. 560'900.- il reddito determinante per l’aliquota) e, per l’IFD, di fr. 586'900.- (medesimo importo determinante per l’aliquota). La sostanza imponibile, ai soli fini IC, veniva accertata in fr. 2'235'000.- (in fr. 2'658'000.- l’importo determinante per l’aliquota). In particolare, rispetto a quanto dichiarato dai coniugi RI 1, l’autorità resistente non riconosceva in deduzione l’importo di fr. 427'827.- versato quale riscatto nella previdenza professionale, con la seguente motivazione:
“Il prelievo di capitale effettuato nel 2017 dal fondo padronale (__________) viola il termine di blocco di tre anni previsto dall’art. 79b cpv. 3 LPP per cui i riscatti effettuati nei tre anni precedenti il prelievo, anche se versati alla cassa pensione base, non possono essere concessi in deduzione. Nel contesto di contribuenti che sono affiliati a due fondi di previdenza, come in questo caso, l’autorità fiscale applica il principio della visione consolidata dell’insieme dei rapporti di previdenza, riconosciuto anche dalla giurisprudenza, sia federale che cantonale (sentenza CDT 80.2012.121/122 (…), TF 2C_488/2014 del 15 gennaio 2015). Di conseguenza la deduzione per il riscatto effettuato nel 2017 non può essere concesso”.
C. Con reclamo 24/25.8.2020 i contribuenti si aggravavano contro la decisione di tassazione IC/IFD 2017 per quanto concerneva la mancata deduzione dell’importo di fr. 427'827.- quale riscatto della previdenza professionale (versamento nel Fondo di previdenza per il personale). Gli insorgenti, dopo aver ricordato il quadro legale e giurisprudenziale nonché la portata dell’art. 79b cpv. 3 LPP, hanno sottolineato che il Tribunale federale non ha mai stabilito la mancata deducibilità di riscatti in un istituto previdenziale che “(…) benché seguiti da un versamento forzatamente sotto forma di capitale da parte di un altro ente di previdenza nel triennio di cui all’art. 79b cpv. 3 LPP – abbiano effettivamente portato a un importante e duraturo miglioramento e rafforzamento della copertura assicurativa”. I coniugi __________ rimarcavano inoltre che, i riscatti confluiti durevolmente nella cassa pensione per migliorare la situazione previdenziale hanno generato “(…) una rendita di vecchiaia pienamente imponibile al 100% come reddito ordinario assieme a ogni altro elemento reddituale dei contribuenti e non già una prestazione in forma di capitale imponibile con aliquota privilegiata (…). Una simile operazione, palesemente, mira al rafforzamento della copertura assicurativa, non a diminuire il substrato imponibile, e non ha quindi nulla a che fare con l’elusione d’imposta”. Secondo i reclamanti, negare la deducibilità dell’importo in questione significherebbe imporre due volte, in via di tassazione ordinaria, il loro ammontare e ciò in violazione del divieto di doppia imposizione economica introdotto dalle norme di cui agli art. 80 e segg. LPP. Grazie ai riscatti avvenuti nel triennio precedente il pensionamento anticipato, è avvenuta, a dire dei contribuenti, una duratura e sostanziale crescita della previdenza professionale, così come confermato anche dalla perizia redatta da parte di un’esperta del settore, G. Laffely Maillard, presentata all’autorità fiscale.
D. Con decisione dell’11.11.2020, l’autorità resistente respingeva il reclamo, sulla base delle motivazioni già anticipate mediante invio APlus il 28.10.2020 ai coniugi __________.
L’autorità fiscale spiegava che la previdenza professionale di __________ prevede una struttura a due livelli: un fondo di previdenza ai sensi dell’art. 48 LPP che assicura l’insieme del personale sia per la previdenza obbligatoria, che per quella sovraobbligatoria (“Fondo di previdenza per il personale”), che eroga la prestazione di vecchiaia sia sotto forma di rendita che di capitale, ed un fondo finanziato esclusivamente dal datore di lavoro, che copre la previdenza complementare dei quadri dirigenti (“__________”), che eroga esclusivamente prestazioni in capitale. Nel 2006, rispettivamente nel 2008, dapprima il __________, poi il Fondo di previdenza per il personale, avevano modificato il proprio regolamento passando dal “principio del primato delle prestazioni al principio del primato dei contributi”. Inoltre, il __________ aveva previsto il versamento della prestazione vecchiaia unicamente sotto forma di capitale. Tali modifiche regolamentari avevano comportato per __________ delle lacune previdenziali che egli aveva cominciato a riscattare nel 2011 “(…) dapprima con un versamento di complessivi CHF 800'000 nel __________ (2011: CHF 240'000; 2012: 260'000; 2013: 300'000), successivamente con un versamento di complessivi CHF 1'017'827 nel Fondo di previdenza per il personale (2014: CHF 250'000; 2015: CHF 200'000; 2016: CHF 140'000; 2017: 427'827)”.
Nella decisione l’UT specificava che, __________ decideva di cessare la propria attività e di andare in prepensionamento, optando per il versamento della rendita dal Fondo di previdenza base della prestazione di vecchiaia (pari a CHF 266'736.- annui), e in parte sottoforma di capitale, per un importo di fr. 1'615'568.- versato dal __________.
Ora, secondo l’autorità resistente, il riscatto effettuato nel 2017, per un importo di fr. 427'827.- nella previdenza per il personale (Fondo di previdenza di base) non poteva essere riconosciuto in deduzione. In particolare, secondo l’UT, non v’era dubbio che dal 2011, il contribuente aveva proceduto a dei riscatti di lacune previdenziali, che di principio sono deducibili dal reddito secondo quanto previsto dagli artt. 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT (nonché l’art. 81 cpv. 2 LPP). Altresì accertato, secondo l’autorità fiscale, il fatto che, gli importi versati dal contribuente tra il 2011 ed il 2013 avevano permesso all’avv. __________ di ottenere una prestazione in capitale dal __________ di CHF 1'615'568.- invece di, approssimativamente fr. 800'000.-. Parimenti, grazie ai riscatti effettuati tra il 2014 ed il 2017 nel Fondi di previdenza del personale, egli aveva acquistato una rendita di fr. 266'736.- anziché di fr. 101'311.- (stando alla perizia Laffely Maillard). L’autorità fiscale rilevava che la deducibilità dei versamenti effettuati nella previdenza professionale è subordinata, tra le altre disposizioni, al rispetto del termine di blocco di tre anni previsto dall’art. 79b cpv. 3 LPP: la norma in questione, in vigore dal 2006, nasceva con lo scopo di contrastare abusi di natura fiscale, legati al doppio vantaggio di poter dapprima dedurre l’importo a titolo di riscatto con pieno effetto sull’aliquota e, successivamente, prelevare il medesimo importo (sottoforma di prestazione in capitale) beneficiando dell’imposizione all’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD e dall’art. 38 LT. Il TF in una sentenza del 2010 (sentenza inc. 2C_658/2009) aveva confermato come ogni prestazione prelevata in capitale prima della scadenza del termine di tre anni dall’ultimo riscatto debba essere considerata automaticamente abusiva. Motivo per il quale tutti i riscatti effettuati durante il termine di blocco non devono essere ammessi in deduzione. L’art. 79b cpv. 3 LPP è imperativo e vincolante: le autorità fiscali non devono più interrogarsi sull’elusività o meno dell’operazione messa in atto dal contribuente. L’autorità resistente indicava come fosse pacifico che nel 2017 il contribuente avesse sia incassato una prestazione in capitale (proveniente dal __________ sia riscattato una lacuna previdenziale (nel Fondo di previdenza del personale). L’autorità resistente specificava che, il Fondo __________ e il Fondo di previdenza del personale costituiscono insieme la previdenza professionale del contribuente: secondo l’Alta Corte svizzera (sentenza 2C_488/2014 del 15.1.2015 consid. 3.2.) in presenza di più polizze assicurative, devolute tutte alla previdenza professionale, prevale il principio della visione consolidata. Ciò significa che, indipendentemente dal numero di polizze la previdenza professionale resta una e come un unicum va trattata. Il termine di blocco dell’art. 79b cpv. 3 LPP trova pertanto applicazione anche quando l’affiliato preleva da un istituto di previdenza, ma versa in un altro. Diversamente, ammettere che il contribuente possa effettuare dei versamenti deducibili in un fondo e contemporaneamente incassare una prestazione in capitale in un altro, è contrario al principio della parità di trattamento, ritenuto come diversi contribuenti sono assicurati presso un’unica cassa pensione e non hanno pertanto la possibilità di “sfuggire” alle implicazioni dell’art. 79b cpv. 3 LPP.
Il contribuente, per sua parte, insisterebbe nel far valere come il Tribunale federale ha confermato a più riprese la possibilità di eccezioni alla regola dei tre anni (TF 2C_658/2009 del 10.3.2010, 2C_1051/2014 del 30.6.2015, 2C_29/2017 del 4.11.2019). Tuttavia l’autorità resistente rilevava che l’Alta Corte svizzera non avrebbe mai ritenuto alcun caso “sufficientemente eccezionale” da disapplicare l’art. 79b cpv. 3 LPP. Nella perizia prodotta da parte degli insorgenti, l’esperta G. Laffely Maillard sosteneva che l’art. 79b cpv. 3 LPP non andrebbe applicato in maniera rigida, ma interpretato conformemente alla Costituzione federale, ossia agli obiettivi di incoraggiamento della previdenza professionale. Il contribuente rientrerebbe, dal suo punto di vista, nel novero dei casi eccezionali, poiché tramite i riscatti egli ha effettivamente migliorato la propria previdenza professionale e non ha agito in maniera elusiva.
Tuttavia, l’autorità resistente rilevava, contrariamente alla tesi dei ricorrenti in merito all’eccezionalità del loro caso, che i cambiamenti regolamentari intervenuti in seno ai due fondi previdenziali erano avvenuti già nel 2006/2008, mentre che l’avv. RI 1 si era interessato alle proprie lacune previdenziali solo nel corso del 2011. Molti istituti previdenziali sono passati dal sistema del primato delle prestazioni a quello del primato dei contributi. Per quanto concerne l’obbligo di prelievo della prestazione in capitale introdotto dal __________ nel proprio regolamento nel 2006, secondo l’UT il contribuente non avrebbe mai contestato la validità formale. La scelta operata dal __________ ed imposta agli assicurati dal 2006 non pregiudica il diritto ad una previdenza professionale adeguata. Inoltre __________ indicava di essere a conoscenza dell’esistenza dell’art. 79b cpv. 3 LPP e del termine di blocco di 3 anni: per tale ragione l’UT considerava che quest’ultimo avesse dapprima riscattato le lacune nel __________ e successivamente quelle nel Fondo di previdenza del personale. Tuttavia, l’interpretazione “first in first out” dell’UFAS è stata smentita dal TF. Nella perizia viene inoltre rimarcato che la scelta del datore di lavoro del contribuente di finanziare due diversi fondi previdenziali, tra i quali uno che versa esclusivamente in capitale la prestazione di vecchiaia avrebbe messo il contribuente “nella scomoda posizione di non poter finanziare la propria rendita di vecchiaia negli ultimi tre anni prima del pensionamento”. Secondo l’autorità fiscale, tale situazione non avrebbe creato particolare disagi all’avv. RI 1 che ha iniziato a colmare le proprie lacune previdenziali nel 2011, a 55 anni. Secondo l’autorità resistente “La perfetta e puntuale programmazione dei riscatti (2011: CHF 240'000.-; 2012: CHF 260'000.-; 2013: 300'000.-; 2014: 250'000.-; 2015: 200'000.-; 2016: 140'000.-; 2017: 427'827.-) fa pensare che il Sig. __________ avesse già all’epoca un’idea più o meno chiara dell’anno in cui avrebbe voluto andare in pensione. (…). La scelta di diluire i riscatti su sette anni, invece di quattro, è indubbiamente dettata da meri motivi di pianificazione fiscale”.
L’autorità fiscale concludeva indicando che nel caso di specie dovesse applicarsi l’art. 79b cpv. 3 LPP e la visione consolidata del sistema previdenziale: motivo per il quale i riscatti effettuati nei tre anni precedenti il prelevamento della prestazione non potevano essere ammessi in deduzione (sino ad un massimo di fr. 1'615'568.-) indipendentemente dal fondo in cui tali versamenti erano stati effettuati.
E. Con ricorso 9/11.12.2020 __________ insorgono contro la decisione di tassazione su reclamo IC/IFD 2017 limitatamente alla mancata deduzione dell’importo di fr. 427'827.- versato quale ultimo riscatto previdenziale nel “Fondo di previdenza per il personale della __________”.
Il contribuente, dopo aver riepilogato le modifiche dei Regolamenti ai Fondi di previdenza di __________, avvenuti nel 2007 e 2008, spiega di aver deciso, nel 2009 – 2010 di ricostituire sufficienti mezzi propri liquidi per poter procedere, negli anni a seguire, ad effettuare dei “massicci riscatti previdenziali” necessari per colmare le lacune e ristabilire una copertura assicurativa ottimale. Il ricorrente asserisce (pag. 9 del ricorso) che, a fronte delle indicazioni fornite dal gerente previdenziale nel corso degli anni, secondo cui i riscatti nella cassa pensione quadri dovevano terminare in virtù dell’art. 79b cpv. 3 LPP almeno 3 anni prima del pensionamento (essendo previste dal relativo regolamento unicamente prestazioni di vecchiaia in capitale), aveva proceduto ad effettuare dei riscatti nella cassa pensione base, siccome gli stessi avrebbero potuto regolarmente protrarsi, con conseguente deducibilità, sino al giorno stesso del pensionamento, purché si percepissero sottoforma di rendita. Di seguito il ricorrente riepiloga i versamenti effettuati tra il 2011 ed il 2017 dapprima nel __________ e poi nel Fondo di previdenza del personale di __________, per un ammontare di complessivi fr. 1'817'827.-. Gli acquisti operati nel Fondo per il personale hanno aumentato effettivamente la rendita di vecchiaia: il 1°.3.2014, a fronte di uno stipendio assicurato di fr. 201'000.-, la rendita, proiettata a 61 anni ammontava a fr. 72'365, mentre che la rendita effettivamente percepita, previ riscatti, è di fr. 170'376.-, e la rendita per figli agli studi sino ai 25 anni è pari a fr. 34'080.- per ciascun figlio. Era inoltre cresciuta in modo sensibile la copertura dei rischi.
Il 1°.7.2017, RI 1 ha cessato la propria attività lavorativa. Unicamente successivamente il contribuente veniva edotto dell’opportunità di una prudenziale analisi fiscale per rapporto all’art. 79b cpv. 3 LPP e alla relativa giurisprudenza, anche in tema della problematica “visione consolidata”. Motivo per il quale il contribuente si è rivolto ad un’esperta in materia, G. Laffely Maillard che ha effettuato un’analisi della fattispecie (cfr. perizia agli atti), concludendo per la deducibilità degli acquisti previdenziali.
Il ricorrente precisa che la previdenza è favorita nella sua fase di costituzione attraverso la deduzione integrale dal reddito imponibile dei contributi corrisposti all’istituto previdenziale. Quale “pendant” della completa deducibilità dei premi e dei contributi, sono invece pienamente imponibili le prestazioni provenienti dagli enti previdenziali nella successiva fase di consumo della previdenza. Il modello introdotto dal legislatore esclude qualsiasi doppia imposizione economica. L’art. 9 LFLP garantisce all’assicurato il diritto di acquistare tutte le prestazioni regolamentari. Lo scopo della deducibilità fiscale dei riscatti nella fase di formazione della previdenza professionale è quello di incoraggiare e di incentivarne la costituzione. Gli insorgenti, dopo aver ricordato la giurisprudenza del TF relativa all’art. 79b cpv. 3 LPP nonché la visione consolidata del capitale previdenziale, indicano che anche in presenza di più istituti previdenziali, a meno che non ne risulti un effettivo sostanziale miglioramento della previdenza professionale del contribuente, la corresponsione di riscatti in una cassa pensione con successivo prelievo senza plausibili motivi poco dopo di un cospicuo capitale di vecchiaia da un altro ente previdenziale costituisce “un semplice spostamento di denaro per conseguire indebitamente vantaggi fiscali” (cfr. sentenza TF 2C_488/2014 del 15.1.2015 consid. 3.4.). Secondo i ricorrenti se la presunzione di abuso – e quindi di indeducibilità – non può essere posta in dubbio, essa non risulta tuttavia assoluta. Da una parte, presuppone che non sussista un comprovato sostanziale miglioramento della copertura previdenziale. L’Alta corte svizzera ha indicato che, anche in mancanza di tale incremento della copertura previdenziale, esistono delle possibilità di eccezione alla regola dei tre anni, purché fondate e debitamente motivate (inc. TF 2C_1051/2014 del 30.6.2015 consid. 3.1.: asserita imprevista necessità di partenza per l’estero; 2C_29/2017 del 4.11.2019 consid. 3.1. e 3.2., prelievo per asserita necessità a fronte di costi di costruzione). Come rilevato dalla perizia, il beneficiario della prestazione in capitale percepita prima del decorso di tre anni dal pagamento del riscatto conserva la possibilità di dimostrare che lo stato di fatto eccezionale si discosta in modo essenziale dai casi di abuso che sarebbero stati trattati sotto il profilo dell’elusione fiscale dalla giurisprudenza e la prassi prima dell’entrata in vigore dell’art. 79b cpv. 3 LPP, di modo che, nonostante il va e vieni di fondi durante il periodo di tre anni, i riscatti sono stati effettivamente destinati alla costituzione della previdenza e quindi al miglioramento della copertura assicurativa. Laddove la previdenza è assunta da un’unica cassa pensione e la prestazione pensionistica viene percepita in parte sotto forma di rendita e in parte sotto forma di capitale, l’acquisto previdenziale versato nei tre anni precedenti la scadenza delle prestazioni di vecchiaia, viene ammesso in deduzione a concorrenza dell’aumento della rendita proiettata sulla base dell’avere previdenziale esistente nella cassa pensione al momento del riscatto giusta l’art. 79b cpv. 3 LPP. La deduzione viene rifiutata a concorrenza del capitale di vecchiaia generato dal versamento del riscatto in tale periodo (sentenza TF 2C_231/2015 del 3.2.2016). Secondo i ricorrenti, diversa è la loro situazione: ossia quando le casse pensioni sono splittate e il regolamento della cassa pensione quadri obbliga a percepire la prestazione pensionistica sottoforma di capitale, essendo concesso solo dalla cassa pensione base l’ottenimento di una rendita di vecchiaia. In questa fattispecie l’applicazione dell’art. 79b cpv. 3 LPP senza esame dell’elusione fiscale può trovarsi in insuperabile contrasto con lo scopo costituzionale dell’incoraggiamento della previdenza. Un’applicazione oggettiva della norma in parola porrebbe di fatto l’assicurato nell’impossibilità o nell’impraticabilità di finanziare la sua rendita di vecchiaia nei tre anni prima del suo pensionamento, dato che la deduzione dei suoi riscatti verrebbe “automaticamente” respinta a concorrenza della prestazione in capitale proveniente dalla cassa pensione quadri. Ciò impedisce una buona copertura previdenziale e può rivelarsi anche difficile da pianificare, come per esempio in caso di pensionamento anticipato.
Il beneficio delle agevolazioni fiscali è giustificato anche quando si considera il fatto che i riscatti così corrisposti generano una rendita di vecchiaia accresciuta e interamente imponibile come reddito ordinario. Negare la deducibilità degli acquisti previdenziali significherebbe imporre due volte in via di tassazione ordinaria i loro ammontari, in contrasto con il modello adottato dal legislatore federale di “deduzione – imposizione” escludente la doppia imposizione economica. Secondo i coniugi RI 1, l’applicazione oggettiva dell’art. 79b cpv. 3 LPP deve solo cedere il passo a un esame sotto il profilo dell’elusione fiscale in casi di “splitting” degli istituti previdenziali, con obbligo di presa del capitale previdenziale in uno di essi. Tale applicazione della norma si rivelerebbe, in suddette fattispecie, di dubbia compatibilità con un’interpretazione conforme alla Costituzione federale dell’art. 79b cpv. 3 LPP. I riscatti confluiti durevolmente nella cassa pensione base per migliorare la copertura hanno generato (unitamente agli averi già presenti) una rendita di vecchiaia pienamente imponibile al 100% come reddito ordinario assieme a ogni altro elemento reddituale dei contribuenti. Tale operazione mira con ogni evidenza al rafforzamento previdenziale, non a diminuire il substrato imponibile e non ha quindi nulla a che fare con l’elusione d’imposta.
RI 1, grazie ai riscatti effettuati nel triennio prima del suo pensionamento anticipato ha manifestamente e in buona fede migliorato in modo sostanziale e duraturo la sua copertura previdenziale. Il Tribunale federale non ha mai sancito l’indeducibilità di riscatti in un istituto previdenziale che benché seguiti da un versamento in capitale, abbiano effettivamente portato a un importante e durevole rafforzamento della copertura assicurativa.
F. Con osservazioni 2/3.2.2021 l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni chiede di respingere il ricorso. L’autorità resistente, contrariamente alla tesi degli insorgenti, ribadisce che ad oggi il Tribunale federale non ha, nella propria giurisprudenza, mai esaminato un caso che ha portato ad un’eccezione dei termini di tre anni previsti dall’art. 79b cpv. 3 LPP. Neppure la dottrina (Schneider/Merlino/Mange) ritiene che vi sia un reale margine d’interpretazione dell’art. 79b cpv. 3 LPP né che possa sussistere un’applicazione residuale della teoria dell’elusione fiscale. Si ritiene che, laddove il legislatore è intervenuto ed ha codificato chiaramente una situazione d’abuso non ci sia più spazio per un’interpretazione della fattispecie alla luce della teoria dell’elusione fiscale, altrimenti verrebbero violati i principi della separazione dei poteri e della legalità. In una recente giurisprudenza il Tribunale cantonale friborghese, confrontato con la questione dell’interpretazione dell’art. 79b cpv. 3 LPP, ha affermato che la possibilità di eccezioni alla regola, apparentemente sostenuta dal TF in passato, sia stata smentita dallo stesso in alcune sentenze più recenti (2C_652/2018 del 14.5.2020 consid. 4.1.1. e 2C_29/2917 del 4.11.2019), le quali ribadiscono l’applicazione oggettiva dell’art. 79b cpv. 3 LPP.
Secondo l’autorità fiscale, il ricorrente avrebbe potuto – ipoteticamente – organizzare i propri riscatti in maniera da non incorrere nelle conseguenze di cui all’art. 79b cpv. 3 LPP: disposizione che non vuole ostacolare le possibilità di riscatto di un assicurato, ma inquadrarle, ponendo delle condizioni chiare ed oggettive, così da evitare un’analisi caso per caso. In tal senso l’autorità resistente rileva che il ricorrente è venuto a conoscenza delle modifiche intervenute nei due piani previdenziali nell’autunno / primavera 2007 – 2008. Egli ha proceduto dapprima con il rimborso del debito ipotecario e poi, nel 2011 con dei riscatti previdenziali. La Divisione delle contribuzioni indica che, secondo gli elementi a conoscenza, riportati in dichiarazione fiscale, il ricorrente avrebbe potuto ricostituire la propria previdenza già prima del 30 giugno 2014. Al 31.12.2010, ossia appena prima che egli effettuasse i propri riscatti previdenziali e successivamente al rimborso del debito ipotecario, il ricorrente disponeva di una sostanza mobiliare pari a fr. 1'340'280.-. Detto importo era sufficiente per colmare la propria lacuna previdenziale. Inoltre l’avv. RI 1 avrebbe potuto procedere con dei riscatti già nel 2008/2009.
G. Con replica 6/8.3.2021 gli insorgenti ribadiscono di aver realmente ed in maniera importante “fatto” previdenza. Con i contributi di riscatto 2014-2017, che hanno alimentato solo ed unicamente la cassa pensione base, l’avv. RI 1 ha rafforzato in modo durevole la sua copertura previdenziale: la sua rendita di vecchiaia e le rendite per i figli sono passate da un ammontare proiettato di complessivi fr. 101'311.- nel 2014 a quello di fr. 238'526.- al momento del pensionamento. In misura proporzionale sono cresciute la rendita vedovile e le rendite per orfani in caso di decesso del contribuente. Ciò che ha permesso al contribuente e alla sua famiglia l’adeguata continuazione del tenore di vita abituale della famiglia, obiettivo incoraggiato dalla Costituzione. I riscatti 2014 – 2017 hanno generato una rendita di vecchiaia e delle rendite per i figli di fr. 238'526.- pienamente imponibili al 100%. Inoltre, nel caso di specie, il percepimento in capitale della prestazione della cassa pensione quadri non è avvenuto per iniziativa del ricorrente. Nel caso in cui l’inquadramento previdenziale è retto da due casse pensioni, l’applicazione oggettiva dell’art. 79b cpv. 3 LPP, senza una valutazione di sorta sotto il profilo dell’elusione fiscale, pone l’assicurato nell’impossibilità o impraticabilità di finanziare con acquisti previdenziali la sua rendita di vecchiaia nei tre anni precedenti al suo pensionamento. La cessazione dei riscatti negli ultimi tre anni renderebbe, secondo i ricorrenti, illusoria la possibilità di una copertura ottimale. L’applicazione “oggettiva” dell’art. 79b cpv. 3 LPP deve cedere il passo, in qualche modo, ad un esame sotto il profilo dell’elusione fiscale nei casi di “splitting” degli istituti previdenziali con obbligo di presa del capitale previdenziale da uno di essi. I contribuenti concludono inoltre indicando che, al 31.12.2010 la sostanza imponibile dei ricorrenti, al netto degli immobili ammontava a soli fr. 631'524.-: tale importo è poi diminuito a fr. 93'522.- nel 2013 a seguito degli incisivi acquisti previdenziali attuati. Secondo i ricorrenti, procedendo ai riscatti ancora nel corso del 2013, la rendita di vecchiaia allora riscattabile a 65 anni era di soli fr. 127'376.-. Solo i riscatti operati nei successivi anni 2014 – 2017 hanno potuto consentire il finanziamento completo della maggiore rendita di vecchiaia di fr. 170'376.-
Diritto
Secondo l’autorità fiscale il riscatto operato nel 2017 nel Fondo del personale di __________ non può essere riconosciuto fiscalmente in deduzione, posto come avvenuto entro il termine di blocco dei tre anni previsto dall’art. 79b cpv. 3 LPP, norma
imperativa e vincolante: le autorità fiscali non devono più interrogarsi sull’elusività o meno dell’operazione messa in atto dal contribuente e non sussistono, a tutt’oggi, eccezioni alla sua applicazione oggettiva, stabilite dal Tribunale federale.
Di avviso contrario i ricorrenti, i quali, sulla base di una perizia allestita da un’esperta in materia, G. Laffely Maillard, sostengono che il versamento in questione sia perfettamente deducibile dai redditi del 2017. In particolare, la fattispecie presenta tutte le caratteristiche per poter applicare un’eccezione alla regola stabilità all’art. 79b cpv. 3 LPP. Il ricorrente ritiene infatti di aver proceduto a fare realmente previdenza: i contributi da lui versati nel triennio 2014-2017 hanno solo e unicamente alimentato la cassa pensione base, rafforzando la sua copertura previdenziale. Nel caso di specie, il contribuente si è inoltre trovato, non per sua scelta, a ricevere un versamento in capitale al momento del suo pensionamento anticipato dal fondo per la previdenza dei quadri dirigenti. In una simile costellazione, pure inedita per la giurisprudenza del Tribunale federale, un’applicazione oggettiva dell’art. 79b cpv. 3 LPP, senza valutazione di sorta sotto il profilo dell’elusione fiscale, secondo gli insorgenti, porrebbe l’assicurato nell’impossibilità o impraticabilità di finanziare con acquisti la sua rendita di vecchiaia nei tre anni precedenti al suo pensionamento. Se il principio della visione consolidata della previdenza professionale non può essere messo in discussione, l’art 79b cpv. 3 LPP dovrebbe cedere il passo ad un esame sotto il profilo dell’elusione fiscale nei casi di “splitting” degli istituti previdenziali con obbligo di presa del capitale previdenziale da uno di essi.
1.2.
Si tratta pertanto di verificare se il caso sottoposto a giudizio comporta un’eccezione all’applicazione dell’art. 79b cpv. 3 LPP.
1.3.
1.3.1.
Una premessa terminologica si impone. Sia l’autorità fiscale, sia i ricorrenti definiscono il __________, quale “Fondo padronale”.
L’art. 89a cpv. 7 CC prevede che solo alcune disposizioni della LPP si applichino alle fondazioni di previdenza a favore del personale che operano nel campo della previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità, ma non soggiacciono alla LFLP, come i cosiddetti fondi padronali di previdenza con prestazioni discrezionali e le fondazioni di finanziamento.
I fondi padronali con prestazioni discrezionali rappresentano in realtà qualcosa di sostanzialmente diverso dalle istituzioni di previdenza professionale. Se ne distinguono in particolar modo per il fatto che non prevedono il versamento di contributi da parte dei dipendenti e perché i destinatari delle loro prestazioni non vantano alcuna pretesa giuridica, venendo esse erogate secondo il libero apprezzamento del Consiglio di Fondazione (Riemer, Die Patronalen Wohlfahrtsfonds nach der 1. BVG-Revision, in SZS 2007 p. 549; sentenza CDT 80.2007.181, del 20.11.2008, consid. 3.3.; Ruggli-Wüest, BSK Berufliche Vorsorge, n. 13 ad art. 89a CC).
1.3.2.
Il __________ è iscritto a registro di commercio dal 19.11.1987, ed ha il seguente scopo: “La concessione di sussidi e di contributi, ai collaboratori e ai congiunti dei collaboratori della __________ e delle società ad essa collegate, in caso di vecchiaia, malattia, infortunio, invalidità o di altri casi di bisogno nonché il sovvenzionamento di istituzioni a carattere sociale a favore di collaboratori. Previdenza professionale”. Il Fondo è sottoposto all’autorità di Vigilanza sulle fondazioni LPP della Svizzera orientale (ricorso allegato 11). Il Regolamento dell’assicurazione quadri del __________ prevede all’art. 2.4., punto 3, quanto segue: “Una persona assicurata può versare, oltre alle prestazioni di libero passaggio di cui nel cpv. 1, degli acquisti facoltativi attingendo ai propri mezzi privati, fino all’ammontare massimo consentito. Questi importi hanno quale scopo l’aumento dell’avere di vecchiaia risp. delle prestazioni previdenziali al momento del prepensionamento”. Al punto 4 dell’art. 2.4. viene tra le altre cose indicato che gli acquisti facoltativi delle persone assicurate possono essere effettuati all’entrata oppure nel corso del periodo di assicurazione. All’art. 2.5. si tratta dello stipendio assicurato che viene calcolato sulla base dello stipendio annuo effettivo, dedotto un importo di coordinazione, che tiene conto in maniera adeguata delle prestazioni corrisposte dall’AVS/AI. L’art. 4.1. definisce l’avere di vecchiaia che comprende anche gli acquisti facoltativi effettuati dai dipendenti. L’art. 4.3. stabilisce il diritto all’avere di vecchiaia in questi termini: “La persona assicurata che ha raggiunto l’età di pensionamento, ha diritto al capitale di vecchiaia”.
Con ogni evidenza il __________ non è un fondo padronale con prestazioni discrezionali ai sensi dell’art. 89a cpv. 7 CC, poiché l’assicurato ha un diritto alle prestazioni, che finanzia anche con mezzi privati attraverso dei riscatti facoltativi (come in casu) e che ha altresì avuto diritto di dedurre dal reddito imponibile (cfr. art. 89a cpv. 6 CC e l’applicabilità dell’art. 79b LPP; schema riassuntivo in merito ai riscatti agli atti).
Secondo gli articoli 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT, dai proventi vanno dedotti i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari per acquisire diritti alle prestazioni dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni di previdenza professionale.
Tali disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali, cantonali e comunali.
2.2.
Tra questi rientrano non soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli volontari, che gli statuti o il regolamento di previdenza prevedono solo a titolo facoltativo. Al momento dell’entrata in un istituto di previdenza, l’art. 9 LFLP garantisce espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le prestazioni regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione, l’assicurato può inoltre riscattare sia lacune vecchie, dovute per esempio a un’interruzione dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario, sia lacune future, in vista di un pensionamento anticipato (Laffely-Maillard, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ed., Basilea 2017, n. 57 ad art. 33 LIFD; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 3a ed., Zurigo 2016, n. 81 ad art. 33 LIFD). In questi ultimi casi, conformemente al principio della pianificazione stabilito dall’art. 1g dell’Ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (OPP2; RS 831.441.1), le possibilità di riscatto facoltativo devono però essere precisate nel regolamento di previdenza, secondo criteri schematici e oggettivi, così da permetterne il calcolo in ogni momento (Laffely-Maillard, op. cit., n. 55 ad art. 33 LIFD), e sottostanno subordinatamente all’assenza delle condizioni che permettono di riconoscere un’elusione fiscale (sentenza TF n. 2C_467-468/2014 del 18 giugno 2015 consid. 4.1 e giurisprudenza ivi citata).
La giurisprudenza del Tribunale federale ha già ripetutamente riconosciuto che il riscatto di anni di contributi nella cassa pensione poco prima del pensionamento con successivo pagamento di una prestazione in capitale solleva il problema dell’elusione fiscale, poiché tale modo di procedere è insolito e ha il solo scopo di conseguire un ingiustificato risparmio d’imposta (cfr. Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten del 1. BVG-Revision, in: ASA 75 p. 542 e giurisprudenza citata).
A partire dal 2006, è stata così introdotta nella legge federale sulla previdenza professionale un’apposita base legale, secondo cui le prestazioni risultanti dal riscatto non possono essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza prima della scadenza di un termine di tre anni (art. 79b cpv. 3 prima frase LPP). Lo scopo della disposizione è chiaro: essa mira a evitare abusi fiscali, legati al versamento di contributi di riscatto deducibili con pieno effetto sull’aliquota, con successivo prelevamento di una prestazione in forma di capitale, imponibile con l’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD (e dalle analoghe disposizioni delle leggi cantonali). Una simile operazione si considera un’elusione d’imposta, poiché non mira a migliorare la copertura previdenziale bensì a conseguire un risparmio d’imposta (Laffely Maillard, op. cit., n. 63 ad art. 33 LIFD, p. 744 e giurisprudenza citata; Barbey, Évasion fiscale codifiée: étude sur la marge de manoeuvre laissée au juge fiscal par le législateur, in RDAF 2021 II p. 278). Ciò vale anche nel caso in cui l’istituto di previdenza presso il quale sono stati operati i riscatti dall’assicurato non è il medesimo di quello che ha versato la prestazione (sentenza TF inc. 2C_1051/2014 del 30.6.2015 consid. 3).
3.2.
Nel caso in cui viene stabilito che il termine di blocco di tre anni previsto all’art. 79b cpv. 3 prima frase LPP è stato violato, non è necessario esaminare ulteriormente se sono adempiute le condizioni di un’elusione fiscale (DTF 142 II 399 consid. 3.3.4 e 4.1.). Se pertanto è comprovata la violazione del periodo di blocco dei tre anni, la prestazione in capitale rimane imponibile secondo le regole usuali, e meglio con l’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD (e dalle analoghe disposizioni delle leggi cantonali, StR 77/2022 p. 245). Tuttavia i riscatti della previdenza professionale effettuati durante il periodo di blocco sono esclusi dalla deduzione fiscale (art. 79b cpv. 3 prima frase LPP). L’autorità fiscale valuterà allora se eliminare la deduzione richiesta, nel caso in cui la tassazione fosse ancora aperta, rispettivamente, nel caso in cui la decisione di tassazione fosse già cresciuta in giudicato, la deduzione in precedenza accordata deve essere neutralizzata tramite una procedura di ricupero d’imposta (secondo gli art. 151 e segg. LIFD e analoghe disposizioni cantonali, sentenza TF 2C_6/2021 del 12.1.2021 consid. 2.2.3).
3.3.
Per esaminare se il periodo di blocco di tre anni è stato rispettato, bisogna tenere in considerazione da un lato il momento del riscatto e dall’altro il momento del versamento del capitale. Unicamente in caso di un “ritardo costruito ad arte” la data di “scadenza” del versamento del capitale diventa la data rilevante (sentenza 2C_534/2020 del 26.3.2021 consid. 4.2.).
Ora, secondo l’opinione dei ricorrenti, la giurisprudenza avrebbe introdotto delle eccezioni al blocco dei tre anni stabilito dall’art. 79b cpv. 3 LPP tra il momento del riscatto ed il versamento della prestazione in capitale.
4.2.
A seguito dell’introduzione dell’art. 79b cpv. 3 LPP, la pratica delle amministrazioni fiscali nonché la giurisprudenza hanno avuto un ruolo importante stabilendo i “contorni” applicativi della norma: trattando ad esempio la questione, oggigiorno risolta, della visione consolidata della previdenza professionale (cfr. TF 2C_6/2021 del 12.1.2021; 2C_658/2018 consid. 4.1.1.). L’art. 79b LPP è pertanto stato interpretato secondo le regole usuali e non più di applicando la teoria dell’elusione fiscale, che si fonda sull’analisi dell’insieme delle circostanze.
Nel 2010 il Tribunale federale ha tuttavia ritenuto che non si poteva essere meno severi che il legislatore (sentenza TF 2C_658/2009 consid. 3.3.1 e 3.3.2, confermato anche in seguito cfr. 2C_6/2021 del 12.1.2021, consid. 2.2.2.): motivo per il quale ha sentenziato che qualsiasi prelievo di capitale nell’arco temporale di tre anni a seguito di un riscatto, comporta il rifiuto di vantaggi fiscali, anche se le condizioni dell’elusione fiscale non sono adempiute.
L’art. 79b cpv. 3 LPP stabilisce pertanto una regolamentazione oggettiva “uniforme e obbligatoria”, che è più severa della precedente giurisprudenza.
4.3.
I ricorrenti si appellano ad una specifica giurisprudenza del Tribunale federale (2C_658/2009 consid. 3.3.2., precisato in seguito nelle sentenze 2C_1051/2014 del 30.6.2015 consid. 3.1. e 2C_488/2014 del 15.1.2015 consid. 3.2.; Barbey, op. cit., pag. 280), secondo cui esisterebbero delle eccezioni alla regola del blocco dei tre anni stabilita all’art. 79b cpv. 3 LPP, che permetterebbero di poter dedurre dei riscatti avvenuti nel cosiddetto periodo di blocco. Di seguito si analizzerà pertanto la giurisprudenza menzionata.
4.4.
Nella sentenza del Tribunale federale di cui all’inc. 2C_488/2014 del 15.1.2015, il ricorrente era un medico, che aveva lavorato, sino al 2011 in un ospedale ed aveva inoltre un’attività indipendente. Egli aveva proceduto, nel 2009 ad un riscatto di fr. 150'000.- nella previdenza professionale stipulata con Axa Winterthur ed aveva altresì proceduto a dei versamenti ordinari alla “Vorsorgestiftung des Vereins der Leitenden Spitalärzte des Schweiz (VLSS)”. Nel 2009 aveva richiesto in deduzione il riscatto di fr. 150'000.-. Nel dicembre 2011, il contribuente aveva ricevuto l’importo in capitale di fr. 874'845.- dalla “Vorsorgestiftung des Vereins der Leitenden Spitalärzte des Schweiz (VLSS)”. Le autorità fiscali del Canton Svitto avevano, di conseguenza, annullato la deduzione accordata quale riscatto nella previdenza professionale nel 2009 di fr. 150'000.-. La decisione veniva confermata anche dalle autorità giudiziarie del Canton Svitto nonché dal Tribunale federale.
In particolare l’Alta Corte ha ritenuto che se l'art. 79b cpv. 3 LPP prevede un blocco triennale del prelievo di capitale in caso di riscatto per "le prestazioni che ne derivano", ciò non va inteso come un legame necessariamente diretto tra il riscatto e la prestazione, tanto più che le prestazioni della previdenza non sono finanziate da fondi specifici ma dall'intero capitale di previdenza della persona assicurata (consid. 2.2.).
In linea di principio, secondo il Tribunale federale, qualsiasi pagamento entro il periodo di tre anni dovrebbe essere considerato come una minimizzazione fiscale abusiva. L’Alta Corte ha ritenuto decisivo il fatto che il versamento in capitale sia avvenuto poco dopo un riscatto: l’andirivieni di soldi non è apparso come un miglioramento appropriato della previdenza, ma piuttosto uno spostamento di denaro temporaneo e motivato dal risparmio d’imposta. Il Tribunale federale ha inoltre ritenuto opportuno includere nell'esame la situazione finanziaria del contribuente, che disponeva di un patrimonio imponibile di diversi milioni di franchi. Il contribuente faceva valere, in particolare che i riscatti e l’ulteriore versamento in capitale erano stati operati in due diversi Istituti di previdenza. Tuttavia la Massima Corte ha ribadito l’esistenza della visione consolidata dell’avere di previdenza nell’applicazione dell’art. 79b cpv. 3 LPP. Sempre il TF indicava che, il legislatore, nella formulazione dell’art. 79b cpv. 3 LPP non aveva dinanzi agli occhi un caso concreto come quello del ricorrente. Tuttavia, l'interpretazione della legge deve essere guidata dall'idea che non è la sola formulazione a costituire la norma, ma solo la legge intesa e concretizzata in termini di fatto. Ciò che si richiede è la decisione fattualmente corretta nella struttura normativa, che metta in pratica un risultato soddisfacente della ratio legis (DTF139 II 173 consid. 2.1 con riferimenti; 134 V 170 consid. 4.1). Come riconosciuto dal Tribunale federale nella citata sentenza 2C_658/2009 del 12 marzo 2010 con riferimento alle delibere parlamentari, la suddetta disposizione intendeva combattere gli stessi abusi di minimizzazione fiscale che avevano già portato la prassi del Tribunale federale a negare il diritto alla deduzione per l’elusione fiscale. Tuttavia, se non ci deve essere un legame diretto tra il riscatto e il versamento in capitale, non c'è alcuna ragione apparente per cui il caso in questione dovrebbe essere valutato diversamente semplicemente perché il riscatto è stato fatto in un regime pensionistico e il successivo versamento in capitale proviene da un altro regime. Il Tribunale federale ha una visione consolidata della previdenza professionale nel suo insieme. Contrariamente all'opinione dei ricorrenti, l’Alta Corte ha stabilito che anche la formulazione "le prestazioni risultanti" nell'art. 79b cpv. 3 LPP non è affatto superflua, poiché solo l'importo corrispondente al riscatto (più gli interessi) e non un eventuale avere di vecchiaia superiore è soggetto al periodo di blocco di tre anni (consid. 3.2.).
4.5.
Nella sentenza di cui all’inc. TF 2C_1051/2014 del 30.6.2015, il Tribunale federale ha giudicato il caso di un ricorrente, nato nel 1955 che dal 2005 al 2009 aveva proceduto a dei riscatti presso l’istituto di previdenza professionale (fr. 500'000.- nel 2007, fr. 200'000.- nel 2008 e fr. 215'000.- nel 2009). Nel mese di luglio del 2009 il contribuente aveva trasferito i suoi averi di previdenza ad una Fondazione di libero passaggio avente sede nel Canton Svitto. Dopo aver percepito delle indennità di disoccupazione da maggio ad ottobre 2009, il ricorrente era partito dalla Svizzera per l’estero nel mese di novembre del 2009 e la Fondazione di libero passaggio gli aveva versato, il 26 novembre 2009 l’importo di fr. 1'347'016.-. L’autorità fiscale aveva rifiutato la deduzione dei riscatti operati nella previdenza negli anni 2007-2009 e la decisione è stata confermata sia dalle autorità giudiziarie del Canton Vaud sia dal Tribunale federale. Nel proprio ricorso dinanzi alla Massima Corte, gli insorgenti indicavano che la lettura fiscale dell’art. 79b cpv. 3 LPP dovesse cedere il passo a quella dell’Ufficio federale delle assicurazioni sociali, che era più “generosa”. Chiedevano poi un cambiamento della giurisprudenza, senza invocare motivi seri e convincenti. Secondo i contribuenti la sentenza 2C_658/2009 permetterebbe delle eccezioni alla regola dei tre anni: in particolare sostengono che non potevano sapere che nel 2009 il marito si sarebbe trovato senza impiego, motivo per il quale erano stati costretti a partire per l’estero. Il Tribunale ha affermato che la decisione di cui all’inc. 2C_658/2009 non escludeva, in linea di principio che, in alcuni casi eccezionali, dei riscatti effettuati nel periodo dei tre anni possano essere dedotti dal reddito imponibile. Tuttavia i togati di Mon Repos indicavano che non era necessario esaminare se questo avrebbe per esempio potuto essere il caso di una partenza all’estero imprevedibile e di un prelievo di capitale inevitabile, poiché, nel caso sottoposto al TF i ricorrenti non avevano dimostrato di trovarsi in una simile situazione. In ambito fiscale, spetta al contribuente dimostrare i fatti che diminuiscono o annullano il proprio carico fiscale (consid. 3.1.).
4.6.
4.6.1.
Orbene, come visto, in nessuno dei due casi trattati dalla giurisprudenza (e ai quali si appellano i ricorrenti), il TF ha giudicato che ci si poteva dipartire dal testo dell’art. 79b cpv. 3 LPP. Il periodo di blocco è oggettivato ed è determinante per ogni forma di prelievo di capitale dal secondo pilastro.
Per dipanare ogni dubbio in merito l’Alta Corte svizzera in una recentissima sentenza, risalente ad inizio 2021, ha sentenziato in maniera lapidaria che: “Raum für eine Prüfung der individuellen-konkreten Beweggründe verbleibt nicht” (2C_6/2021 del 12.1.2021 consid. 2.2.1), ossia non esiste alcuno spazio per un esame delle motivazioni individuali e concrete (sentenza TF 2C_199/2020 del 28.12.2021 consid.2.3.3.; TF 2C_6/2021 del 12.1.2021 consid. 2.2.1.; TF 2C_29/2017 del 4.11.2019 consid. 3.1. e 3.4.) e ciò citando una precedente decisione, la 2C_29/2017 del 4.11.2019.
4.6.2.
Nella sentenza 2C_29/2017, il TF ha indicato come secondo la giurisprudenza sarebbe stato, di per sé, ipotizzabile prevedere delle eccezioni al periodo di blocco dei tre anni previsto dall’art. 79b cpv. 3 LPP (consid. 3.1.). Nella decisione in questione, al considerando 3.4 l’Alta Corte ha tuttavia indicato in maniera chiara che, oggettivando il periodo di blocco all’art. 79b cpv. 3 prima frase LPP, il legislatore ha assicurato che l’esame dell’elusione fiscale non è più necessario nel singolo caso concreto. Il concetto copre anche i prelievi anticipati allo scopo di promuovere la proprietà della casa.
Il periodo di blocco oggettivato, non viola il principio dell’uguaglianza giuridica previsto dall’art. 8 Cost. Al contrario, oggettivando tale periodo, il legislatore assicura che tutti i casi che si verificano entro il periodo di blocco dei tre anni vengono decisi allo stesso modo in tutta la Svizzera. Nel fissare il termine a tre anni, il legislatore è stato guidato da ragioni oggettive ed ha fatto uso della sua discrezionalità. Egli ha stabilito un termine di facile comprensione, senza operare distinzioni legate al motivo del prelievo del capitale di previdenza (e meglio al fine di favorire l’acquisto della propria abitazione, l’avvio di un’attività indipendente, oppure l’età l’età avanzata). Tale oggettivazione, che non prevede differenziazioni è voluta dal legislatore ed è pertanto decisiva per il Tribunale federale (consid. 3.4. e 3.5.).
4.7.
4.7.1.
Alla luce della giurisprudenza citata, e alla quale fanno appello i ricorrenti si rileva quanto segue: per una questione di coerenza con i principi generali, l’eccezione prevista dal TF alla chiara regola dei tre anni prevista dall’art. 79b. cpv. 3 LPP deve unicamente essere intesa quale riserva generale dell’ordine giuridico (quale quella prevista all’art. 5 Cost che impone all’attività statale di perseguire un interesse pubblico e di rispettare il principio della proporzionalità) oppure una clausola di salvaguardia per i casi di rigore (Barbey, in RDAF 2021 II p. 261 e segg.).
Ciò permette all’amministrazione di tenere in conto considerazioni legate all’economia di procedura e all’efficienza amministrativa. A tal proposito un esempio viene dato dalla Conferenza svizzera delle imposte in relazione a riscatti che vengono indicati direttamente sul certificato di salario e che sono di poca importanza e la cui assenza di “materialità” dovrebbe permettere la loro deducibilità, anche se sono avvenuti in un periodo di tempo inferiore al periodo di blocco di 3 anni dal versamento in capitale (Barbey, op. cit., pag. 281 n. 105; https://www.steuerkonferenz.ch/downloads/analyse_bge_bvg_f.pdf, Conferenza fiscale svizzera, Analisi della sentenza 2C_658/2009, pag. 8, sito consultato il 9.3.2022). Nel Canton Zurigo, sempre per motivi di economia procedurale, nella prassi fiscale si rinuncia alla procedura di ripristino della situazione se l'importo del riscatto non supera i fr. 12'000.- all’anno (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4a. ed., n. 106 ad art. 31). Anche il pagamento di un quarto dell'avere di vecchiaia LPP non costituisce una violazione del periodo di blocco.
Quale eccezione al periodo di blocco dei 3 anni previsto dall’art. 79b cpv. 3 LPP rientrano invece i riscatti nella previdenza professionale operati a seguito di divorzio. (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4a. ed., n. 106 ad art. 31).
4.7.2.
Come visto, il Tribunale federale, nella precedente giurisprudenza, per esempio la TF 2C_1051/2014 del 30.6.2015 consid. 3.1, sembrava aver lasciato aperta l’eventualità che, in taluni casi eccezionali, dei riscatti effettuati meno di tre anni prima di un versamento in capitale (e che non entrano nel campo di applicazione dell’art. 79b. cpv. 4 LPP) potessero essere comunque dedotti dal reddito imponibile: veniva ad esempio menzionato il caso di una partenza improvvisa all’estero e di un versamento in capitale inevitabile. Come poi menzionato nei precedenti considerandi e più in particolar modo con le sentenze 2C_29/2017 del 4.11.2019 consid. 3.1. e 3.4.2. nonché la recentissima TF 2C_6/2021 del 12.1.2021 consid. 2.2.1. (per precisione sentenze queste posteriori alla perizia della specialista G. Laffely Maillard, datata 27.3.2019) l’Alta Corte svizzera ha scartato la possibilità di eccezioni alla regola (v. anche nello stesso senso la sentenza del Canton Friborgo, citata correttamente dalla Divisione delle contribuzioni, inc. 604 2020 25, decisione del 9.12.2020).
Ora, ritornando al caso di specie, come visto, contrariamente all’opinione dei ricorrenti, non vi è alcuno spazio per delle eccezioni alla regola prevista dall’art. 79b cpv. 3 LPP: il TF ha infatti chiaramente indicato che “Raum für eine Prüfung der individuellen-konkreten Beweggründe verbleibt nicht” (2C_6/2021 del 12.1.2021 consid. 2.2.1)”.
5.2.
5.2.1.
Ad ogni modo, anche se si fosse voluta seguire la precedente giurisprudenza (cfr. TF 2C_1051/2014 del 30.6.2015 consid. 3.1), il caso del ricorrente non potrebbe rientrare nel novero dei casi eccezionali. In particolar modo il contribuente aveva appreso già nel 2007, rispettivamente nel 2008, della modifica dei regolamenti degli Istituti di previdenza ai quali era affiliato ed era consapevole sia delle conseguenze per il suo avere di previdenza, cioè dell’entità delle lacune contributive, sia il fatto che l’avere di previdenza immesso nel __________ poteva essere versato unicamente sottoforma di capitale. È stato il ricorrente ad aver pianificato dapprima il rimborso del debito ipotecario, ed in seguito i riscatti nella previdenza. Nel ricorso viene infatti specificato (pag. 9): “A fronte delle indicazioni fornite dal gerente previdenziale nel corso degli anni – secondo cui i riscatti del ricorrente nella cassa pensione quadri dovevano terminare in virtù dell’art. 79b cpv. 3 LPP almeno 3 anni prima del pensionamento essendo previste dal relativo regolamento unicamente prestazioni di vecchiaia in capitale, mentre quelli nella cassa pensione base potevano regolarmente protrarsi, con conseguente deducibilità, sino al giorno stesso del pensionamento purché si percepissero prestazioni sotto forma di rendita (…) – RI 1 inizia quindi a operare con i suoi mezzi propri (all’età di 55 anni, allorquando è in piena attività, con figli ancora giovani) acquisti previdenziali nel Fondo __________ (…)”.
5.2.2.
Secondo la documentazione agli atti, il salario del contribuente è cresciuto come segue dal 2008 al 2017 (nel 2017 una parte era già comprensiva della rendita):
· 2008: 384'284.-;
· 2009: 391'041.-;
· 2010: 388'999.-;
· 2011: 383'332.-;
· 2012: 403’952.-;
· 2013: 421’622.-;
· 2014: 436’496.-;
· 2015: 436'236.-;
· 2016: 464'114.-.;
· 2017: 591’672.-.;
I riscatti operati nella previdenza professionale (e dedotti fiscalmente, cfr. tabella riassuntiva agli atti) sono stati i seguenti:
· 2011: 240’000.-;
· 2012: 260’000.-;
· 2013: 300’000.-;
· 2014: 250’000.-;
· 2015: 200’000.-;
· 2016: 140’000.-.;
· 2017: 427’827.-.;
·
La sostanza imponibile complessiva dei ricorrenti è stata la seguente, sempre in base allo schema riassuntivo agli atti allestito dall’autorità di tassazione (in base alle pregresse decisioni di tassazione):
· 2008: 1'250'000.-;
· 2009: 1'263'000.-;
· 2010: 1'452'000.-;
· 2011: 1'315'000.-;
· 2012: 1'102'000.-;
· 2013: 914’000.-;
· 2014: 436’496.-;
· 2015: 1'097’000.-;
· 2016: 1'080’000.-.;
· 2017: 1'124’000.-..
Ora, con ogni evidenza, è difficile ipotizzare che il contribuente sia stato colto di sorpresa dal pensionamento anticipato: quanto da lui scritto nel ricorso, e meglio il fatto di aver dapprima effettuato i riscatti nel __________ ed in seguito (e meglio esattamente tre anni prima del suo pensionamento anticipato) in quello del Fondo di previdenza del personale, nonché l’evoluzione del suo salario e l’entità dei riscatti effettuati, lascia manifestamente concludere per l’esistenza di una puntuale ed oculata pianificazione pensionistica. Motivo per il quale non si sarebbe in alcun caso confrontati ad una casistica eccezionale con peculiarità date da situazioni improvvise, inattendibili ed inevitabili che avrebbero, del tutto in via ipotetica, potuto ammettere la deduzione dei riscatti avvenuta durante il periodo di blocco. Il contribuente ha avuto praticamente dieci anni di tempo per preparare – in maniera del tutto lecita e corretta – il proprio futuro pensionistico. Non si discute che con i suoi versamenti – avvenuti nel corso degli anni - nella previdenza egli ha migliorato la stessa (cfr. proiezioni di rendita menzionate nel ricorso): tuttavia la chiara applicazione dell’art. 79b cpv. 3 LPP, la sua interpretazione oggettiva nonché il principio della visione consolidata dell’avere di vecchiaia, non può in casu portare a conclusione diversa se non quella di non riconoscere, sino all’importo del capitale versato nel 2017, i riscatti operati nei tre precedenti anni.
5.2.3.
Da ultimo, questo Tribunale non ravvisa né una violazione dell’obiettivo costituzionale di incoraggiamento della previdenza tramite misure fiscali né l’esistenza di un caso di doppia imposizione economica: il contribuente, nella sua pianificazione previdenziale, ha unicamente omesso di tenere in considerazione il principio della visione consolidata dell’avere di previdenza. Se ne avesse debitamente tenuto conto avrebbe avuto sufficiente tempo a disposizione per programmare – verosimilmente invertendo l’ordine – il rimborso del debito ipotecario e procedere ai riscatti, senza vedersi opporre il blocco dei tre anni previsto dall’art. 79b cpv. 3 LPP. Decidere diversamente implicherebbe che il ricorrente benefici di un importante sgravio fiscale nei tre anni precedenti al versamento del capitale – con un’incisiva diminuzione del reddito imponibile – seguito da un’imposizione separata e quindi attenuata dell’avere versato sotto forma di capitale da parte del __________. Situazione questa manifestamente non voluta né dal legislatore, né dalla chiara giurisprudenza del Tribunale federale in materia.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 3’500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 200.–
per un totale di fr. 3’700.–
sono a carico dei ricorrenti.
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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