AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.2021.83
Data decisione, Autorità: 23.09.2021, CDT
Titolo: Reddito della sostanza mobiliare: distinzione fra interessi pro rata temporis e interessi interinali, onere della prova
Incarti n. 80.2021.83 80.2021.84
Lugano 23 settembre 2021
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
segretaria
Mara Regazzoni
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 12 aprile 2021 contro la decisione del 17 marzo 2021 in materia di IC-IFD 2017.
Fatti
A. RI 1 (classe 1942) era domiciliata nel Canton __________ a __________ sino al 03.11.2017, data in cui si è trasferita nel comune di __________ (Ticino). Per il periodo fiscale 2017 risultava quindi imponibile illimitatamente nel Canton Ticino. Con dichiarazione fiscale del 22.03.2019, la contribuente dichiarava un reddito imponibile di fr. 140'478.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 0.-. Sotto la voce “Valore locativo abitazione primaria” (punto 5.1. della dichiarazione d’imposta), la contribuente indicava un valore di fr. 8'000.-.
B. Con decisione di tassazione IC/IFD 2017, datata 30.10.2019, l’Ufficio circondariale di tassazione (in seguito UT) di Locarno commisurava il reddito imponibile complessivo in fr. 118'400.- per l’IC (in fr. 152'700.- quello determinante per l’aliquota) ed in fr. 122'100.- quello per l’IFD (in fr. 157'500.- quello relativo all’aliquota). Rispetto ai dati dichiarati dalla contribuente l’autorità fiscale valutava in fr. 23'333.- il valore locativo dell’abitazione primaria, affermando di aver “tenuto conto del valore dell’immobile e dei canoni locatizi normali della zona”.
C. Con reclamo del 25.11.2019 RI 1, rappresentata dalla RA 1, impugnava la decisione di tassazione, chiedendo che il valore locativo dell’abitazione primaria fosse ridotto a un importo adeguato all’attuale situazione di mercato (fr. 18'620.-).
Con e-mail datata 11.05.2020, i rappresentanti della reclamante, chiedevano all’UT di “attendere con l’evasione del reclamo in quanto si avranno probabilmente altre informazioni da darvi che dovranno essere tenute in considerazione”. Tramite raccomandata del 19.08.2020, la RA 1 comunicava all’UT che RI 1, dopo aver regolarizzato alcune posizioni di reddito e sostanza nel Canton , aveva proceduto a dichiarare a posteriori le sue posizioni relative alla fondazione “” (di seguito __________) con sede in Liechtenstein. La contribuente desiderava dunque dichiarare le medesime posizioni alle autorità fiscali del Canton Ticino. In allegato venivano inviati una tabella riassuntiva del reddito e della sostanza della __________, così come il bilancio ed il conto economico della fondazione, tutti relativi al periodo fiscale 2017. Con email del 12 novembre 2020, l’UT oltre a richiedere ulteriori informazioni riguardo al valore relativo all’oggetto del reclamo, esigeva anche una dichiarazione d’imposta aggiornata per gli anni 2017 e 2018 e comunicava di essere a conoscenza degli elementi dichiarati nella lettera del 19.08.2020 grazie allo scambio automatico di informazioni fiscali. Con raccomandata del 14/18.01.2021, la RA 1 trasmetteva le informazioni richieste dal funzionario incaricato dell’UT ed allegava le dichiarazioni d’imposta aggiornate per l’anno 2017 e 2018. Nella prima veniva ora indicato, sotto la voce n. 29.1 (Titoli e capitali), il valore di fr. 14'712'554.- derivante dalla __________.
Con e-mail del 19.02.2021, l’UT proponeva di ridurre il valore locativo contestato a fr. 21'000.-, incontrando l’adesione della contribuente tramite email del 01.03.2021. Nello stesso messaggio, la rappresentante della reclamante allegava i bilanci 2017 e 2018, gli estratti bancari di riferimento per l’anno 2017 (banca __________) ed una tabella riepilogativa aggiornata.
D. a. Con decisione di tassazione dopo reclamo datata 17.03.2021, l’UT di Locarno commisurava il reddito imponibile per l’IC in fr. 347'500.- (fr. 444'600.- determinanti per l’aliquota) e la sostanza imponibile in fr. 14'385'000.- (fr. 16'337'000.- determinanti per l’aliquota). Per quanto riguarda l’IFD veniva indicato un reddito imponibile di fr. 351'300.- e fr. 449'500.- determinanti per l’aliquota. Rispetto alla decisione di tassazione precedente, venivano ora modificati i valori del reddito titoli e capitali (n. 4.1) in franchi 309'559.- e quello dei titoli e capitali relativi alla sostanza (n. 29.1), che veniva portato a fr. 20'676'334.-. L’autorità spiegava di aver tenuto conto dei dati relativi alla __________. Nel reddito dei capitali, in particolare, indicava di aver incluso nel calcolo i “Marchzinsen Obligationen”.
b. In seguito alla ricezione della decisione su reclamo, avveniva uno scambio di e-mail tra la RA 1 ed il funzionario incaricato dell’UT in merito all’inclusione della voce “Marchzinsen Obligationen” nel computo dei redditi del capitale. Secondo la rappresentante della contribuente, si trattava di interessi pro rata, versati insieme al prezzo di acquisto dall’acquirente delle obbligazioni e come tali esenti dall’imposta sul reddito. L’autorità di tassazione riteneva tuttavia che dalla documentazione prodotta non si evincesse il versamento di “Marchzinsen”.
In particolare, con e-mail del 12.04.2021, l’UT chiedeva di indicare, per ogni obbligazione venduta, se la cessione fosse avvenuta prima o dopo il rilascio dell’interesse. A tale scopo richiedeva un estratto conto relativo al 31.12.2016 (01.01.2017) in modo da confrontarlo con quello già in loro possesso riferito allo stato in data 31.12.2017. La reclamante rispondeva di non capire la richiesta, aggiungendo che tutti i dati necessari erano già in possesso dell’UT. Lo scambio si concludeva con la comunicazione da parte della RA 1 di voler procedere ad un ricorso entro la scadenza.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, sempre rappresentata dalla RA 1, chiede che dal reddito assoggettato all’IC e all’IFD per l’anno fiscale 2017 sia stralciata integralmente la ripresa di fr. 107'748.-, riferita agli interessi pro-rata delle obbligazioni (“Marchzinsen Obligationen”), e che il reddito dei capitali della fondazione __________ sia definito in fr. 195'030.-. A sostegno della sua tesi, invoca la circolare n. 15 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) del 3 ottobre 2017, che concerne l’imposizione delle obbligazioni e degli strumenti finanziari e nella quale si legge il seguente passaggio:
“Gli interessi pro-rata non rientrano nei proventi imponibili ai sensi dell’articolo 20 capoverso 1 lettera a LIFD. Essi costituiscono una parte del prezzo pagato dall’acquirente al venditore dell’obbligazione. Per interessi pro-rata s’intendono gli interessi non ancora scaduti che sono maturati durante il periodo che separa la scadenza dell’ultima cedola dalla vendita della relativa obbligazione.” (p. 7, capitolo 3.1, secondo paragrafo).
Allega nuovamente l’estratto conto della banca __________) ed il conto economico della Fondazione __________ relativi al periodo fiscale 2017 e già inviati all’UT di Locarno via e-mail. Produce inoltre una tabella esplicativa che concerne il conteggio degli interessi pro-rata e sottolinea di aver già indicato “alla persona incaricata presso l’ufficio di tassazione di Locarno anche la chiave di lettura per l’estrapolazione dei dati di riferimento, vale a dire gli interessi pro-rata, dai documenti citati”.
F. Nel suo scritto dell’11 giugno 2021, l’UT ha rinunciato a presentare ulteriori osservazioni, limitandosi a sottolineare che “la documentazione presentata in fase di reclamo (deposito __________ riferita alla __________ con relativa tabella excell) non è assolutamente chiara”. Lo scritto dell’autorità fiscale è stato trasmesso per conoscenza alla società rappresentante della contribuente, la quale non ha presentato alcuna replica.
Diritto
Il presente ricorso verte sull’imponibilità di una parte degli interessi, risultanti dal conto economico della Fondazione __________, che secondo la ricorrente costituirebbero interessi pro rata derivanti dalle obbligazioni (Marchzinsen Obligationen), come tali esenti dall’imposta sul reddito. Questi sono stati invece inclusi nel reddito da titoli e capitali dall’autorità fiscale, nella decisione del 17.03.2021. L’insorgente ritiene di aver trasmesso all’autorità fiscale documentazione esaustiva per poter qualificare i suddetti interessi quali interessi pro rata. Di parere opposto è l’UT, secondo cui la documentazione prodotta non consentirebbe di qualificare i redditi in questione quali interessi pro rata esenti da imposta.
2.1.
Secondo l’art. 15 cpv. 1 LT, sottostà all’imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici. Analoga formulazione è prevista dall’art. 7 cpv. 1 della legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni (LAID).
Come ha ripetutamente sottolineato il Tribunale federale, con riferimento all’art. 16 cpv. 1 LIFD di uguale tenore, il legislatore ha in tal modo fatto proprio il principio dell’imposizione del reddito netto globale (“Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung”). L’art. 16 cpv. 1 LIFD (e, di riflesso, l’art. 15 cpv. 1 LT) contiene dunque una clausola generale, che è completata, agli articoli da 17 a 23 LIFD (da 16 a 22 LT), da una lista esemplificativa di diverse componenti reddituali e da un elenco tassativo di redditi esenti dall’imposta (DTF 125 II 113 = ASA 67 p. 644 = RDAF 1999 II 385 consid. 4a).
Un’ulteriore eccezione è rappresentata dagli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata (art. 16 cpv. 3 LIFD). Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, trattandosi di un’eccezione contraria al sistema, deve essere applicata in modo restrittivo (sentenza 2C_902/2013 e 2C_903/2013 dell'11 luglio 2014 consid. 4.2).
Ne consegue che ogni reddito che non sia esplicitamente dichiarato esente deve essere assoggettato all’imposta.
2.2.
Secondo gli articoli 20 cpv. 1 lett. a prima frase LIFD e 19 cpv. 1 lett. a prima frase LT sono imponibili quali redditi da sostanza mobiliare gli interessi su averi. Per gli articoli 20 cpv. 1 lett. b LIFD e 19 cpv. 1 lett. b LT, inoltre, è imponibile anche il reddito proveniente dall’alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico (obbligazioni a interesse globale, obbligazioni a cedola zero) versati al portatore.
Gli interessi costituiscono il compenso per la messa a disposizione del capitale. Si definiscono invece interessi pro rata («Marchzinsen», «intérêts courus») i crediti per interessi che sono già maturati ma che non sono ancora scaduti. Gli interessi pro rata vengono versati dall’acquirente del titolo quando un titolo che frutta interessi viene alienato. Non si tratta di interessi in senso tecnico, poiché il credito per interessi al momento della cessione del titolo non è ancora scaduto e inoltre la remunerazione non viene versata dal debitore dell’obbligazione bensì dall’acquirente del titolo. Gli interessi pro rata rappresentano pertanto una componente dell’importo complessivo, che viene qualificato prezzo di acquisto in occasione della vendita del titolo (sentenza del TF 2C_743/2019 del 20 aprile 2020 consid. 4.2 con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).
2.3.
Il trattamento fiscale degli interessi pro rata diverge a dipendenza del fatto che siano state vendute obbligazioni preponderantemente a interesse unico (art. 20 cpv. 1 lett. b LIFD) o meno (art. 20 cpv. 1 lett. a LIFD).
Gli interessi pro rata che vengono conseguiti con l’alienazione o con il rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico sono imponibili quali reddito della sostanza secondo l’art. 20 cpv. 1 lett. b LIFD). Dal fatto che la legge prevede espressamente l’imposizione in questo caso si deduce a contrario che gli interessi pro rata non sono invece imponibili nel caso delle obbligazioni non preponderantemente a interesse unico, sebbene in sé il fatto che l’art. 20 cpv. 1 lett. a LIFD sia una norma soggetta ad interpretazione economica non escluderebbe un’imposizione di questi redditi. Per il venditore di un’obbligazione non preponderantemente a interesse unico o di un’obbligazione che frutta interessi periodici il conseguimento di interessi pro rata non costituisce pertanto un reddito imponibile bensì un utile in capitale nell’ambito della sostanza privata, esente dall’imposta secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD. Si tratta di una scelta fatta dal legislatore per ragioni di semplificazione, che non si fonda su ragioni economiche ma solo su esigenze legate alla tecnica della riscossione delle imposte (sentenza del TF 2C_743/2019 del 20 aprile 2020 consid. 5 con riferimento alla sentenza 2C_1145/2014 del 1° ottobre 2015 consid. 2.4 e 2.5).
Nel caso in esame, la ricorrente sostiene che la documentazione presentata in fase di reclamo, poi integrata dopo la decisione su reclamo, sia sufficiente a dimostrare l’esistenza di interessi pro rata esenti da tassazione. L’importo di fr. 107'748.- dovrebbe pertanto essere dedotto dall’importo del reddito da titoli e capitali della sostanza mobiliare indicato dall’UT nella decisione impugnata, che corrisponde a fr. 309'559.-. L’autorità di tassazione sostiene per contro che la documentazione prodotta non basti a giustificare l’esenzione dell’importo litigioso.
3.2.
La ricorrente ha prodotto il bilancio e il conto economico della __________ e un estratto conto della Banca __________.
Dal conto economico relativo al 2017 si evince che la fondazione ha conseguito redditi da titoli per complessivi CHF 1'100'391.-, composti da interessi da obbligazioni, interessi pro rata da obbligazioni (“Marchzinsen”), dividendi da azioni e utili provenienti dalla vendita di titoli. In particolare, gli interessi da obbligazioni ammontano a fr. 157'000.-, mentre gli interessi pro rata a fr. 107'748.-.
Dall’estratto conto della banca lussemburghese risulta che per numerose obbligazioni detenute dalla fondazione sono stati accreditati interessi maturati ma non ancora scaduti (“abgegrenzte Zinsen”). Questi ultimi sarebbero gli interessi pro rata che sono stati ripresi nel conto economico della fondazione come “Marchzinsen”.
Si tratta pertanto di stabilire se i menzionati “abgegrenzte Zinsen” siano effettivamente qualificabili come interessi pro rata (“Marchzinsen”) secondo il diritto tributario svizzero.
3.3.
Deve dapprima essere rilevato che i citati interessi pro rata devono essere tenuti distinti dagli interessi interinali (“Bruchzinsen”; “intérêts intérimaires”). Questi ultimi sono prestazioni che il debitore (e non l’acquirente, come nel caso degli interessi pro rata) fa al creditore prima della scadenza ordinaria a saldo degli interessi maturati. Perlopiù vengono versati al termine del rapporto contrattuale, p. es. all’estinzione di un conto risparmio o alla restituzione di un’obbligazione di cassa. (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 28 ad art. 20 LIFD, p. 352; Reich/Weidmann, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3a ediz., Basilea 2017, n. 15 ad art. 20 LIFD, p. 399; Locher, Kommentar DBG, vol. I, 2a ediz., Basilea 2019, n. 24 ad art. 20 LIFD, p. 570; Noël, in Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ediz., Basilea 2017, n. 15 ad art. 20 LIFD, p. 410).
Gli interessi interinali sono imponibili quali redditi della sostanza, a meno che il riscatto dei titoli da parte del debitore non avvenga tramite la borsa (al corso di borsa), nel qual caso si tratta di un contratto di compravendita e pertanto gli interessi vengono qualificati pro rata e non interinali. La differenza di trattamento va ricercata anche in questo caso in esigenze legate alla tecnica di riscossione, in quanto, se la società procede al riacquisto dei titoli tramite la borsa, l’altro contraente rimane anonimo e pertanto la società non può traslare l’imposta preventiva sulla quota di interessi al venditore (Duss/Helbing/Duss, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [a cura di], Kommentar zum VStG, 2a ediz., Basilea 2012, n. 99 ad art. 4 LIP, p. 126). Gli interessi interinali versati in occasione del rimborso anticipato di obbligazioni quotate in borsa sono pertanto assimilati a interessi pro rata e esentati dall’imposta sul reddito (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 28 ad art. 20 LIFD, p. 352; Reich/Weidmann, op. cit., n. 15 ad art. 20 LIFD, p. 399; Noël, op. cit., n. 15 ad art. 20 LIFD, p. 410).
3.4.
Perché degli interessi possano essere esentati dall’imposta sul reddito occorre pertanto che siano qualificati interessi pro rata o tutt’al più interessi interinali; in quest’ultimo caso tuttavia devono riferirsi a obbligazioni che vengono riscattate dal debitore tramite la borsa.
Tornando al caso in esame, dalla documentazione prodotta non si evince se e quali obbligazioni siano state vendute o riscattate dai debitori prima della loro scadenza. L’estratto conto della banca lussemburghese indica l’ammontare degli interessi maturati (“abgegrenzte Zinsen”), senza tuttavia illustrare come siano stati calcolati.
Non è pertanto possibile affermare che il termine “abgegrenzte Zinsen”, impiegato dalla banca, si riferisca a interessi che nel diritto tributario svizzero sarebbero qualificati come interessi pro rata (“Marchzinsen”) o come interessi interinali (“Bruchzinsen”).
3.5.
Di principio, in applicazione analogica della regola generale prevista dall’art. 8 CC, nella procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8).
Nella fattispecie, la contribuente chiede l’esenzione degli interessi, qualificati “abgegrenzte Zinsen” nell’estratto conto bancario. Trattandosi di un fatto che concorre ad escludere o ridurre il suo debito verso l’erario, l’onere della prova è a carico della ricorrente.
La documentazione trasmessa all’UT non appare tuttavia esaustiva per dirimere le questioni relative alla qualifica degli interessi derivanti dalle obbligazioni della __________, depositate presso la __________. in __________. In particolare, dai dati che emergono dall’estratto conto al 31.12.2017 non si possono stabilire le eventuali date di acquisto o vendita di questi titoli di credito.
L’Ufficio di tassazione ha chiesto alla rappresentante dell’insorgente di produrre documentazione bancaria più completa. In mancanza di un’attestazione fiscale, sarebbe stato auspicabile l’invio di un estratto dei movimenti bancari relativi alle obbligazioni, con l’indicazione delle singole transazioni. La contribuente avrebbe inoltre potuto richiedere alla banca un calcolo dettagliato dei controversi interessi, in modo che fosse possibile procedere alla loro qualifica.
In mancanza di ulteriore documentazione, l’UT ha legittimamente ritenuto che tutti gli interessi risultanti dall’estratto conto della banca lussemburghese rientrassero fra i redditi della sostanza imponibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 3’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 3’100.–
sono a carico della ricorrente.
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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