AIUTO RICERCA
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Numero d'incarto: 80.2018.238
Data decisione, Autorità: 05.08.2021, CDT
Titolo: Imposta sull’utile delle persone giuridiche: imposta minima, presupposti, considerazione dell’imposta sull’utile dopo riduzione per partecipazioni
Incarti n. 80.2018.238 80.2018.239
Lugano 5 agosto 2021
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Alexandra Dragoni, vicecancelliera
parti
RI 1, Lugano rappr. da RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 30 ottobre 2018 contro la decisione del 4 ottobre 2018 in materia di IC 2015.
Fatti
A. La RI 1, Lugano, è una società che si occupa dell’acquisto, della detenzione, della gestione e della vendita di beni immobiliari; l’esecuzione di altre operazioni immobiliari, anche tramite partecipazioni; la partecipazione in imprese commerciali, industriali, del genio civile, dell’edilizia della meccanica e del settore medicale, compresa la loro gestione; la progettazione, l’installazione e il commercio di impianti nel settore della tecnica della costruzione; lo sviluppo, la produzione e il commercio di combustibili, in particolare da fonti rinnovabili; l’assunzione di rappresentanze e la detenzione di diritti di proprietà intellettuale, in particolare di brevetti, nei medesimi settori; la concessione di prestiti finanziari a società o persone vicine (cfr. www.zefix.ch, sito consultato il 02.07.2021). La società è stata iscritta il 30.12.1997 nel Registro di commercio del Canton Ticino e detiene una succursale a Lostallo, nel Canton Grigioni.
B. Con dichiarazione d’imposta delle persone giuridiche IC/IFD 2015 del mese di agosto 2016, la RI 1 dichiarava un utile imponibile di fr. 572'952.– e un capitale imponibile di fr. 5'813'881.–.
C. Con decisione del 17 agosto 2018 l’RS 1 (in seguito UTPG) notificava alla contribuente la tassazione IC/IFD 2015, nella quale commisurava l’utile netto imponibile di fr. 148'700.– per l’IC e in fr. 555'100.– per l’IFD e il capitale netto imponibile in fr. 7'029'000.–. Rispetto alla dichiarazione presentata, aveva in primo luogo ripreso interessi passivi non ammessi nella misura di fr. 35'367.–, avendo constatato la presenza di un capitale proprio occulto di fr. 1'215'798.–. Dall’utile così stabilito (fr. 555'124.–), ai fini del calcolo dell’imposta cantonale, aveva poi dedotto l’importo di fr. 406'325.–, quale riduzione per reddito da partecipazione.
L’UTPG aveva tuttavia calcolato anche l’imposta minima, sui valori di stima ufficiali degli immobili della contribuente, giungendo ad un ammontare di fr. 25'662.65. Poiché l’imposta minima eccedeva la somma dell’imposta sull’utile netto (fr. 13'383.–) e dell’imposta sul capitale netto (fr. 10'543.50), l’autorità fiscale commisurava l’imposta cantonale dovuta in fr. 25'662.65.
D. Con reclamo del 4/5 settembre 2018, la RI 1, rappresentata dall’avv. RA 1, impugnava la decisione di tassazione IC/IFD per l’anno 2015.
In primo luogo, contestava il calcolo della riduzione per reddito da partecipazione, argomentando che il ricavo netto dei diritti di partecipazione ammontava a fr. 431'604.– e non a fr. 406'325.–, come stabilito con la decisione contestata. Di conseguenza, la riduzione ammontava al 77,75% e non al 73,195% dell’utile.
In secondo luogo, per la sola imposta cantonale, contestava la riscossione dell’imposta minima di cui all’art. 88 LT, affermando che “l’applicabilità dell’art. 88 LT nei casi in cui vi sia una riduzione per partecipazione giusta l’art. 77 LT appare difficilmente conciliabile con la lettera e lo spirito dei disposti di legge in materia di riduzione per partecipazioni”. A suo avviso, infatti, riscuotere l’imposta minima in un caso in cui quest’ultima è superiore all’imposta sull’utile, ridotta nella proporzione esistente fra il ricavo netto dei diritti di partecipazione e l’utile netto complessivo, insieme con l’imposta sul capitale, vanificherebbe lo scopo della riduzione per partecipazioni, voluta per evitare la plurima imposizione economica degli utili derivanti da società partecipate. Sottolineava inoltre che la riduzione per partecipazioni si realizza a livello di calcolo dell’imposta e non di utile imponibile.
Pertanto richiedeva che l’imposta cantonale venisse calcolata su un utile di fr. 123'520.– (fr. 555'124.– ./. fr. 431'604.–) e su un capitale di fr. 7'029'000.–, “con un’imposta ordinaria complessiva di CHF 21'660.30 (e non con un’imposta minima di CHF 25'662.65)”.
Si riservava, infine, di effettuare ogni complemento in sede di audizione.
E. Con decisione del 4 ottobre 2018 l’UTPG accoglieva parzialmente il reclamo, elevando la riduzione per partecipazioni da fr. 406'325.– a fr. 407'759.–, con la conseguenza che l’utile imponibile per l’IC veniva commisurato in fr. 147'300.–.
L’autorità fiscale confermava per contro la riscossione dell’imposta minima, in base alle seguenti considerazioni:
· la riduzione per partecipazioni si realizza a livello d’imposta (la quale è infatti ridotta nella proporzione esistente tra il ricavo netto da partecipazioni ed il risultato utile imponibile);
· l’articolo 89 della Legge tributaria prevede che “sono esonerate dal pagamento dell’imposta minima le società di capitali di nuova costituzione per l’anno di fondazione e i due anni fiscali seguenti se non risultano da una trasformazione”, mentre secondo l’articolo 90 “l’imposta minima è dell’1 per mille del valore di stima ufficiale alla fine dell’esercizio commerciale, esclusa ogni deduzione di debiti. Essa è dovuta in sostituzione delle imposte sull’utile e sul capitale”;
· come già rilevato dalla Camera di diritto tributario nella sentenza 80.2016.196 del 17 gennaio 2018 (punto 2.2) “le imposte minime sono delle imposte reali (…) che taluni Cantoni prelevano al posto delle imposte ordinarie, quando l’ammontare di queste ultime non raggiunge l’importo dell’imposta minima (sentenza TF n. 2P80/2003 del 12 dicembre [2003] consid. 2.1.2). L’imposta minima prelevata al posto dell’imposta ordinaria sull’utile e sul capitale delle persone giuridiche è calcolata sulla base di fattori sostitutivi (art. 27 cpv. 2 LAID) quale ad esempio la proprietà immobiliare e la cifra d’affari”;
· nella stessa sentenza, la Camera di diritto tributario ha rilevato che “nel Canton Ticino è prevista l’imposta minima sui fondi: è l’art. 88 LT che tratta tale imposta, le cui eccezioni sono previste all’art. 89 LT ed il calcolo all’art. 90 LT (…). L’imposta minima è stata giudicata compatibile con la Costituzione dal Tribunale federale”;
· nel caso in esame le imposte (ordinarie) sull’utile e sul capitale sono inferiori all’imposta minima calcolata secondo l’art. 89 della Legge tributaria;”
F. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1, sempre per il tramite del proprio rappresentante, avv. __________, insorge contro la decisione su reclamo del 4 ottobre 2018, precisando che “tema del ricorso è unicamente la questione di sapere se l’imposta minima, prevista dall’art. 88 LT, possa essere applicata, in sostituzione delle imposte ordinarie sull’utile e sul capitale, anche nel caso in cui l’imposta sull’utile venga ridotta in conformità dell’art. 77 LT (riduzione per partecipazioni) e la somma dell’imposta sull’utile complessivo e dell’imposta sul capitale sia superiore all’imposta minima”. A suo avviso, l’imposta sull’utile determinante, per stabilire se debba essere riscossa l’imposta minima, sarebbe quella prima della riduzione per partecipazioni (fr. 49'961.15), con la conseguenza che non sarebbe applicabile l’imposta minima di fr. 25'662.65, poiché inferiore all’imposta sull’utile (fr. 49'961.15) e all’imposta sul capitale (fr. 10'543.50).
A sostegno della propria tesi, la ricorrente invoca dapprima il tenore letterale dell’art. 88 LT, “che ammette il prelievo dell’imposta minima «quando quest’imposta è superiore all’imposta sull’utile e sul capitale imponibile»”. Da tale formulazione si desumerebbe che l’imposta sull’utile da considerare “è quella sull’intero utile imponibile e non già quella su un «utile ridotto» in proporzione dei ricavi da partecipazioni”.
L’insorgente ritiene peraltro che l’UTPG, nel determinare l’imposta cantonale in caso di utili comprendenti i ricavi da partecipazioni, adotti un metodo di calcolo che non rispetta il testo degli artt. 77 LT e 28 cpv. 1 LAID, in quanto “l’oggetto della riduzione non è l’utile imponibile, bensì l’imposta sull’utile imponibile”. Pur riconoscendo che “il risultato numerico dei due metodi di calcolo sia quasi sempre uguale”, sostiene che “l’utilizzazione di un metodo scorretto può indurre a distorsioni di ragionamento, che il chiaro testo del disposto di legge applicabile è appunto volto a evitare”. Le disposizioni legali citate si configurerebbero come “disposizioni speciali proprio in merito al calcolo dell’imposta” ma non come “un’eccezione al principio secondo cui «l’imposta sull’utile ha per oggetto l’utile netto» (art. 66 LT e art. 24 LAID)”.
G. Con osservazioni del 23/26 novembre 2018, l’UTPG propone di respingere il ricorso, conseguentemente che venga confermata la decisione su reclamo del 4 ottobre 2018. Dopo aver ricordato le basi legali e la giurisprudenza che concernono l’imposta minima, l’autorità fiscale propone le seguenti considerazioni:
“Mal si comprende per quale ragione nella determinazione dell’imposta sull’utile ai fini del computo dell’imposta minima non si dovrebbe tener conto della riduzione per partecipazioni, istituto introdotto per ovviare alla triplice imposizione degli utili. Del resto, anche dalla semplice interpretazione teleologica dell’art. 88 LT, appare chiaro che per il calcolo dell’imposta minima faccia stato l’imposta sull’utile cui sarebbe effettivamente astretta a pagare la società (ivi quindi comprese le riduzioni per diritti di partecipazione) e non l’imposta sull’utile risultante dall’utile netto imponibile.
In virtù della ratio legis della norma ne discende che per il calcolo dell’imposta minima è determinante l’imposta sull’utile cui sarebbe assoggettata la società, ovvero applicando l’aliquota del 9% all’utile imponibile risultante dall’utile netto (ex artt. 66-75 LT) e riducendo l’imposta in base alla proporzione esistente fra il ricavo netto derivante da partecipazioni qualificate e l’utile netto complessivo della società (ex art. 77 LT).”
H. In data 20 febbraio 2020 si è tenuta un’udienza presso la Camera di diritto tributario. Dopo ampia discussione le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.
Diritto
Secondo la tesi della ricorrente, l’imposta minima di cui all’art. 88 LT potrebbe essere applicata solo laddove questa sia superiore alla somma dell’imposta sull’utile complessivo, prima della riduzione per partecipazioni, e dell’imposta sul capitale. Di conseguenza, nel caso concreto, l’imposta sull’utile da considerare consisterebbe nell’importo di fr. 49'961.15 (ovvero il 9% dell’utile ordinario di fr. 555'124.–) e non di fr. 13'262.85 (ovvero il 9% dell’utile imponibile di fr. 147'365.– dopo deduzione per reddito di partecipazioni), come invece sostenuto dall’UTPG.
La ricorrente pertanto sostiene che l’imposta minima di fr. 25'662.65 ex art. 88 LT non dovrebbe essere prelevata in quanto inferiore all’imposta sull’utile complessivo di fr. 49'961.15 e all’imposta sul capitale di fr. 10'543.50.
Si tratta pertanto di stabilire se, nel confronto che la legge impone allo scopo di verificare se debba essere riscossa l’imposta minima secondo l’art. 88 LT, si debba prendere in considerazione l’imposta sull’utile imponibile complessivo, senza riduzione per partecipazioni ex art. 77 LT, oppure l’imposta sull’utile calcolata dopo aver dedotto la riduzione per partecipazioni.
Secondo l’art. 59 cpv. 1 lett. a della legge tributaria ticinese del 21 giugno 1994 (LT; RL 640.100) sono imponibili come persone giuridiche le società di capitali (società anonime, società in accomandita per azioni e società a garanzia limitata) come pure le società cooperative.
Esse sottostanno pertanto all’imposta sull’utile, che ha per oggetto l’utile netto (art. 66 LT, di uguale tenore l’art. 57 LIFD), ed all’imposta sul capitale, che ha per oggetto il capitale proprio (art. 80 LT).
Giusta l’art. 76 LT l’imposta sull’utile delle società di capitali e delle società cooperative era, nel periodo fiscale litigioso, del 9 per cento dell’utile netto.
2.2.
Secondo l’art. 28 cpv. 1 della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14), per le società di capitali o le società cooperative che possiedono almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di un’altra società oppure partecipano in ragione almeno del 10 per cento agli utili e alle riserve di un’altra società o i cui diritti di partecipazione hanno un valore venale di almeno un milione di franchi, l’imposta sull’utile è ridotta nella proporzione esistente fra il ricavo netto dei diritti di partecipazione e l’utile netto complessivo. Il ricavo netto corrisponde al reddito delle partecipazioni dedotti i relativi costi di finanziamento e un contributo del 5 per cento per la copertura delle spese amministrative; è fatta salva la prova delle spese amministrative effettive. Si considerano costi di finanziamento gli interessi passivi nonché gli altri costi economicamente equiparabili agli interessi passivi.
2.3.
L’art. 28 cpv. 1 LAID trova riscontro nella legge tributaria cantonale all’art. 77 cpv. 1 LT, secondo cui l’imposta sull’utile di una società di capitali o di una società cooperativa è ridotta nella proporzione esistente fra il ricavo netto dei diritti di partecipazione e l’utile netto complessivo se la società:
a) partecipa in ragione almeno del 10 per cento al capitale azionario o sociale di un’altra società;
b) partecipa in ragione almeno del 10 per cento agli utili e alle riserve di un’altra società; o
c) detiene diritti di partecipazione pari a un valore venale di almeno un milione di franchi.
2.4.
Questo sgravio ha lo scopo di evitare la multipla imposizione economica che scaturirebbe, in sua mancanza, dall’interposizione di una o più società, per il fatto che il ricavo che proviene da una partecipazione è già imposto quale utile presso la società figlia e lo sarà pure, al momento della distribuzione, presso gli azionisti della società madre. Esso consiste in una riduzione dell’imposta sull’utile netto, che deve preliminarmente essere calcolata sull’insieme dei redditi della società come se si trattasse di un’imposizione ordinaria. Secondo il metodo scelto dal legislatore federale, la riduzione proporzionale dell’ammontare dell’imposta si intraprende una volta stabilita l’imposta sull’utile netto. Questo meccanismo di sgravio costituisce un sistema di esenzione indiretta, poiché la riduzione interviene direttamente sul debito d’imposta calcolato sull’utile netto che risulta dall’art. 24 LAID, con l’aliquota legale ordinaria, senza che sia necessario distinguere in questo importo la parte di imposta che grava il reddito delle partecipazioni da quello che grava i redditi immobiliari (sentenza del TF 2C_482/2011 del 25 luglio 2012 consid. 2.3 e giurisprudenza citata).
2.5.
Ne consegue che, come sostiene la ricorrente, la riduzione per redditi da partecipazioni non interviene nella determinazione dell’utile imponibile, bensì in un momento successivo, cioè nel calcolo dell’imposta dovuta. È cioè l’imposta sull’utile che viene ridotta e non l’utile imponibile in quanto tale.
L’art. 88 LT prevede che le società di capitali e le società cooperative debbano pagare un’imposta minima sugli immobili situati nel Cantone, quando quest’imposta è superiore all’imposta sull’utile e sul capitale imponibile.
L’imposta minima è dell’1 per mille del valore di stima ufficiale alla fine dell’esercizio commerciale, esclusa ogni deduzione di debiti (art. 90 cpv. 1 LT). Essa è dovuta in sostituzione delle imposte sull’utile e sul capitale (art. 90 cpv. 2 LT).
3.2.
Secondo la giurisprudenza le imposte minime sono delle imposte reali (oppure oggettive, Objektsteuer), che taluni Cantoni prelevano al posto delle imposte ordinarie, quando l’ammontare di quest’ultime non raggiunge l’importo dell’imposta minima (sentenza TF n. 2P.80/2003 del 12.12.2003 consid. 2.1.2). L’imposta minima prelevata al posto dell’imposta ordinaria sull’utile e sul capitale delle persone giuridiche è calcolata sulla base di fattori sostitutivi (art. 27 cpv. 2 LAID) quali ad esempio la proprietà immobiliare e la cifra d’affari.
Attualmente, la maggior parte dei Cantoni riscuote un’imposta minima sulla cifra d’affari, sul capitale investito o sui beni immobiliari. Diversi cantoni prevedono, oltre all’imposta minima o al suo posto, un onere fiscale minimo, cioè un ammontare determinato dalla legge, che viene riscosso se le imposte ordinarie sono inferiori a tale importo (cfr. AFC, Imposition des personnes morales, Informations fiscales éditées par la Conférence suisse des impôts, Berna, giugno 2020, p. 24 s.).
La LAID non prevede delle imposte minime: queste non fanno parte delle imposte che i cantoni devono prelevare in applicazione dell’art. 2 cpv. 1 LAID e che sono oggetto di armonizzazione (Felber/Duss, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar StHG, 3a ed., Basilea 2017, n. 9 ad art. 27 LAID; sentenza TF 2P.323/2004 del 2.3.2005 consid. 1.1., RDAF 2005 II p. 300, RF 60/2005 p. 689; sentenza TF 2P.456/1994 del 4.11.1996 consid. 1, StE 1997 A 24.44.4. n. 1). Le imposte minime sono citate all’art. 27 cpv. 2 LAID, ma questa disposizione ne tratta unicamente nella misura in cui esse giocano un ruolo per il calcolo dell’imposta ordinaria, ciò che costituisce l’unico oggetto degli art. 24 e segg. LAID. Del resto, l’obbligo previsto all’art. 27 cpv. 2 LAID, per il caso in cui il Cantone preleva un’imposta minima, di computare quest’ultima sull’imposta ordinaria, non ha alcuna portata propria sul piano dell’armonizzazione; tale disposizione non fa altro che riprendere un’esigenza posta dalla giurisprudenza del Tribunale federale (sentenza TF n. 2C_272/2009 del 28.10.2009, consid. 2.3 e riferimenti citati).
3.3.
Nel Canton Ticino è prevista l’imposta minima sui fondi: è l’art. 88 LT che tratta tale imposta, le cui eccezioni sono previste all’art. 89 LT ed il calcolo all’art. 90 LT (Felber/Duss, op. cit., n. 9 ad art. 27 LAID). L’imposta minima fondiaria è stata giudicata compatibile con la Costituzione dal Tribunale federale (cfr. p. es. la sentenza non pubblicata n. 2A.653/2006 del 9.11.2006). Secondo l’Alta Corte la riscossione di un’imposta minima è giustificata per due motivi: in primis garantisce una imposizione minima degli immobili situati nel Cantone (Felber/Duss, op. cit., n. 21 ad art. 27 LAID e riferimenti giurisprudenziali ivi citati). Un secondo motivo, atto a legittimare il prelievo di un’imposta minima, è la rilevazione dell’effettiva redditività di una persona giuridica (sentenza TF 2P.323/2004 del 2.3.2005, consid. 2.2. citata anche in Felber/Duss, op. cit., n. 21 ad art. 27 LAID). In merito a quest’ultimo motivo, il Tribunale federale ha spiegato come esistano motivi oggettivi per riscuotere un’imposta minima fondiaria. Laddove fra gli attivi di una società figurano immobili di particolare rilievo, essa può ottenere crediti in misura superiore alla media grazie a garanzie ipotecarie e quindi può gestire la sua attività facendo capo a poco capitale proprio e utile. La società potrebbe quindi trarre vantaggio dall’aumento dei valori immobiliari e conseguire una crescita costante del proprio patrimoni, senza ottenere corrispondenti guadagni. Per tali ragioni l’imposta minima fondiaria è stata giudicata giustificata (Felber/Duss, op. cit., n. 21 ad art. 27 LAID).
La questione litigiosa consiste nella determinazione dei presupposti, cui sottostà la riscossione dell’imposta minima. Secondo l’art. 88 LT, ciò si verifica “quando quest’imposta è superiore all’imposta sull’utile e sul capitale imponibile”. Si tratta dunque di definire il debito d’imposta, che deve essere confrontato con l’imposta minima, calcolata sul valore di stima degli immobili, per poter determinare quale sia superiore.
4.2.
Per costante giurisprudenza, una norma va innanzitutto interpretata secondo il suo tenore letterale (interpretazione letterale). Se il testo legale non è assolutamente chiaro, o se più interpretazioni si prestano, il giudice è tenuto a ricercare il vero significato della norma, deducendolo dalle relazioni che intercorrono tra essa e altre disposizioni legali e dal contesto legislativo in cui si inserisce (interpretazione sistematica), dal fine che la norma persegue o dall’interesse tutelato (interpretazione teleologica), nonché dalla volontà del legislatore (interpretazione storica), così come essa traspare dai materiali legislativi. Se il testo di legge è chiaro, l’autorità chiamata ad applicare il diritto può distanziarsene soltanto se sussistono motivi fondati per ritenere che la sua formulazione non rispecchi completamente il vero senso della norma. Simili motivi possono risultare dai materiali legislativi, dallo scopo della norma, come pure dalla relazione tra quest’ultima e altre disposizioni (sentenza CDT n. 80.2007.121 del 22 ottobre 2008, consid. 3.3; DTF 129 I 12 consid. 3.3; 128 II 56 consid. 4, 66 consid. 4a; 128 I 34 consid. 3b; 126 II 71 consid. 6d p. 80 s.).
4.3.
Dall’interpretazione letterale dell’art. 88 LT si evince che il termine di confronto è rappresentato dal debito d’imposta e non dall’utile imponibile. Infatti, l’art. 88 LT contrappone fra loro l’imposta minima sugli immobili situati nel Cantone, da una parte, e l’imposta sull’utile e sul capitale imponibile, dall’altra.
Non si può condividere la tesi della ricorrente, secondo cui dal tenore della disposizione legale si dovrebbe desumere “inequivocabilmente” che si debba prendere in considerazione l’imposta “sull’intero utile imponibile e non già quella su un «utile ridotto»”. La formulazione dell’art. 88 LT non fornisce alcuna indicazione in merito alle modalità con cui deve essere calcolata l’imposta sull’utile. L’aggettivo “imponibile”, aggiunto al sostantivo “utile”, appare in sé pleonastico, ma verosimilmente ha il solo scopo di contrapporre a un’imposta calcolata su una base di calcolo estremamente semplificata, come è l’imposta minima, l’imposta ordinaria delle persone giuridiche, che invece ha una base di calcolo più complessa, rappresentata appunto dall’utile imponibile. Non vi è per contro alcun elemento che consenta di ritenere che l’aggiunta dell’aggettivo “imponibile” equivalga a “intero”, in contrapposizione a “ridotto”.
Ancora più chiaro il tenore dell’art. 90 cpv. 2 LT, secondo cui l’imposta minima “è dovuta in sostituzione delle imposte sull’utile e sul capitale”. La formulazione non lascia spazio all’interpretazione.
4.4.
Neppure l’interpretazione sistematica supporta la tesi dell’insorgente. La parte III della Legge tributaria, intitolata “Imposizione delle persone giuridiche”, è suddivisa in sette titoli: “Assoggettamento”, “Imposta sull’utile”, “Imposta sul capitale”, “Imposta minima”, “Tassazioni speciali” (abrogata dal 1.1.2020), “Imposta immobiliare” e “Basi temporali”.
Il fatto che l’imposta minima sia disciplinata in un titolo ad hoc, che segue quelli relativi all’imposta sull’utile e all’imposta sul capitale, è coerente con il fatto che la prima sia riscossa al posto di queste ultime, quando il suo ammontare è superiore. La riduzione per partecipazione, da parte sua, è disciplinata nel capitolo II (“Calcolo dell’imposta”) del titolo II (“Imposta sull’utile”).
Quando l’art. 88 LT dispone che l’imposta minima sia riscossa “quando… è superiore all’imposta sull’utile e sul capitale imponibile”, l’interpretazione sistematica impone di ritenere che l’imposta sull’utile, a cui fa riferimento, sia quella calcolata in base alle disposizioni contenute nel titolo II, fra le quali rientra appunto la riduzione per partecipazione.
4.5.
Venendo all’interpretazione teleologica, è chiaro fin dal suo nome come l’imposta minima, prevista dall’art. 88 LT, miri a far sì che contribuiscano al finanziamento della spesa pubblica anche quelle persone giuridiche che non conseguono utili o ne conseguono in proporzioni esigue (v. supra, consid. 3.3).
La riduzione per partecipazione, disciplinata dall’art. 77 LT, ha invece lo scopo di evitare la multipla imposizione economica (v. supra, consid. 2.4).
Non è ravvisabile alcun motivo per il quale il termine di paragone in base al quale si stabilisce se debba essere riscossa l’imposta minima, rappresentato dalla somma delle imposte sull’utile e sul capitale, dovrebbe essere diverso a dipendenza del fatto che la società detenga partecipazioni o meno. In entrambi i casi, la ratio dell’imposta minima impone di ritenere che sia presa in considerazione l’imposta sull’utile dovuta dalla società.
4.6.
4.6.1.
Per quanto attiene all’interpretazione storica, l’imposta minima è stata introdotta per la prima volta con l’adozione della Legge tributaria del 28 settembre 1976. Il Consiglio di Stato, nel proprio Messaggio dell’11 settembre del 1974, si è così espresso:
Il Tribunale federale, con una sentenza 13 giugno 1967, ha statuito che allorquando una società d’assicurazione avente sede in un Cantone è proprietaria di fondi in un altro, nella deduzione proporzionale dei debiti e degli interessi, il Cantone del luogo di situazione degli immobili deve considerare come debito il capitale di copertura e come onere l’interesse di questo capitale, calcolato al tasso medio svizzero (RU 93 I 236 ss). La pratica applicazione di questa giurisprudenza ha dato luogo a risultati insoddisfacenti, poiché il tributo fiscale di queste società è smisuratamente ridotto, i canoni locatizi, di regola, coprendo appena le spese di amministrazione e gli interessi così calcolati. Il caso più clamoroso, nel nostro Cantone, è rappresentato da una compagnia d’assicurazione proprietaria di immobili stimati oltre fr. 20'000'000.- e che paga una imposta annua sull’utile e sul capitale dell’ordine di fr. 2'500.-. Alla luce di questa giurisprudenza, gli immobili vengono praticamente sottratti al potere d’imposizione del Cantone di situazione. Diversi Cantoni (quali Appenzello Interno, Basilea Città, Grigioni, Lucerna, San Gallo, Vaud e Turgovia), per assicurare una decorosa imposizione dei beni immobiliari situati sul loro territorio, hanno fatto ricorso all’introduzione dell’imposta minima da prelevarsi a carico delle persone giuridiche qualora essa dovesse risultare superiore all’imposta cantonale calcolata sull’utile e sul capitale. Questa soluzione è stata trasferita anche nella nuova legge tributaria agli art. 73-75. L’imposta minima è proporzionale e ammonta al 2% del valore di stima (art. 75 cpv. 1).
Essendo sostitutiva dell’imposta sul reddito e sulla sostanza, l’imposta minima soggiace al moltiplicatore d’imposta comunale (art. 233 cpv. 1). (…)
(Messaggio dell’11 settembre 1974 del Consiglio di Stato al Gran Consiglio concernente il progetto di nuova legge tributaria, cap. 2.2.5, p. 1442 e 1443).
Nel relativo Rapporto di maggioranza, la Commissione speciale tributaria del Gran Consiglio ha formulato le seguenti considerazioni:
L’art. 83 limita l’imposta minima agli immobili situati nel Cantone e a condizione che essa sia superiore alla normale imposizione del reddito e della sostanza imponibili.
L’imposta minima è conseguentemente sostitutiva dell’imposta ordinaria sul reddito e sulla sostanza e soggiace al moltiplicatore cantonale.
L’imposta minima tende a compensare le anomalie verificatesi sul piano intercantonale nella tassazione di società con attività su tutto il territorio della Confederazione. Soprattutto per le compagnie d’assicurazione il computo del capitale di copertura come passivo e del corrispondente onere di interesse riduceva in pratica a minimi termini la tassazione nel Cantone dove erano situati gli immobili di tali società
(Rapporto di maggioranza del 30 agosto 1976 della Commissione speciale in materia tributaria sul Messaggio 11 settembre 1974 concernente il progetto di nuova legge tributaria, p. 1612).
4.6.2.
Le disposizioni concernenti l’imposta minima sono state riprese nella Legge tributaria del 21 giugno 1994. Nel Messaggio del 13 ottobre 1993 n. 4169 concernente il progetto di nuova legge tributaria, il Consiglio di Stato ha proposto le seguenti considerazioni:
L’imposta minima prevista per le sole persone giuridiche dagli articoli da 83 a 85 v.LT è una particolarità del diritto tributario cantonale; essa non ha quindi alcun riferimento nel diritto federale concernente le imposte (federali) dirette.
Si tratta tuttavia di un’imposta che, pur non essendo annoverata tra le imposte dirette prescritte dalla LAID (art. 2) è, dall’esperto Prof. Locher, ancora ritenuta compatibile con il nuovo diritto federale sull’armonizzazione; essa può quindi ancora essere mantenuta.
La sua funzione è quella di essere sostitutiva delle imposte ordinarie sull’utile e sul capitale delle persone giuridiche proprietarie di immobili; essa trova quindi applicazione ed è concretamente prelevata ogni qualvolta le imposte ordinarie non raggiungono un minimo definito, dall’art. 85 v. LT, nell’1 per mille del valore di stima ufficiale degli immobili situati nel Cantone e di proprietà della persona giuridica interessata.
Il carattere sostitutivo di questa imposta è d’altra parte anche esplicitamente richiamato dalla LAID nell’unica sua norma a questo riguardo. L’art. 27 capoverso 2 LAID prevede infatti che le eventuali imposte minime prelevate su fattori sostitutivi d’imposizione sono computate sulle imposte sull’utile e sul capitale.
(Messaggio citato, p. 725 s.).
Il Consiglio di Stato ha precisato di aver ripreso nella sua formulazione letterale l’art. 83 della legge del 1976, nel nuovo articolo 88 LT. L’art. 89 LT 1994 ha ripreso a sua volta l’art. 84 LT 1976, con una sola semplificazione legata alla tassazione delle imprese concessionarie.
Per quanto concerne il calcolo dell’imposta, l’art. 90 cpv. 1 LT 1994 ha ripreso letteralmente l’art. 85 cpv. 1 LT 1976. L’art. 90 cpv. 2 LT 1994 ha invece introdotto una modifica sostanziale rispetto all’art. 85 cpv. 2 LT 1976. Quest’ultima disposizione consentiva infatti alla società di computare le imposte ordinarie sull’utile netto e sul capitale proprio, pagate nei due anni precedenti. Il nuovo art. 90 cpv. 2 LT prevede invece semplicemente che l’imposta minima sia “dovuta in sostituzione delle imposte sull’utile e sul capitale”. A tale proposito, il Messaggio del Consiglio di Stato afferma di aver voluto “precisare il carattere sostitutivo dell’imposta”, facendo riferimento all’art. 27 cpv. 2 LAID. Di conseguenza, “il computo di questa imposta su quelle ordinarie avviene… anno per anno (art. 90 cpv. 2) e non può più, come finora (art. 85 cpv. 2 v. LT), riferirsi ai due precedenti anni durante i quali sono state pagate le imposte ordinarie sull’utile e sul capitale” (Messaggio cit., p. 726).
4.6.3.
I materiali legislativi confermano, come si vede, quanto già emerge dal tenore letterale delle disposizioni legali applicabili. I messaggi governativi, in particolare, sottolineano il “carattere sostitutivo” dell’imposta minima, la cui riscossione dipende dal confronto fra il suo ammontare e quello dell’“imposta cantonale calcolata sull’utile e sul capitale” (Messaggio 1974), della “normale imposizione del reddito e della sostanza imponibili” (Rapporto 1974), delle “imposte ordinarie sull’utile e sul capitale delle persone giuridiche” (Messaggio 1993).
Particolarmente significativa appare una delle poche modifiche introdotte con la nuova Legge tributaria del 1994. Secondo l’art. 90 cpv. 2 LT, l’imposta minima è “dovuta in sostituzione delle imposte sull’utile e sul capitale”. Questa formulazione è stata giustificata facendo riferimento all’art. 27 cpv. 2 LAID ed è pertanto stata imposta dal diritto federale superiore.
4.7.
A proposito dell’art. 27 cpv. 2 LAID, ci si può persino chiedere se non sia lo stesso diritto federale a imporre ai cantoni di far dipendere la riscossione dell’imposta minima dal fatto che essa ecceda le “imposte sull’utile e sul capitale”.
Il legame fra imposte ordinarie delle persone giuridiche e imposta minima è duplice: in primo luogo, quest’ultima viene riscossa solo se il suo ammontare, calcolato in base ai fattori sostitutivi previsti dalla legge cantonale, è superiore rispetto all’ammontare delle imposte sull’utile e sul capitale; in secondo luogo, se un cantone riscuote sia l’una sia le altre, è obbligato a dedurre dalle imposte ordinarie l’imposta minima.
Sebbene l’art. 27 cpv. 2 LAID tratti espressamente solo il secondo aspetto, è difficile ritenere che non presupponga anche il primo. È vero cioè che il diritto federale non disciplina i presupposti e le modalità di calcolo dell’imposta minima, ma nella nozione di “imposte minime riscosse su fattori sostitutivi d’imposizione” rientrano solo quelle imposte che prendono il posto delle imposte sull’utile e sul capitale, se l’imposta minima è superiore rispetto all’imposta ordinaria sull’utile netto e sul capitale (Felber/Duss, op. cit., n. 12 ad art. 27 LAID, p. 977; Oberson/Faltin, La compatibilité des impôts cantonaux et communaux au regard de la LHID: l’exemple de la taxe professionnelle communale du canton de Genève, RDAF 2003 II p. 299 s.).
Laddove l’art. 27 cpv. 2 LAID esige che le eventuali imposte minime riscosse su fattori sostitutivi d’imposizione siano computate sulle imposte sull’utile e sul capitale si dovrebbe pertanto ritenere che l’ammontare delle “imposte sull’utile e sul capitale” sia anche il presupposto cui sottostà la riscossione in sé dell’imposta minima. In altri termini, i Cantoni sarebbero tenuti a far dipendere il prelievo dell’imposta minima dal fatto che la stessa ecceda le “imposte sull’utile e sul capitale”.
La questione non necessita tuttavia di essere definitivamente risolta. Il diritto cantonale è infatti sufficientemente chiaro in relazione all’aspetto evocato.
4.8.
Riassumendo, l’interpretazione delle disposizioni determinanti implica che l’imposta minima sia riscossa ogniqualvolta il suo ammontare eccede la somma delle imposte ordinarie sull’utile e sul capitale delle persone giuridiche. Non è determinante il fatto che l’imposta sull’utile dovuta dalla società contribuente sia eventualmente stata stabilita applicando la riduzione per partecipazioni (art. 77 LT). Quest’ultima comporta infatti unicamente una riduzione dell’imposta sull’utile. Ciò non toglie tuttavia che l’imposta sull’utile della società corrisponda proprio all’importo determinato dopo la riduzione in questione.
4.9.
Secondo la ricorrente, proprio il fatto che la riduzione per partecipazioni intervenga nel calcolo dell’imposta e non nel calcolo dell’imponibile implicherebbe che non se ne debba tener conto nella verifica dei criteri per stabilire se sia dovuta l’imposta minima.
Come già ricordato (v. supra, consid. 2.5), è corretta l’affermazione dell’insorgente, secondo cui è l’imposta sull’utile che viene ridotta e non l’utile imponibile in quanto tale, anche se il calcolo dell’imposta cantonale, contenuto nella decisione impugnata, procede in modo diverso.
Non può tuttavia essere condivisa la conclusione che ne trae la contribuente, laddove sostiene che il “carattere di specialità” delle disposizioni che prevedono la riduzione per partecipazioni (articoli 28 cpv. 1 LAID e 77 LT) escluderebbe “la possibilità di applicare il disposto, pure speciale, di cui all’art. 88 LT”. Se si considera la ratio dell’imposta minima, si deve per contro ritenere che essa debba essere riscossa ogniqualvolta le imposte ordinarie sull’utile e sul capitale, calcolate secondo le regole previste dalla legge tributaria e dalla LAID, sono inferiori.
Nella fattispecie, la società ricorrente è proprietaria di numerosi immobili, siti a __________, __________, __________ e __________, per un valore di stima ufficiale complessivo di fr. 25'662'629.–.
5.2.
L’imposta sull’utile, da considerare nel caso concreto, ammonta a fr. 13'257.– (ovvero il 9% dell’utile imponibile di fr. 147'300.– arrotondato, dopo deduzione della percentuale concernente la riduzione per partecipazioni [73.4537%]) e non l’imposta sull’utile “intera” (cioè prima della riduzione per partecipazioni) di fr. 49'961.15, come preteso dalla ricorrente.
Pertanto, la decisione su reclamo del 4 ottobre 2018 dell’UTPG dev’essere confermata con l’imposizione dell’imposta minima di fr. 25'662.65, in quanto superiore alla somma dell’imposta sull’utile di fr. 13'257.– e all’imposta sul capitale di fr. 10'543.50.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 2’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 200.–
per un totale di fr. 2’200.–
sono a carico della ricorrente.
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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