AIUTO RICERCA
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Numero d'incarto: 80.2018.134
Data decisione, Autorità: 11.05.2021, CDT
Titolo: Procedura: prescrizione del diritto di tassare, atto interruttivo, audizione del contribuente, nessuna convocazione né verbale
Incarti n. 80.2018.134 80.2018.135
Lugano 11 maggio 2021
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Sabrina Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1 RI 2 entrambi rappr. dall’avv. RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 9 luglio 2018 contro le decisioni del 13 giugno 2018 in materia di IC e IFD 2011 e 2012.
Fatti
A. a. Periodo fiscale 2011
In data 27/28.2.2013 i coniugi RI 1 inviavano all’RS 1 la dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2011: indicavano un reddito imponibile complessivo di fr. 270'092.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 2'337'628.-.
b. Periodo fiscale 2012
Per il periodo fiscale 2012 i contribuenti inviavano la dichiarazione in data 18/21.11.2013 significando un reddito imponibile complessivo di fr. 289'374.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 2'536'572.-.
B. Con missiva 7.11.2017, trasmessa mediante invio Posta APlus, l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT) rivolgendosi ai contribuenti, significava loro che, tramite tale atto veniva interrotta la prescrizione del diritto di tassare per l’IC/IFD 2012. Lo scritto aveva il seguente tenore:
“Gentili __________
in relazione agli accertamenti della dichiarazione d’imposta citata (tassazione base, eventuali tassazioni speciali annue) ed in considerazione del fatto che le decisioni non potranno essere intimate entro la fine del 2017, a salvaguardia dei termini di prescrizione (art. 193 cpv. 4 lett. a legge tributaria e 120 cpv. 3 lett. a) della legge imposta federale diretta), vi inviamo la presente comunicazione che fa decorrere un nuovo termine di prescrizione”.
C. a. Periodo fiscale 2011
Con decisione del 14.3.2018 l’autorità fiscale accertava per l’IC un reddito imponibile di fr. 292'400.- e per l’IFD di fr. 308'500.-, ed una sostanza, ai soli fini IC, di fr. 2'837'000.-.
b. Periodo fiscale 2012
Con decisione del 14.3.2018 l’autorità fiscale accertava per l’IC un reddito imponibile di fr. 294'600.- e per l’IFD di fr. 310'100.-, ed una sostanza, ai soli fini IC, di fr. 3'087'000.-.
D. Con unico reclamo 15.3.2018 RI 1 insorgevano avverso le decisioni IC/IFD 2011 e 2012. Nel gravame veniva preliminarmente censurata la prescrizione del diritto di tassare essendo trascorsi dai periodi fiscali in parola più di 5 anni.
E. Con scritto trasmesso mediante posta APlus il 17.5.2018, l’autorità fiscale convocava i reclamanti per chiarire alcuni aspetti dei gravami da loro presentati.
Il 24.5.2018 si teneva un’audizione presso l’Ufficio di tassazione di __________, nell’ambito della quale i contribuenti riconfermavano le loro posizioni, e meglio l’intervenuta prescrizione del diritto di tassare. L’autorità fiscale precisava, dal canto suo, che la notifica delle decisioni di tassazione effettuata nel 2018 era rispettosa del termine di prescrizione di 5 anni. L’autorità resistente anticipava agli insorgenti che una motivazione più articolata sarebbe stata esposta nelle argomentazioni delle decisioni su reclamo.
F. a. Periodo fiscale 2011
Con decisione dopo reclamo del 13.6.2018 l’autorità fiscale accertava un reddito imponibile complessivo di fr. 281'600.- per l’IC e di fr. 297'800.- per l’IFD. La sostanza imponibile complessiva, ai soli fini IC, veniva commisurata in fr. 2'839’000.-.
Nel merito della decisione, l’autorità resistente, dopo aver illustrato il testo degli art. 193 cpv. 4 lit. a) e b) LT e 120 cpv. 3 lit. a) e b) LIFD citava passaggi tratti dalla giurisprudenza a sostegno dell’argomentazione secondo cui non era intervenuta la prescrizione del diritto di tassare:
“Per costante giurisprudenza la prescrizione viene interrotta non soltanto con ogni atto ufficiale inteso all’accertamento o alla riscossione del credito fiscale (per esempio l’invio del modulo da parte dell’autorità di tassazione), ma anche con qualsiasi dichiarazione di riconoscimento del debito fiscale da parte del contribuente. Per dichiarazione non si deve intendere unicamente l’espresso riconoscimento di debito da parte del debitore, ma ogni tipo di comportamento, che secondo i principi della buona fede, possa essere interpretato come conferma dell’obbligo fiscale. In questo senso l’invio della dichiarazione d’imposta è un atto interruttivo, ma anche una semplice e-mail spedita da un contribuente all’autorità fiscale, in merito all’accertamento degli elementi imponibili, può costituire un atto interruttivo della prescrizione (...)”.
Secondo l’autorità fiscale, la dichiarazione d’imposta per il periodo 2011 era stata firmata il 27.2.2013 e consegnata all’Ufficio di tassazione il 28.2.2013. L’UT era dell’avviso che il termine di prescrizione si fosse così interrotto, “scivolando” al 31.12.2018. Motivo per il quale era dell’avviso che la notifica della decisione per il periodo fiscale 2011 fosse conforme alla normativa vigente.
b. Periodo fiscale 2012
Con decisione dopo reclamo del 13.6.2018 l’UT stabiliva, per l’IC un reddito imponibile complessivo di fr. 285’300.- e per l’IFD di fr. 300'600.-. La sostanza, ai soli fini IC veniva accertata in fr. 3'089'000.-.
Nel merito della motivazione, l’autorità fiscale, riferendosi ai testi legali ed alla giurisprudenza indicava come nel caso concreto, contrariamente a quanto sostenuto dai ricorrenti, non fosse intervenuta la prescrizione del diritto di tassare. Nello specifico per il periodo fiscale 2012 l’UT spiegava che la dichiarazione fiscale era stata consegnata il 21.11.2013, motivo per cui il termine di prescrizione sarebbe “scivolato” al 31.12.2018. La notifica di tassazione del 14.3.2018 era pertanto perfettamente legittima.
G. Con unico ricorso 9/10.11.2018, i ricorrenti, patrocinati in questa sede da __________, contestano le decisioni su reclamo IC/IFD 2011 e 2012. RI 1 ritengono che in relazione ai periodi fiscali IC/IFD 2011 e 2012 sia intervenuta la prescrizione del diritto di tassare. Dopo aver ricapitolato gli obblighi che spettano ai contribuenti, gli insorgenti sono dell’avviso che anche l’autorità fiscale debba seguire le procedure e rispettare le tempistiche di emissione delle decisioni, così come ad esempio previsto all’art. 193 LT. In applicazione di tale articolo di legge, l’UT avrebbe dovuto notificare la decisione fiscale del 2011 entro il 31.12.2016 e quella del 2012 entro il 31.12.2017. I ricorrenti sono dell’opinione che le scadenze previste dalla legge siano imperative: i contribuenti hanno tutto il diritto di ricevere le notifiche fiscali in termini ragionevoli. Nel caso in disamina l’autorità resistente sarebbe rimasta del tutto immobile sino all’emanazione, fuori tempo massimo, delle decisioni: ai ricorrenti non sarebbe pervenuta ad esempio alcuna tipologia di richiesta. I contribuenti stimano che ciò che conta, per la prescrizione del diritto di tassare, è che la decisione sopraggiunga, entro cinque anni dalla fine del periodo fiscale in questione. Il termine quinquennale non può invece decorrere dall’inoltro della dichiarazione d’imposta.
H. In data 29.3.2019 si è svolta un’udienza presso l’UT di __________.
Gli insorgenti hanno ribadito la tesi ricorsuale, secondo cui la legge fa decorrere il termine di prescrizione dalla fine del periodo fiscale e non dal momento in cui viene presentata la dichiarazione d’imposta. Lamentano inoltre che vi è una costante tendenza dell’UT ad adottare le decisioni con molto ritardo. L’autorità resistente ha dal suo canto ribadito che la presentazione della dichiarazione d’imposta costituisce un riconoscimento esplicito del debito fiscale che rientra fra gli atti interruttivi previsti dalla legge. Nella fattispecie vi sarebbero altri atti interruttivi della prescrizione del diritto di tassare: una lettera del 9.11.2017 degli eredi RI 1, con cui veniva richiesta una copia della decisione di tassazione 2011; una lettera del 6.11.2014 allegata e inerente alle dichiarazioni d’imposta di RI 1 del 2014 e della __________, nella quale si fa riferimento ad una procedura in uso fino al 2012.
I ricorrenti hanno contestato che questi atti cui fa riferimento il fisco costituiscano degli atti interruttivi.
A fine udienza l’UT ha specificato che l’elaborazione della tassazione 2011 è stata conclusa il 26.2.2018, anche se la relativa decisione è datata 14.3.2018.
I. Con osservazioni del 18.4.2019, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni ha segnalato che l’UT di __________, a seguito dell’udienza tenutasi nel mese di marzo, aveva proceduto ad ulteriori accertamenti, che avevano permesso di stabilire che il termine di prescrizione del diritto di tassare sarebbe stato interrotto con l’audizione del RA 1 e di __________, avvenute “(…) in date 21 novembre 2017 e 23 febbraio 2018 in merito all’evasione delle tassazioni 2011 e 2012 di RI 2 __________”.
Gli atti di accertamento in questione, sebbene non preceduti da una convocazione scritta, ma da accordi telefonici, e nonostante non fosse stato redatto alcun verbale, potevano essere debitamente comprovati dai seguenti indizi: dalla stampa della schermata degli appuntamenti del capoufficio dell’UT di __________, __________, sarebbe risultato che il 21.11.2017 ed il 23.2.2018 si erano tenuti degli incontri con __________ e il dr. __________. Inoltre “(…) dalla stampa della schermata dei file relativi all’accertamento della tassazione 2011 e 2012 dei signori RI 1 si evince che i suddetti documenti elettronici sono stati aggiornati proprio nella medesima data dell’incontro di martedì 21 novembre 2017”. Lo scritto è stato trasmesso il 19.4.2019 a RA 1 ed è stato assegnato un termine di 20 giorni per la presentazione di una presa di posizione.
L. Con risposta 3/6.5.2019 RA 1 indica che in maniera del tutto inusuale la Divisione delle contribuzioni avrebbe proposto al Giudice di “attestare la partecipazione a delle riunioni”. Il rappresentante dei contribuenti specifica di non aver traccia né ricordo alcuno in merito alla partecipazione ad una riunione avvenuta il 21.11.2017 (“L’incontro non c’è stato”). Nello scritto, il dr. __________ ricorda di aver accompagnato il 23.2.2018 __________ ad un incontro, ma precisa che “(…) nell’audizione del 23 febbraio 2018 ci siamo chinati espressamente ed esclusivamente sulle tassazioni 2013 e 2014, come pure attestato dai quattro verbali che si allegano (…)”.
M. I contribuenti hanno conferito mandato di rappresentanza, il 17.5.2019 allo Studio legale avv. __________. Il 6/7.6.2019, i ricorrenti producono delle osservazioni aggiuntive alla presa di posizione della Divisione delle contribuzioni. In particolare, si indica che unicamente in occasione del verbale d’udienza del 29.3.2019, l’UT ha sostenuto che la lettera del 9.11.2017 con la quale veniva chiesta copia della decisione di tassazione, così come le lettere del 6.11.2014 e del 15.1.2016 configurassero atti interruttivi della prescrizione del diritto di tassare. L’autorità fiscale avrebbe pure sostenuto posteriormente, che “(…) l’elaborazione della tassazione 2011 si è in realtà conclusa il 26 febbraio 2018 e a comprova di ciò ha allegato delle fotografie di uno schermo”. Nelle osservazioni del 18.4.2019, l’UT avrebbe poi affermato che il termine di prescrizione sarebbe stato riattivato “(…) con le presunte audizioni del signor __________ e del __________ che a dire dell’autorità fiscale sarebbero avvenute il 21 novembre 2017 e il 23 febbraio 2018”.
Secondo i ricorrenti, gli atti interruttivi della prescrizione dovrebbero essere degli atti in cui si fa valere il credito o si riconosce il debito fiscale e dovrebbero sottostare ad alcuni requisiti legali e giurisprudenziali, mentre gli atti interni all’autorità fiscale non sarebbero sufficienti ad interrompere la prescrizione. La rappresesentante dei contribuenti specifica inoltre come in una recente sentenza (n. 2C_884/2018 del 30.1.2019), l’Alta Corte abbia precisato la precedente giurisprudenza, indicando come l’interruzione della prescrizione da parte del contribuente debba essere esplicita. Con riferimento alla sentenza del TF, gli insorgenti ritengono che le lettere del 9.11.2017, del 6.11.2014 e del 15.1.2016 costituiscano mere comunicazioni senza esplicito riconoscimento del debito d’imposta, motivo per il quale non sono atte ad interrompere la prescrizione.
In relazione agli incontri che si sono svolti presso l’UT gli insorgenti ribadiscono che l’incontro del 21.11.2017 non avrebbe avuto luogo, mentre quello del 23.2.2018 era inerente le tassazioni 2013 e 2014. Nello scritto si aggiunge pure come __________ fosse e sia solito recarsi più volte al mese e spesso più volte a settimana presso l’UT di __________, in nome e per conto di clienti della __________. In particolare producono, a titolo esemplificativo, una fotografia del calendario di RI 1, dalla quale si evince che il 23.8.2018, all’orario indicato dall’autorità fiscale, egli si era prima incontrato con dei clienti ed in seguito si era recato con loro presso l’UT. Per le altre date non vi sarebbe alcun riscontro nell’agenda del contribuente. I ricorrenti sono dell’avviso che le agende elettroniche sono strumenti facilmente modificabili. Proprio per tale circostanza non possono essere usate quali mezzi di prova: nulla prova infatti che l’agenda possa essere stata modificata in funzione delle circostanze. Inoltre, contrariamente a quanto preteso dall’UT “(…) si può dunque “modificare” un documento semplicemente aprendolo e salvandolo, senza in realtà nemmeno apportarvi nessuna modifica. Tuttavia, anche se fossimo in presenza di una modifica del documento office, ancora non sarebbe provato un atto ufficiale di accertamento”. A loro avviso, sarebbe palese l’inufficialità dei pretesi incontri, ritenuta l’assenza agli atti di un verbale. Inoltre, “(…) agli atti neppure è presente un’annotazione nella decisione di tassazione che finanche solo menzioni una qualsivoglia informazione ottenuta in uno di tali presunti incontri, quale ad esempio una nota all’interno dei documenti”.
Con particolare riferimento al periodo fiscale 2012 si aggiunge che il TF, nella sentenza 8C_586/2018 del 6.12.2018, ha chiarito la valenza degli invii APlus. Il sistema di invio postale APlus non è comparabile a quello dell’invio postale raccomandato, siccome non genera una ricevuta. Il sistema Track and Trace permette di seguire l’invio e informa sulla data del recapito ma non sulla vuotatura della bucalettere. In relazione alla comunicazione del 7.11.2017 indirizzata a RI 1 la stessa non sarebbe mai stata ricevuta dai contribuenti.
N. Con risposta del 18/19.6.2019, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni indica come, partendo dalla premessa che i ricorrenti hanno riconosciuto l’esistenza unicamente dell’incontro avvenuto il 23.2.2018, sembrerebbe del tutto verosimile che durante la “(…) predetta audizione la discussione si sia concentrata esclusivamente sulle tassazioni 2013 e 2014 (…), considerato come le tassazioni 2011 e 2012 fossero ancora aperte (…)”. In particolare le decisioni di tassazione dei periodi fiscali dal 2011 al 2014 sarebbero state registrate nel sistema informatico il giorno feriale successivo all’incontro (il 26.2.2018) ed emanate tutte contemporaneamente dopo l’incontro, il 14.3.2018. Secondo l’autorità fiscale sarebbe pertanto un’evidenza che, durante l’incontro del 23.2.2018 sia stato discusso di tutti e 4 i periodi fiscali ancora aperti.
Diritto
Di avviso opposto l’autorità resistente, la quale ritiene che l’inoltro della dichiarazione di tassazione rappresenti un atto interruttivo della prescrizione. Inoltre la prescrizione sarebbe anche stata interrotta da una missiva allegata alla dichiarazione d’imposta, nella quale si fa riferimento ad una procedura in uso fino al 2012.
Secondo l’art. 120 cpv. 1 LIFD, come pure secondo l’art. 193 cpv. 1 LT, il diritto di tassare si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale. Con l’interruzione (cfr. art. 120 cpv. 3 LIFD e 193 cpv. 4 LT; cfr. art. 137 CO) decorre un nuovo termine di prescrizione (Locher, Kommentar DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 30 ad art. 120 LIFD). Il diritto di tassare si prescrive, in ogni caso, in quindici anni dalla fine del periodo fiscale (art. 120 cpv. 4 LIFD e art. 193 cpv. 5 LT).
2.2.
Un nuovo termine di prescrizione decorre con ogni atto ufficiale inteso all’accertamento o alla riscossione del credito fiscale, comunicato al contribuente o al corresponsabile dell’imposta (art. 120 cpv. 3 lett. a LIFD e art. 193 cpv. 4 lett. a LT).
Un nuovo termine di prescrizione decorre pertanto in particolar modo quando l’autorità adotta una misura finalizzata alla determinazione o all’incasso del credito fiscale e ne informa il contribuente o una persona che è responsabile solidale dell’imposta. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, tutte le misure delle autorità, che sono portate a conoscenza del contribuente e che mirano alla riscossione del credito fiscale, come pure le semplici lettere o ingiunzioni, interrompono il decorso del termine di prescrizione (DTF 139 I 64 consid. 3.3; DTF 137 I 273 consid. 3.4.3).
2.3.
Il Tribunale federale si è già espresso in più occasioni stabilendo quali atti - comunicati al contribuente o al corresponsabile d’imposta - potessero essere considerati interruttivi della prescrizione del diritto di tassare (cfr. Beusch, in: Zweifel / Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 3a ed., Basilea 2017, n. 46 ad art. 120 LIFD; Locher, Kommentar DBG, vol. III, Basilea 2018, n. 33-34 ad art. 120 LIFD; Rostetter, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, 2019, p. 126). Si citano a titolo esemplificativo:
· l’invio dello formulario della dichiarazione d’imposta con la richiesta di ritornarlo firmato (DTF 137 I 273, consid. 3.4.1.);
· la comunicazione secondo cui la decisione fiscale giungerà in un momento successivo (DTF 126 II 1 consid. 2; DTF 142 II 182 consid. 3.2.);
· la citazione e l’audizione del contribuente;
· le richieste di completazione degli allegati alla dichiarazione fiscale.
Per gli articoli 120 cpv. 3 lett. b LIFD e 193 cpv. 4 LT, un nuovo termine di prescrizione decorre parimenti con ogni riconoscimento esplicito del debito fiscale da parte del contribuente o del corresponsabile d’imposta.
3.2.
La dottrina (in particolare Beusch) ritiene che l’interruzione della prescrizione possa avvenire con qualsiasi tipologia di dichiarazione di riconoscimento del debito fiscale da parte del contribuente, oppure del responsabile solidale dell’imposta.
Per dichiarazione non si deve intendere unicamente l’espresso riconoscimento di debito da parte del debitore, ma ogni tipo di comportamento, che, secondo i principi della buona fede, possa essere interpretato come conferma dell’obbligo fiscale. Vi rientrano dei pagamenti anche parziali oppure una richiesta di condono o di dilazione.
Per quanto riguarda la posizione del contribuente, i motivi d’interruzione della prescrizione sono i medesimi che valgono anche nell’ambito del diritto privato.
A livello procedurale ci si deve chiedere in che forma il contribuente deve attuare tale dichiarazione. Posto come l’onere della prova in merito all’interruzione della prescrizione incomba all’autorità, quale atto interruttivo può anche essere sufficiente un verbale che riprende una dichiarazione orale rilasciata dal contribuente oppure un’e-mail (Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, Zurigo 2012, p. 298 s. e riferimenti ivi citati in particolare Beusch, Kommentar VStG, 2a ed., Basilea 2012, n. 18 ad art. 17 LIP; Beusch, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, n. 43 ad art. 120 LIFD).
3.3.
Per quanto riguarda, in particolar modo, la questione se l’inoltro della dichiarazione d’imposta da parte del contribuente possa configurare a tutti gli effetti un atto interruttivo della prescrizione, la stessa è stata affrontata dal Tribunale federale in una sentenza recente (n. 2C_884/2018 del 30.1.2019).
In particolare l’Alta Corte si è soffermata su una differenza, che intercorre fra la formulazione degli art. 120 cpv. 3 lett. b LIFD e 47 LAID, da una parte, e dell’art. 135 CO, dall’altra.
Nei rapporti contrattuali, l’art. 135 cpv. 1 CO ammette che il riconoscimento del credito possa avvenire anche in modo non «esplicito». Si considera interruttivo della prescrizione ogni comportamento del debitore, che in buona fede il creditore può interpretare come una conferma dell’obbligazione giuridica. Determinante è il punto di vista del creditore, per cui occorre tener conto delle circostanze del caso specifico.
Siccome nell’ambito delle imposte dirette la manifestazione di volontà deve invece essere «esplicita», si deve esigere che non solo l’autorità di tassazione (quale rappresentante del creditore), ma anche il contribuente siano del parere che quell’atto implichi il riconoscimento dell’esistenza e dell’ammontare del credito d’imposta. Il riconoscimento del credito d’imposta non deve, come indicato, poter avvenire in modo inaspettato e involontario (DTF 145 II 130 = RF 74/2019 p. 314 = StE 2019 B 92.9 n. 13 consid. 2.2.6; v. anche RtiD II-2020 p. 763).
Tenuto conto delle considerazioni che precedono, il Tribunale federale ha ritenuto di dover riesaminare la propria giurisprudenza, risalente a prima che fosse introdotto il requisito del carattere «esplicito» del riconoscimento. Era stato in particolar modo deciso che la presentazione (incondizionata) della dichiarazione d’imposta da parte del contribuente poteva essere sufficiente per interrompere il decorso del termine di prescrizione, poiché in tal modo si verificava il «riconoscimento del credito d’imposta» (DTF 90 I 18 consid. 2b). Alla luce degli articoli 120 cpv. 3 lett. b LIFD e 47 cpv. 1 LAID, l’Alta Corte ha dunque precisato che la presentazione della dichiarazione d’imposta in quanto tale non basta senz’altro a fungere da riconoscimento esplicito del credito d’imposta. Ad esempio, se un contribuente o un corresponsabile d’imposta ritorna la dichiarazione d’imposta senza completarla affatto, ciò non basta certamente a interrompere la prescrizione. Non è l’atto in sé di inoltrare la dichiarazione d’imposta a costituire un «riconoscimento esplicito» del credito d’imposta, bensì il contenuto della dichiarazione. Secondo il diritto vigente, una dichiarazione d’imposta interrompe il termine di prescrizione solo se è stata compilata e presentata senza riserve. In questo caso, l’atto del contribuente o del corresponsabile d’imposta si presenta in modo tale che, da un lato, deve oggettivamente essere considerato un riconoscimento espresso del debito d’imposta risultante dalla dichiarazione anche se non ancora definito nel suo ammontare e, dall’altro, non può essere soggettivamente compreso altrimenti dall’autorità di tassazione (DTF 145 II 130 = RF 74/2019 p. 314 = StE 2019 B 92.9 n. 13 consid. 2.2.7; v. anche RtiD II-2020 p. 764).
3.4.
Più in generale, nella stessa pronuncia, la Suprema Corte ha affermato che, per quanto debba essere «esplicito», non si richiede tuttavia che il riconoscimento del debito d’imposta venga verbalizzato in questi termini (esempio: «Con la presente riconosco il credito d’imposta che risulta dal reddito che ho dichiarato»). La legge non esige niente del genere. Tuttavia, diversamente da quanto previsto dall’art. 135 cpv. 1 CO, la manifestazione di volontà deve essere formulata in modo esplicito, il che significa che in generale il contribuente o il corresponsabile d’imposta può esprimere la propria volontà di interrompere solo con un atto che si inserisce nel contesto dell’adempimento dei suoi obblighi procedurali. Semplici atti concludenti non possono essere considerati «espliciti» (DTF 145 II 130 = RF 74/2019 p. 314 = StE 2019 B 92.9 n. 13 consid. 2.2.9; v. anche RtiD II-2020 p. 765).
Nel caso esaminato dal Tribunale federale, due e-mail, inviate all’autorità di tassazione dal contribuente dopo l’inoltro della dichiarazione d’imposta sono state considerate come un riconoscimento «esplicito» del credito fiscale. Con la prima, il rappresentante del contribuente aveva chiesto di attendere con la tassazione, poiché la dichiarazione d’imposta sarebbe stata completata; con la seconda, veniva prodotta documentazione integrativa. Le e-mail in questione, secondo l’Alta Corte, hanno quindi avuto l’effetto di interrompere il decorso della prescrizione DTF 145 II 130 = RF 74/2019 p. 314 = StE 2019 B 92.9 n. 13 consid. 3.2.3; v. anche RtiD II-2020 p. 766 s.).
Nel caso che qui ci occupa, il modulo della dichiarazione d’imposta 2012, compilato, corredato dai giustificativi e firmato, è stato inoltrato all’Ufficio di tassazione di __________ il 21.11.2013.
Ora vista la giurisprudenza sopraccitata, essendo tale atto, per effetto degli art. 120 cpv. 3 lett. b LIFD e 193 cpv. 4 lett. b LT, considerato quale atto interruttivo della prescrizione del diritto di tassare, un nuovo termine di 5 anni è iniziato a decorrere da tale data. Lo stesso sarebbe venuto a scadere il 20.11.2018 (cfr. in merito Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2016, n. 24 ad art. 120 LIFD).
La decisione IC/IFD 2012 datata 14.3.2018 è stata notificata ai contribuenti “__________”, che hanno presentato reclamo il 29/30.3.2018. La decisione su reclamo è stata notificata in data 13.6.2018.
Ora, la decisione di tassazione è stata notificata prima del 20.11.2018, motivo per cui non era ancora intervenuta la prescrizione del diritto di tassare.
Per quanto riguarda il periodo fiscale 2012, il ricorso si rileva pertanto infondato.
5.1.
Per quanto concerne il periodo fiscale 2011, la dichiarazione di tassazione compilata, corredata dai giustificativi e firmata è stata inoltrata all’Ufficio di tassazione di Locarno il 28.2.2013.
Ora vista la giurisprudenza sopraccitata, essendo tale atto considerato quale atto interruttivo della prescrizione del diritto di tassare, per effetto degli art. 120 cpv. 3 lett. b LIFD e 193 cpv. 4 lett. b LT, un nuovo termine di 5 anni è iniziato a decorrere da tale data. Lo stesso sarebbe venuto a scadere il 27.2.2018, in assenza di altri atti interruttivi.
5.2
Secondo l’autorità fiscale, vi sarebbero stati altri atti interruttivi della prescrizione. Durante l’udienza del 29.3.2019 l’UT ha infatti indicato il seguente atto in relazione alla posizione dei qui contribuenti: “(…) una lettera del 6 novembre 2014 allegata e inerente alle dichiarazioni d’imposta 2013 di RI 1 (…), nella quale si fa riferimento ad una procedura in uso fino al 2012”.
Con osservazioni aggiuntive del 19/18.4.2019, la Divisione delle contribuzioni, per il tramite dell’Ufficio giuridico, menzionava un’ulteriore serie di atti interruttivi della prescrizione, in particolare gli incontri svoltisi con RI 1 e il rappresentante il 21.11.2017 e il 23.2.2018. In merito all’esistenza di tali incontri, che non erano stati preceduti da una convocazione scritta né tantomeno da un verbale, l’autorità fiscale ne suffragava l’esistenza indicando: “(…) dalla stampa della schermata dei file relativi all’accertamento della tassazione 2011 e 2012 dei signori RI 1 si evince che i suddetti documenti elettronici sono stati aggiornati proprio nella medesima data dell’incontro di martedì 21 novembre 2017 (…)”.
5.3.
Dal canto loro, i ricorrenti negano categoricamente l’esistenza di una riunione avvenuta il 21.11.2017 con l’allora Capo Ufficio dell’UT di __________ (cfr. scritto 3.5.2019). I coniugi __________ confermano l’esistenza dell’incontro avvenuto il 23.2.2018, nel quale tuttavia sarebbero stati discussi esclusivamente i periodi fiscali 2013 e 2014.
Con ulteriore scritto del 18/19.6.2019, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni ritiene che appare poco verosimile che durante l’incontro tenutosi il 23.2.2018 con il ricorrente e il suo rappresentante, si sia esclusivamente discusso dei periodi fiscali 2013 e 2014, essendo ancora aperti gli anni 2011 e 2012 ed essendo poi state emanate il 14.3.2018 le decisioni di tassazione per tutti i periodi ancora pendenti.
5.4.
5.4.1.
Si tratta pertanto di comprendere se, come sostenuto dall’autorità fiscale, gli incontri avvenuti il 21.11.2017 ed il 23.2.2018 siano idonei ad interrompere la prescrizione del diritto di tassare per il periodo fiscale 2011.
Come detto, degli incontri avvenuti il 21.11.2017 e il 23.2.2018, i ricorrenti riconoscono unicamente il secondo, negando tuttavia che l’oggetto della discussione siano stati i periodi fiscali 2011 e 2012.
5.4.2.
L’audizione del ricorrente viene considerata un atto interruttivo della prescrizione del diritto di tassare (cfr. Beusch, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 3a ed., Basilea 2017, n. 46 ad art. 120 LIFD; Locher, op. cit., n. 33-34 ad art. 120 LIFD; Rostetter, op. cit., p. 126). Il problema è, che nel caso di specie, non è stato redatto alcun verbale.
Ora, viene ritenuto rischioso, già nella notifica di atti interruttivi della prescrizione del diritto di tassare, avvalersi, da parte dell’autorità fiscale, dell’uso dei moderni mezzi di comunicazione (come il fax o la posta elettronica), posto come l'onere della prova della notifica di un atto o della consegna dello stesso spetta all'autorità fiscale (Beusch, Kommentar DBG, op. cit., n. 53 ad art. 120 LIFD).
Per analogia, secondo le regole sulla ripartizione dell’onere della prova, nel caso in cui l’atto interruttivo sia costituito da un incontro avvenuto tra le parti, spetta all’autorità fiscale sincerarsi della formalizzazione dell’atto, al fine di lasciar traccia scritta all’incarto (Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, op. cit., p. 298 s. e riferimenti ivi citati in particolare Beusch, Kommentar VStG, op. cit., n. 18 ad art. 17 VStG; Beusch, Kommentar DBG, op. cit., n. 43 ad art. 120 LIFD). Per far ciò occorre, quantomeno redigere un verbale dell’audizione, indicando la data della stessa ed anche, in maniera sintetica, gli argomenti trattati per ognuno dei periodi fiscali esaminati.
5.4.3.
Ora, non solo non è stato redatto un verbale, ma la riunione non è stata neppure preceduta da alcuna convocazione formale (la stessa è pure riconosciuta quale atto interruttivo della prescrizione, cfr. Rostetter, op. cit., p. 126; Beusch, Kommentar DBG, op. cit., n. 46 ad art. 120 LIFD) dalla quale si sarebbe perlomeno potuto dedurre l’oggetto della discussione ed il periodo fiscale trattato (essendo aperti più periodi fiscali).
Non è sicuramente inusuale ritrovarsi con l’autorità fiscale, proprio per poter accertare gli elementi imponibili, tanto più che è la stessa legge (cfr. art. 126 cpv. 1 LIFD e 200 cpv. 2 LT) a stabilire che il contribuente deve fornire anche informazioni orali in merito alla sua situazione fiscale.
Tuttavia, nel presente caso, posto come l’incontro (o gli incontri) avrebbe(ro) dovuto avere natura ambivalente, e meglio non solo serviva(no) per poter appurare gli elementi imponibili, ma avrebbe(ro) dovuto fungere altresì quale atto interruttivo della prescrizione del diritto di tassare, l’autorità fiscale avrebbe dovuto, proprio tenendo conto della ripartizione dell’onere della prova, tenere una traccia scritta di quanto discusso con il contribuente.
È certo altamente ipotizzabile che durante gli incontri si sia parlato di tutti i gli anni fiscali ancora “aperti” e quindi pure del 2011, posto come alcune delle tematiche si ripetevano nel corso dei periodi fiscali (valore locativo della casa primaria; ripresa di costi non riconosciuti legati alla società in nome collettivo). Tuttavia nulla agli atti permette di escludere il contrario. Il rappresentante dei ricorrenti, come visto ha pure negato tale circostanza.
L’autorità fiscale non ha pertanto saputo comprovare, venendo meno all’onere della prova che le incombeva, sulla base degli atti a disposizione, l’interruzione della prescrizione del diritto di tassare per l’anno 2011.
5.5.
Neppure possono essere ritenuti atti interruttivi della prescrizione del diritto di tassare – ai sensi della giurisprudenza del Tribunale federale - i due scritti accompagnatori, allegati dai contribuenti alle dichiarazioni fiscali 2013 e 2014 ed aventi il seguente tenore: “(…) Cogliamo l’occasione per esprimere il nostro pensiero al riguardo del cambiamento di procedura per quanto attiene alle indivisioni e le comproprietà. Riteniamo che il metodo in uso fino al 2012 era chiaro e molto probabilmente meno soggetto ad errori e/o disguidi”. Essi si limitano a biasimare la nuova modalità di tassazione preferendo la precedente metodologia.
5.6.
Per tutti i motivi sopra esposti questa Camera ritiene che sia intervenuta la prescrizione del diritto di tassare per il periodo fiscale 2011.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.2. Il ricorso è accolto per il periodo fiscale 2011.
§ Di conseguenza, è accertata la prescrizione del diritto di tassare per il periodo fiscale 2011.
a. nella tassa di giustizia di fr. 2’500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 500.–
per un totale di fr. 3’000.–
sono a carico dei ricorrenti in ragione di ½ (fr. 1'500.–).
Ai ricorrenti, patrocinati, viene riconosciuta la somma di fr. 1’500.– a titolo di ripetibili.
Contro il presen Copia per conoscenza:
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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