AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.2020.95
Data decisione, Autorità: 19.02.2021, CDT
Titolo: Imposta sulla sostanza: sostanza imponibile, credito, importo versato per acquistare un diritto di compera, diritto potestativo
Incarto n. 80.2020.95
Lugano 19 febbraio 2021
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Cristiana Balestra Gamboni, vicecancelliera
parti
RI 1 RI 2
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 26 giugno 2020 contro la decisione del 28 maggio 2020 in materia di IC 2014 e 2015.
Fatti
A. a.
Acquistato l’11 giugno 2014, il fondo __________ RFD __________ è stato costituito in 12 quote di PPP in data 3 luglio 2014 (v. estratto Ufficio registro fondiario, ultima consultazione: 11.01.2021). L’intenzione del proprietario, __________, era di costruirvi la Residenza __________, le cui opere edificatorie erano già iniziate nel corso del mese di giugno 2014.
Con atto pubblico del 30.06.2014, __________ ha concesso a RI 2 un diritto di compera sul foglio di PPP di cui all’unità condominiale n. __________, corrispondente a una quota di comproprietà di 172‰ del fondo base part. n. __________ RFD di __________. Il prezzo era stato stabilito a corpo in fr. 1'300'000.‑, versato sotto forma di un acconto di fr. 455'000.‑, cui si sarebbero aggiunti fr. 845'000.‑ da versarsi al momento dell’esercizio del diritto di compera. Il diritto di compera, annotato a Registro fondiario, cedibile e trasmissibile per successione era valido e durava fino al 30 maggio 2016. Nel caso in cui la beneficiaria non avesse esercitato il diritto di compera, il concedente avrebbe potuto trattenere dall’acconto l’importo di fr. 200'000.‑, quale pena convenzionale.
Il 31.05.2016, l’esercizio del diritto di compera è stato iscritto a Registro fondiario.
b.
Per quanto qui d’interesse, nelle Dichiarazioni d’imposta IC/IFD 2014 e IC/IFD 2015, presentate rispettivamente il 16 aprile 2015 e il 29 marzo 2016, i coniugi RI 1 e RI 2 hanno dichiarato titoli e capitali, costituiti da averi bancari, in ragione di, rispettivamente fr. 513'406.‑ al 31.12.2014 e fr. 495'794.‑ al 31.12.2015. Inoltre, per entrambi i periodi fiscali qui litigiosi, hanno dichiarato una sostanza immobiliare pari a fr. 39'248.‑, riferita alla casa di vacanza di __________ ed al 16,66% di un immobile unifamiliare a __________, detenuto in comproprietà (stato al 31.12.2014 risp. al 31.12.2015; v. Moduli 7, acclusi alla DI 2014 risp. DI 2015).
B. Il 21 settembre 2016, l’RS 1 (di seguito: RS 1) ha notificato ai contribuenti le decisioni di tassazione IC/IFD 2014 e IC/IFD 2015. Per il calcolo dell’imposta cantonale sulla sostanza, rispetto ai titoli e capitali dichiarati, per entrambi i periodi oggetto di contestazione, l’autorità di tassazione ha aggiunto l’importo di fr. 455'000.‑ con la motivazione “aggiunto credito per acquisto appartamento”. La sostanza imponibile ammontava di conseguenza a fr. 931'000.‑ per il periodo fiscale 2014 e a fr. 909'000.‑ per il 2015.
C. Il 18 ottobre 2016, l’avv. __________ presentava tempestivo reclamo contro le decisioni di tassazione IC 2014 e IC 2015, chiedendo che “i dati dichiarati alla posizione n. 26.1 delle dichiarazioni fiscali per gli anni 2014 e 2015 [fossero] accertati nella stessa misura dall’autorità di tassazione”. Sosteneva infatti che
La differenza tra i dati dichiarati e quelli accertati è pari a CHF 455'000.00 per entrambi i periodi di computo e corrisponde all’acconto versato ad __________, concedente del diritto di compera sull’appartamento di cui alla PPP __________ (appartamento n. __________) RFD __________ (fb __________) attualmente di proprietà dei miei mandanti.
Ricordo al proposito che quella somma è stata da me notaio immediatamente utilizzata in nome e per conto del concedente del diritto di compera __________, così come si evince dall’atto pubblico n. __________ nei miei rogiti al § 4.2.1. […].
Se ne deduce pertanto che l’importo di CHF 455'000.00 è immediatamente uscito dalla disponibilità della beneficiaria del diritto di compera RI 2 per entrare in quella effettiva di __________.
Non è pertanto possibile considerare il versamento di CHF 455'000.00 al concedente del diritto di compera quale deposito fiduciario o come altro generico credito della qui reclamante nei suoi confronti: l’importo in oggetto è infatti rientrato immediatamente nel patrimonio di __________.
D. Il 28 maggio 2020, l’Ufficio di tassazione ha respinto il reclamo, con la seguente motivazione:
In data 02 luglio 2014 è stato stipulato un contratto di costituzione di diritto di compera per fr. 1'300'000.‑ inerente il mappale [__________]. A titolo di acconto sono stati versati fr. 455'000.‑ come indicato al punto 4.1.1 del contratto.
Il diritto di compera è stato esercitato il 31 maggio 2016, ne consegue che nasce un rapporto di credito, ragione per cui viene esposto tale importo nella sostanza al 31.12.2014” [risp. al 31.12.2015].
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 postulano che l’importo di fr. 455'000.00 sia stralciato dalla posizione 26.1 “Titoli e capitali” per i periodi fiscali 2014 e 2015. A sostegno della propria tesi, sottolineano che
“4. La beneficiaria del diritto di compera, signora RI 2, non ha mai vantato per un solo minuto un credito nei confronti del proprietario del fondo, nonché concedente del diritto stesso, signor __________. La notaio rogante il diritto di compera sull’attuale PPP __________ RFD di __________ (unità condominiale n. __________) dispose infatti immediatamente dell’acconto sul prezzo versato dalla BENEFICIARIA al momento della stipulazione dell’atto pubblico e meglio dell’importo di CHF 455'000.00 in favore del signor __________, conformemente a quanto pattuito tra i contraenti al paragrafo 4.2.1 dell’atto pubblico […].
Citando due sentenze della Camera di diritto tributario, i ricorrenti sostengono che l’indennizzo di fr. 455'000.‑ pagato al concedente sarebbe da considerarsi quale acconto sul prezzo di vendita ‑ che sarebbe stato soluto interamente unicamente al momento dell’esercizio del diritto di compera ‑ e che, come tale, non era più nella loro disponibilità.
F. Nelle sue osservazioni al ricorso, presentate il 16 luglio 2020, l’RS 1 conferma nuovamente il proprio operato, poiché “contrariamente a quanto preteso dai contribuenti il controvalore del diritto di compera va esposto in dichiarazione fiscale nella sostanza posseduta. Infatti a seguito della firma del co[nt]ratto e con l’avvenuto pagamento si è instaurato un rapporto di debito-credito con il promotore immobiliare, va inoltre considerato che il diritto di compera stesso ha un valore in quanto tale e può essere venduto a terzi”.
Diritto
Il ricorso verte sull’imponibilità dell’importo di fr. 455'000.‑, anticipato dalla ricorrente al momento dell’acquisto del diritto di compera relativo al foglio PPP n. __________ fondo base n. __________ RFD __________. Per gli insorgenti, tale importo non rientrerebbe nella sostanza imponibile, poiché non era più nella loro disponibilità al 31.12.2014 e al 31.12.2015. Al contrario, per l’autorità di tassazione, fino al momento dell’esercizio del diritto di compera, i ricorrenti vantavano nei confronti del concedente un credito, che doveva essere esposto tra gli attivi della sostanza imponibile.
2.1.
L’imposta sulla sostanza ha per oggetto la sostanza netta totale (art. 40 cpv. 1 LT; art. 13 cpv. 1 LAID). Essa si compone della totalità degli attivi mobiliari e immobiliari, fatta eccezione unicamente per quei beni esplicitamente esentati dall’imposta in virtù di una disposizione speciale, quali le suppellettili domestiche e gli oggetti di uso corrente (art. 44 cpv. 2 LT; art. 13 cpv. 4 LAID). All’imposta sulla sostanza sono soggetti tutti gli attivi, cioè tutti i diritti valutabili in denaro su cose, crediti o partecipazioni, a prescindere dal fatto che si tratti di sostanza privata o commerciale, immobiliare o mobiliare (Dzamko-Locher/Teuscher, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3a ediz., Basilea 2017, p. 441, n. 4 ad art. 13 LAID). Vi rientra pertanto l’insieme dei diritti valutabili in denaro che spettano ad una persona secondo il diritto privato e che possono essere di natura sia reale sia obbligatoria (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 7a ediz., Zurigo 2016, p. 199). In linea di principio, la sostanza imponibile comprende dunque l’insieme dei diritti personali – su beni, crediti o partecipazioni – che possono essere valutati in denaro, ovvero ceduti in cambio di una controprestazione (Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, StHG, 2a ediz., Basilea/Ginevra/Monaco 2002, Vol. I/1, n. 2 ad art. 13 LAID, p. 243).
2.2.
Determinata in base al suo stato alla fine del periodo fiscale o dell’assoggettamento (art. 52 cpv. 1 LT; art. 17 cpv. 1 LAID), la sostanza imponibile è di principio valutata al suo valore venale, riservate in particolare le disposizioni relative ai beni immobiliari (art. 41 cpv. 2 LT).
Quanto alla valutazione dei crediti, di principio sono imposti al loro valore nominale (principio del valore nominale). Una deroga è ammessa solo se l’esistenza stessa del credito è dubbia, se il credito non è valutabile con certezza o se il creditore è minacciato dal pericolo di subire una perdita. Per procedere alla valutazione di diritti o crediti incerti o contestati, si deve in altri termini tener conto del cosiddetto grado di verosimiglianza della perdita (Dzamko-Locher/Teuscher, op. cit., p. 455, n. 8 ad art. 14 LAID; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3a ediz., Zurigo 2013, n. 19 ad § 39, p. 712).
In questo senso va inteso l’art. 45 cpv. 4 LT, secondo cui i diritti e i crediti litigiosi o di dubbia esigibilità vanno valutati prendendo in considerazione la perdita probabile.
Il proprietario di un immobile, che concede un diritto di compera, attribuisce al contraente il potere di decidere in merito al totale dominio sull’oggetto, da lui stesso esercitato fino a quel momento, cioè sulla proprietà. Il diritto di compera costituisce pertanto un acquisto sottoposto a condizione sospensiva mediante cambio di soggetto (Giger, Berner Kommentar, Der Grundstückkauf, Art. 216-221 OR, Berna 1997, n. 45 ad art. 216 CO, p. 40 s.).
Se le parti hanno pattuito che la caparra sia lasciata a chi l’ha ricevuta, in caso di inadempimento del contratto, la stessa viene considerata come una pena convenzionale pagata in anticipo (DTF 133 III 43 consid. 3.2 e dottrina citata).
Venendo al caso in disamina, tramite rogito firmato il 30 giugno 2014, __________ ha concesso alla ricorrente un diritto di compera avente per oggetto il “foglio di PPP di cui all’unità condominiale n. __________ (__________) della Residenza __________ intavolata sul […] fondo base part. __________ (quattrocentosessantanove) RFD di , e meglio quota di comproprietà di 172/1000 (centosettantadue/millesimi) del fondo base particella n. __________ […] RFD di __________ […] con diritto esclusivo sull’unità abitativa n. __________ (), composta di: soggiorno – pranzo – cucina, studio, disimpegno, 4 (quattro) camere, 2 (due) bagni, al quinto piano e meglio come al Piano di ripartizione” (cfr. rogito, paragrafo 3.1), oltre all’assegnazione in uso riservato delle seguenti parti comuni: due balconi al quinto piano, due posteggi interni al piano garage e di una cantina-rifugio al piano cantina. Il diritto di compera aveva validità fino al 30 maggio 2016 ed era cedibile e trasmissibile per successione (cfr. rogito, paragrafo 3.2 s.).
Il prezzo era stato stabilito a corpo in fr. 1'300'000.‑ e “soluto dalla BENEFICIARIA a titolo fiduciario, a favore del CONCEDENTE, sul conto terzi della notaia rogante” tramite due versamenti: il primo di fr. 455'000.‑ versati a titolo d’acconto e il secondo di fr. 845'000.‑ “da versare contestualmente all’esercizio del diritto di compera” (cfr. rogito, paragrafo 4.1). Al momento della conclusione del rogito, la caparra di fr. 455'000.‑ era già stata versata (“già stati versati a titolo di acconto”; cfr. rogito, paragrafo 4.1.1).
L’esercizio del diritto di compera è stato iscritto a Registro fondiario in data 31.05.2016, due anni dopo la sua costituzione quando verosimilmente è stato comunicato alla ricorrente il rilascio del certificato di abitabilità relativo all’immobile.
4.2.
Come visto, all’imposta sulla sostanza sono soggetti tutti gli attivi, cioè tutti i diritti su cose, crediti o partecipazioni che possono essere valutati in denaro, ovvero ceduti in cambio di una controprestazione.
In una sentenza del 1° maggio 2012, la Suprema Corte ha ritenuto che fosse in contrasto con l’art. 13 LAID la prassi, in vigore nel Canton Zurigo, secondo cui il valore di riscatto di una rendita vitalizia non era considerato nella determinazione della sostanza imponibile, fintantoché il beneficiario percepiva la rendita. Secondo il Tribunale federale, è giustificata l’esenzione delle assicurazioni sulla vita senza valore di riscatto, per il fatto che con la sottoscrizione di un’assicurazione puro rischio nasce una mera aspettativa (DTF 138 II 311 = ASA 81 p. 571 = RDAF 2013 II 36 consid. 3.2.2). Se invece l’assicurato vanta una pretesa al valore di riscatto, allora è titolare di una pretesa giuridica ferma nei confronti dell’assicuratore. Il problema era tuttavia che secondo la prassi zurighese (e di altri cantoni) l’assoggettamento del valore di riscatto all’imposta sulla sostanza cessava con l’inizio del versamento della rendita, cioè al verificarsi dell’evento assicurato, sebbene l’assicurazione continuasse ad essere suscettibile di riscatto (DTF 138 II 311 consid. 3.2.3). La prassi in questione era giustificata dal fatto che l’assicurato non può nel contempo percepire una rendita e disporre del valore di riscatto, ma che solo con l’esercizio del diritto potestativo alla disdetta sorge un credito al pagamento della somma corrispondente al valore di riscatto (DTF 138 II 311 consid. 4.1). Secondo l’Alta Corte, tuttavia, la possibilità per il creditore della rendita di esigere in ogni momento (rispettando un termine di tre mesi) il pagamento del valore di riscatto residuo (stabilito esattamente ogni anno) costituisce un diritto potestativo. L’assicurato ha cioè il potere di imporre un cambiamento della situazione giuridica precedente, entro determinati limiti di tempo, mediante una dichiarazione unilaterale di volontà di natura contrattuale e indipendentemente dalla volontà del debitore. Mentre dunque, fra il periodo in cui viene versata la rendita e la situazione successiva all’esercizio del diritto di riscatto, cambiano la forma del pagamento (rendita o capitale) e la tempistica dello stesso (importi parziali annuali o liquidazione unica), rimane invece immutato l’oggetto del rapporto giuridico. La differenza fra un’assicurazione di rendita non suscettibile di riscatto e una che invece lo è va dunque ricercata nel fatto che, nel primo caso, il diritto deve essere considerato come una mera aspettativa a future prestazioni, per il fatto che i pagamenti futuri sono incerti, mentre, nel secondo caso, è certo che l’evento assicurato di verifichi, nella forma o di una rendita o di un prelevamento in capitale (DTF 138 II 311 consid. 4.2). Da qui le conclusioni che il diritto contrattuale di percepire una rendita vitalizia suscettibile di riscatto è soggetto all’imposta sulla sostanza anche durante l’erogazione della rendita e che il diritto al riscatto che spetta ai creditori non rappresenta solo un debito futuro o prevedibile bensì un obbligo del tutto effettivo e esigibile (DTF 138 II 311 consid. 4.5).
4.3.
Tornando alla fattispecie in discussione, anche la ricorrente ha acquistato un diritto potestativo, facendosi concedere un diritto di compera su una quota di proprietà per piani. Analogamente al beneficiario della rendita vitalizia con valore di riscatto, è divenuta infatti titolare di un diritto, che le consentiva di acquisire la proprietà di una quota condominiale, mediante una semplice dichiarazione unilaterale e indipendentemente dalla volontà del concedente. In seguito all’acquisto del diritto di compera, e fino al suo esercizio, non aveva pertanto una semplice aspettativa, ma godeva di un credito nei confronti del concedente. Non solo poteva esercitare, in ogni momento per la durata di due anni (il termine poteva essere anticipato se il certificato di abitabilità fosse stato rilasciato prima), il diritto di compera acquistato, ma poteva cederlo, anche parzialmente, a qualsiasi terzo (cfr. rogito, paragrafo 3.3).
È vero che il diritto di compera si sarebbe estinto, qualora non fosse stato esercitato entro il termine pattuito. Tuttavia, ciò sarebbe dipeso esclusivamente dalla volontà dell’insorgente, la quale avrebbe in tal caso rinunciato ad acquistare ciò che il concedente si era impegnato in modo irrevocabile a venderle.
4.4.
Sempre in relazione all’eventualità di un mancato esercizio, va anche ricordato che il contratto prevedeva che il concedente avrebbe potuto trattenere, dall’importo ricevuto a titolo di acconto, una pena convenzionale di fr. 200'000.‑, mentre il saldo di fr. 255'000.‑ sarebbe stato versato alla beneficiaria del diritto di compera (cfr. rogito, paragrafo 6). Ne consegue che il credito nei confronti del concedente del diritto di compera, in caso di mancato esercizio, sarebbe consistito nella restituzione dell’acconto versato all’atto della concessione, dedotta la pena convenzionale. Indipendentemente dall’esercizio del diritto di compera, la ricorrente vantava dunque un credito nei confronti del concedente.
Non si giustifica una diversa conclusione neppure per l’importo di fr. 200'000.‑, che in caso di mancato esercizio sarebbe stata trattenuta dal concedente quale pena convenzionale. L’intero importo di fr. 455'000.‑, versato all’atto della concessione del diritto di compera, costituiva infatti l’acconto sul prezzo d’acquisto dell’appartamento e, come tale, sarebbe stato computato al momento del pagamento del saldo del prezzo. Una parte dell’acconto (fr. 200'000.‑) avrebbe acquisito la natura di pena convenzionale solo alla scadenza del termine per l’esercizio del diritto di compera (30.05.2016) e solo se quest’ultimo non fosse stato esercitato. Al momento determinante per il calcolo dell’imposta sulla sostanza (31.12.2014 e 31.12.2015), l’intero importo versato dalla contribuente costituiva l’acconto sul prezzo d’acquisto della quota di PPP.
4.5.
La circostanza che la notaia rogante abbia utilizzato l’importo versato dalla ricorrente alfine di espletare le incombenze di cui al n. 4 del rogito è del tutto irrilevante, poiché concerne l’impiego del denaro da parte del concedente del diritto di compera, mentre non ha alcuna influenza sull’esistenza dei crediti e dei debiti reciproci, stabiliti fra i contraenti all’atto della concessione del diritto di compera.
Ciò che è determinante, ai fini della qualifica dell’importo litigioso, è unicamente il fatto che, alla fine dei periodi fiscali in questione, l’insorgente, titolare di un diritto potestativo, vantasse un credito nei confronti del concedente del diritto di compera.
L’operato dell’RS 1 che ha considerato, nella determinazione della sostanza imponibile dei ricorrenti per i periodi fiscali 2014 e 2015, il “credito per acquisto appartamento” di fr. 455'000.‑, non presta il fianco a critiche.
Visto l’esito del ricorso, le spese processuali e la tassa di giustizia sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1’800.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 200.–
per un totale di fr. 2’000.–
sono a carico dei ricorrenti.
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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