AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.2017.124
Data decisione, Autorità: 04.09.2020, CDT
Titolo: Procedura: revisione, obbligo di restituzione di redditi di provenienza illecita, versamento ad autorità estera avvenuto prima della definizione in via transattiva degli elementi imponibili
RI 1
Incarti n. 80.2017.124 80.2017.125
Lugano 4 settembre 2020
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Sabrina Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1 RI 2 entrambi rappr. da RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso dell’8 maggio 2017 contro la decisione del 6 aprile 2017 in materia di revisione IC/IFD 2006-2007-2008.
Fatti
A. Il 30.1.2008 i coniugi __________ presentavano la loro dichiarazione fiscale per il 2006, indicando redditi imponibili complessivi per fr. 358'129.- ed una sostanza imponibile di fr. 0.-.
B. RI 1, avvocato, notaio e fiduciario a , è stato arrestato nel mese di febbraio del 2009 dalle autorità nell’ambito di un procedimento penale per i reati previsti dagli articoli 110, 81 e 648bis (riciclaggio) del Codice penale __________.
Il 6.4.2009 RI 1 dava ordine all’Istituto di credito __________ () di trasferire l’importo di € 285'707.83 al conto intestato al Fondo Unico di Giustizia () aperto presso la __________. (Agenzia di Palazzo di giustizia a __________). Il versamento veniva operato con la causale “proc. pen. __________ RI 1”.
Il 14 luglio 2009 RI 1 trasferiva da un conto presso la __________ di __________ l’importo di € 29'000.- e dalla __________ di __________ la somma di € 271'000.- a favore del Fondo Unico Giustizia di __________ presso la __________ (Dipendenza di __________ pal. Giustizia con il riferimento “proc__________ RI 1”). Il secondo trasferimento veniva poi bloccato dalle autorità __________ e posto sotto sequestro.
Lo stesso giorno, si giungeva ad un accordo tra i Pubblici Ministeri incaricati delle indagini ed i suoi legali, che formulavano un’istanza congiunta di sostituzione della misura cautelare personale. Considerati i bonifici inderogabili da parte dell’imputato, la collaborazione di quest’ultimo e il fatto che la custodia cautelare sarebbe scaduta il 1° agosto 2009, le parti concordavano di sostituire la misura cautelare degli arresti presso il Carcere __________ con degli arresti domiciliari da scontarsi presso il __________ di __________. Il giorno seguente il Giudice per le indagini preliminari adottava una “ordinanza di concessione degli arresti domiciliari”, ritenuto che, “in base agli accertamenti del reato, alla probabile interruzione della condotta criminosa, al risarcimento effettuato in data 14.7.09”, poteva “considerarsi attenuata l’esigenza cautelare”.
C. Di ritorno in Svizzera, RI 1 dava mandato alla ____________________ di occuparsi delle sottrazioni fiscali da lui commesse tra il 1999 e il 2005, includendovi anche i periodi fiscali dal 2006 al 2008, per i quali non vi erano ancora delle decisioni di tassazione. Un accordo veniva raggiunto – per i periodi fiscali dal 1999 al 2008 -, il 20 ottobre 2010, con l’Ufficio delle procedure speciali con lo scopo di “(…) regolare gli aspetti fiscali relativi ai periodi indicati in oggetto. In particolare, sono stabiliti i tributi dovuti per la parte di sostanza e reddito mai dichiarati dal contribuente”.
Il medesimo giorno, il contribuente consegnava pure all’autorità fiscale le dichiarazioni d’imposta relative ai periodi fiscali 2007 e 2008.
Per quanto riguardava i periodi fiscali dal 1999/2000 al 2006, il contribuente s’impegnava a versare un importo di fr. 4'886'705.65, “a tacitazione di ogni pretesa dell’autorità fiscale fino al 31.12.2006, per ogni tributo (recupero d’imposta, interessi di ritardo e multe), in relazione agli elementi non dichiarati in precedenza”. Quanto al debito d’imposta per i periodi fiscali 2006, 2007 e 2008, era stabilito in fr. 1'630'000.-, “sulla base delle dichiarazioni d’imposta presentate”. Nel verbale era precisato che “i redditi imponibili e quindi gli elementi sottratti in relazione ai periodi fiscali in esame” erano stati stabiliti grazie alla “messa a disposizione da parte del contribuente di una serie di tabelle riassuntive e di dettaglio” e alle “spiegazioni fornite durante le numerose riunioni intervenute”.
D. a.
Il 6.4.2011 l’UT di __________ notificava ai contribuenti le decisioni di tassazione IC/IFD 2006, 2007 e 2008.
b.
Nella decisione IC/IFD 2006 il reddito imponibile veniva accertato in fr. 778'800.- per l’IC ed in fr. 787'100.- per l’IFD. Ai soli fini IC la sostanza veniva stabilita in fr. 17'189'000.-.
c.
Nella decisione IC/IFD 2007 il reddito imponibile veniva stabilito per l’IC in fr. 1'290'700.- e per l’IFD in fr. 1'299'200.-. La sostanza, ai soli fini IC, veniva commisurata in fr. 18'920'000.-.
d.
Nella decisione IC/IFD 2008 il reddito imponibile veniva stabilito per l’IC in fr. 1'414'000.- e per l’IFD in fr. 984'000.-. La sostanza, ai soli fini IC veniva stabilita in fr. 14'808'000.-.
E. Il 31.7/2.8.2013 i coniugi RI 1, patrocinati dall’avv. RA 1, presentavano all’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT) una domanda di revisione delle decisioni di tassazione IC/IFD 2006, 2007 e 2008. Ricordato che RI 1 aveva conseguito indebiti redditi sotto forma di commissioni fiduciarie, gli istanti sottolineavano che, rientrato in Svizzera, al termine della custodia cautelare in Italia, aveva voluto fare piena luce sulle sottrazioni fiscali da lui commesse durante i periodi fiscali dal 1999 al 2008. In questo contesto, aveva messo a disposizione dell’autorità fiscale una “serie di tabelle riassuntive e di dettaglio” che consentirono, unitamente alle “spiegazioni fornite durante le numerose riunioni intervenute” di stabilire i redditi imponibili e quindi gli elementi sottratti in relazione ai periodi fiscali in esame”.
Il motivo di revisione consisteva secondo gli istanti nel “(…) definitivo, irrevocabile insorgere dell’obbligo di riconsegna (restituzione) del provento illecito allo Stato __________”. Questo evento avrebbe neutralizzato l’acquisizione del reddito già assoggettato ad imposta relativamente ai periodi fiscali in esame. Tale fatto sarebbe stato scoperto dal contribuente al più presto il 4.5.2013, quanto la sentenza 30.11.2012 del Tribunale civile e penale di __________, che disponeva la confisca “della somma complessiva depositata presso il fondo unico di Giustizia, pari a Eur 585'707.85”, era divenuta definitiva. Pur utilizzando tutta la diligenza che le circostanze imponevano, tale motivo di revisione non avrebbe potuto essere fatto valere durante la procedura di tassazione, in quanto “se non altro perché la scoperta o verificarsi dello stesso non dipendeva nemmeno dalla sua sola volontà”. Le decisioni di tassazione per i periodi fiscali 2006, 2007 e 2008 eccedevano la capacità contributiva dei contribuenti, creando una condizione di “Überbesteuerung”. L’Ufficio di tassazione di __________ avrebbe pertanto dovuto emanare delle nuove decisioni di tassazione, che tenessero in considerazione i fatti rilevanti esposti in precedenza, acquisendo in tassazione i “(…) decrementi reddituali (e conseguentemente patrimoniali)” seguenti: per il 2006 di fr. 22'252.70; per il 2007 di fr. 174'708.05, per il 2008 di fr. 204'342.95. Per il 2009 la mancata deduzione dal reddito imponibile era stata censurata con il rimedio ordinario a questa Camera (inc. CDT 80.2013.163 del 2.5.2016).
F. Con decisione del 16.2.2017, l’UT di __________ respingeva l’istanza di revisione presentata dai coniugi RI 1, argomentando che nessuno dei motivi che giustificano una revisione di una decisione cresciuta in giudicato a vantaggio del contribuente era adempiuto. In particolare si riallacciava alla sentenza emanata da questa Camera, inc. CDT __________ del 2.5.2016, con la quale era stato stabilito che l’intero importo di € 300'000.-, comprensivo di € 30'135.30, oggetto di ricorso, fosse da ricondurre ad un versamento cauzionale piuttosto che ad una confisca per illecito profitto. In particolare, secondo l’autorità resistente, era da escludere che il pagamento in questione fosse intervenuto al termine di un procedimento penale in virtù di una sentenza di condanna che “(…) abbia disposto la restituzione o la confisca dei proventi dei reati commessi dal contribuente”.
G. Il 20.3.2017 i contribuenti interponevano reclamo contro la decisione su istanza di revisione. In particolare indicavano che, vista la succinta motivazione non erano state prese in considerazione le ragioni esposte nella domanda come neppure le prove documentali proposte. In particolare i reclamanti lamentavano il fatto che l’UT avesse basato la propria decisione sulla sentenza CDT n. __________ del 2.5.2016: tuttavia il complesso fattuale, probatorio e giuridico sottostante ai due (differenti) rimedi giuridici era formalmente e sostanzialmente diverso, già solo per il fatto che la Camera di diritto tributario non aveva agli atti la sentenza 30.11.2012 del Tribunale civile e penale di __________. La CDT, nella sentenza indicata si sarebbe limitata ad affermare che dagli atti non emerge alcun elemento che consenta di affermare che il versamento di € 300'000.-, avvenuto il 14 luglio 2009, rappresenta la restituzione dei proventi di un reato, assoggettati all’imposta sul reddito. Secondo gli istanti, dalla sentenza __________ emerge che il versamento di € 300'000.- avvenuto il 14.7.2009, rappresenta la restituzione dei proventi di un reato che sono stati assoggettati all’imposta sul reddito. La confisca di tale importo a favore dello Stato __________ è divenuta irrevocabile il 4.5.2013. Motivo per il quale i contribuenti erano dell’avviso che non si potesse concludere che la parte dell’importo per la quale era chiesta la revisione fosse da ricondurre ad un versamento cauzionale piuttosto che ad una confisca per illecito profitto.
H. Con decisione del 6.4.2017 l’UT respingeva il reclamo, rilevando che secondo la sentenza della CDT, concernente il periodo fiscale 2009 (n. 80.2014.163 del 2.5.2016), al considerando 3.6., l’intero versamento al fondo unico di Giustizia (e non solo l’importo di € 30'135.-) non aveva neutralizzato un provento illecito assoggettato all’imposta sul reddito. In relazione alla sentenza __________ compiegata agli atti dai contribuenti, l’autorità resistente rileva che viene indicato come “RI 1 ha concordato il pagamento dei propri debiti, in qualità di cittadino svizzero, con le autorità fiscali dello Stato del Canton Ticino ma ha altresì provveduto a disporre di bonifici a favore del Fondo Unico di Giustizia per un totale di euro 585'707.83”. Dagli atti neppure emergerebbe alcun dato che possa permettere di ricondurre gli elementi patrimoniali e i redditi oggetto dei procedimenti fiscali ad un preciso reato, i cui proventi sarebbero stato assoggettati ad imposta. Il pagamento in discussione, va aggiunto non è nemmeno intervenuto al termine di un procedimento penale sulla base di una sentenza di condanna che abbia disposto la restituzione o la confisca di proventi dei reati commessi dall’istante. L’autorità concludeva pertanto asserendo che “In queste circostanze è rafforzata ancor di più la tesi, sia dell’autorità fiscale che dell’autorità superiore, secondo cui l’intero importo di euro 300'000.- sia riconducibile ad un versamento cauzionale rispetto che a una confisca di un illecito profitto”.
I. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 insorgono contro la decisione su reclamo con la quale è stata negata loro la revisione delle decisioni di tassazione cresciute in giudicato nei periodi fiscali 2006, 2007 e 2008. In relazione alle motivazioni della decisione censurata, indicano che è un fatto certo che l’importo, richiesto a diminuzione dei redditi dichiarati nei periodi fiscali in questione, sia stato definitivamente versato dal contribuente allo Stato italiano “al termine di un procedimento penale, sulla base di una sentenza di condanna che abbia disposto la restituzione o la confisca dei proventi dei reati commessi dal contribuente”. Secondo gli insorgenti la tesi che l’intero importo di € 300'000.- sia da ricondurre ad un versamento cauzionale piuttosto che ad una confisca per illecito profitto è frutto di una (francamente) improponibile lettura della sentenza __________, rispettivamente di una manchevole applicazione al caso specifico della sentenza della CDT, in cui il sostrato probatorio era diverso “(…) non avendo in quell’occasione il contribuente prodotto la sentenza (…). Del resto, fosse stato veramente il deposito effettuato al FUG un mero deposito cauzionale, allora l’UTM dovrebbe spiegare perché tale importo fu infine confiscato invece che restituito al contribuente medesimo”. Secondo i ricorrenti, sarebbe inoltre pienamente provato che i redditi oggetto di domanda di revisione rappresentano tutti commissioni fiduciarie incassate dal contribuente a fronte di un preciso illecito, e più precisamente quelli relativi alla bonifica dell’area __________ . Dalla sentenza del Tribunale penale e civile di __________ emerge che sul conto “” presso l’allora __________ confluivano le commissioni che spettavano al contribuente per la gestione della struttura societaria __________: da qui la riconduzione di tali redditi al preciso reato ascritto al contribuente. La sentenza __________ (che data 20.11.2012 e che sarebbe cresciuta in giudicato il 4.5.2013) sarebbe inoltre posteriore al momento della sottoscrizione dell’accordo transattivo con l’Ufficio delle procedure speciali avvenuto il 20.10.2010, con il quale sarebbero state definite le posizioni fiscali del contribuente per i periodi in esame. Il fatto rilevante (e meglio la quantificazione definitiva degli importi e la loro confisca a favore dello Stato __________) non poteva essere opportunamente invocato dal contribuente in fase di accordo transattivo dinanzi all’Ufficio in parola.
L. In data 10/12.5.2017 l’UT ha trasmesso l’incarto non presentando osservazioni al ricorso.
M. Il 18.11.2019 la Camera di diritto tributario si è rivolta all’Ufficio delle procedure speciali chiedendo la trasmissione dell’incarto completo inerente la procedura di ricupero d’imposta che ha condotto all’accordo del 20.10.2010.
N. Il 15.6.2020 la Camera di diritto tributario si è rivolta all’avv. RA 1, patrocinatore dei contribuenti, invitandolo a trasmettere “(…) tutti gli atti del procedimento penale __________ che ha coinvolto __________, relativi all’istanza congiunta di sostituzione della misura cautelare personale, presentata il 14.7.2009 (…)”.
O. Il 6/7.7.2020 l’avv. RA 1 ha trasmesso l’istanza congiunta di sostituzione della misura cautelare personale ed i relativi allegati.
Diritto
Sono tre i motivi di revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta in giudicato:
a) la scoperta di fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;
b) la mancata considerazione, da parte dell’autorità giudicante, di fatti rilevanti o di mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un’altra violazione di principi essenziali della procedura;
c) il fatto che un crimine o un delitto abbia influito sulla decisione o sulla sentenza
(art. 232 cpv. 1 LT; art. 147 cpv. 1 LIFD).
Quale ulteriore motivo di revisione la legge cantonale aggiunge che essa è data se, in caso di conflitti in materia di doppia imposizione intercantonale o internazionale, l’autorità che ha deciso giunge alla conclusione che, secondo le norme applicabili per evitare la doppia imposizione, il Cantone deve limitare il proprio diritto di imporre (art. 232 cpv. 1 lett. d LT).
1.2.
La revisione è tuttavia esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 147 cpv. 2 LIFD).
L’istituto della revisione non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella procedura di reclamo o di ricorso. Decidere altrimenti, e ammettere automaticamente la revisione in caso di violazione di norme essenziali di procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire a un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi dei rimedi ordinari (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale 2C_47/2016, 2C_48/2016 del 22 agosto 2016 consid. 3.2 con riferimenti; inoltre: Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 30 ad art. 147 LIFD, p. 773 s.; Looser, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a edizione, Basilea 2017, n. 24 ad art. 147 LIFD, p. 2474 ss.; Casanova/Dubey, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, n. 15 ad art. 147 LIFD, p. 1802 s.).
Di conseguenza, la revisione è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè quando, per trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è omesso di far valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici ordinari elementi di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuente avrebbe potuto scoprire subito l’errore di fatto o di diritto dell’autorità, controllando la tassazione notificatagli (Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in ASA 61 p. 450-451).
1.3.
Anche una “valutazione completamente errata” dei fatti non potrebbe comunque essere considerata una violazione di “principi essenziali della procedura”, così come preteso dagli articoli 147 cpv. 1 lett. b LIFD e 232 cpv. 1 lett. b LT. Un simile motivo di revisione è pensato unicamente per le ipotesi in cui una motivazione errata o carente abbia dissuaso il contribuente dal presentare un reclamo tempestivo (Casanova/Dubey, op. cit., n. 8 ad art. 147 LIFD, p. 1801). Non vi rientrano, per contro, l’assunzione errata, o arbitraria, di una prova e neppure un errore nella sussunzione (errore nei fatti o applicazione errata del diritto), poiché altrimenti si finirebbe per abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione ordinari e il rimedio straordinario della revisione.
2.1.1.
I ricorrenti ritengono che il versamento di € 300'000.- (da imputare, nei redditi, in ragione di fr. 22'252.70 nel 2006, di fr. 174'708.05 nel 2007 e di fr. 204'342.95 nel 2008) effettuato al Fondo Unico Giustizia in __________ costituisca il rimborso dei proventi dei reati commessi da __________. I ricorrenti sono dell’avviso che il fatto nuovo, che giustificherebbe la revisione delle decisioni IC/IFD 2006-2008 sarebbe rappresentato dalla decisione del Tribunale civile e penale di Milano – Ufficio del giudice per le indagini preliminari del 30.11.2012, la cui pronuncia sarebbe divenuta irrevocabile il 4.5.2013.
Di parere avverso l’UT, secondo cui, vista la sentenza della __________), il versamento dell’intero importo di € 300'000.- non avrebbe neutralizzato un provento illecito assoggettato all’imposta sul reddito.
Occorre pertanto verificare se, come pretendono i ricorrenti, siano adempiute le condizioni poste dalla legge per poter procedere ad una revisione delle decisioni fiscali cresciute in giudicato per i periodi 2006, 2007 e 2008.
2.1.2.
La revisione di una decisione cresciuta in giudicato è possibile anche nei casi in cui sussiste un obbligo di restituzione di un reddito di provenienza illecita.
In effetti se la restituzione si è già verificata al momento della tassazione del periodo fiscale in cui è intervenuto l’arricchimento, allora il reddito non sarà imposto. Se invece la restituzione o la confisca interviene in un momento successivo, quando la tassazione del periodo fiscale in cui è stato imposto il provento illecito è ormai passata in giudicato, si giustifica una revisione di quest’ultima decisione (Reich, Die ungerechtfertigte Bereicherung und andere rechtsgrundlose Vermögensübergänge im Einkommenssteuerrecht, in IFF 2004 p. 9; v. anche Hofer, Nachsteuern und Steuerhinterziehungsbusse auf Einkommenszufluss aus unerlaubter Handlung, in RF 62/2007, p. 268 ss.).
Ciò che è determinante è il fatto che la successiva restituzione fa sì che non vi sia alcun reddito imponibile. La restituzione o la confisca non ha per contro in alcun modo la natura di costo di acquisizione del reddito, che potrebbe come tale essere dedotto dal reddito imponibile quando si verifica (Reich, op. cit., p. 11).
2.2.
2.2.1.
Ripercorrendo la cronologia degli accadimenti si ha che __________ e la moglie hanno presentato la dichiarazione d’imposta IC/IFD 2006 il 30.1.2008. L’avv. __________ dichiarava redditi provenienti sia dall’attività indipendente come avvocato per fr. 260'093.- (allegava alla dichiarazione fiscale sia il bilancio che il conto economico), sia redditi da attività dipendente per fr. 93'193.- dalla società __________ (società della quale era, sino al 5.2.2009 pure amministratore unico e della quale deteneva 20 azioni). Nel febbraio 2009 è stato posto in stato di arresto in __________ per “concorso nel riciclaggio delle somme di denaro provento dei reati di truffa e appropriazione indebita commessi ai danni delle società appartenenti al raggruppamento temporaneo di imprese incaricate dalla __________ della bonifica dell’area __________ nonché ai danni di altre società”.
Il 6.4.2009 il contribuente ha dato ordine al “”, di trasferire la somma di € 285'707.83 al conto aperto presso la __________ avente come beneficiario il “”. Il versamento veniva operato con la causale “proc. pen. __________ RI 1.
2.2.2.
Il 14.7.2009 RI 1 ordinava, sempre nel contesto del procedimento penale che lo coinvolgeva in __________, ulteriori bonifici bancari, inderogabili, dell’ammontare di € 300'000.- al Fondo Unico di giustizia. In medesima data i Pubblici Ministeri __________ __________ __________, assegnatari del fascicolo aperto nei confronti anche dell’avv. __________, unitamente ai difensori di quest’ultimo, avv. __________ e __________, hanno presentato un’istanza congiunta ex art. 299 C.P.P. di sostituzione della misura cautelare personale in carcere con la misura degli arresti domiciliari, facendo pure leva sull’esistenza dei bonifici inderogabili effettuati il giorno stesso.
Nell’istanza veniva espressamente indicato quanto segue:
“- il sig. RI 1 ha provveduto in data 14 luglio 2009 alle disposizioni di un bonifico di una somma complessiva di euro 300.000,00 mediante accredito sul conto corrente 000071 della __________. Si allegano copie delle disposizioni inderogabili di bonifico in data 14 luglio 2009. L’importo indicato supera considerevolmente quello di euro 269.874.00 rappresentante la somma dei bonifici incassati dal sig. RI 1 sul conto corrente nr. __________, intestato alla società , quali corrispettivo – sotto forma di commissioni – per l’attività fiduciaria prestata dal medesimo nell’intera “”.
All’istanza si allegava la
“(…) tabella dei profitti tratti dal sig. __________, pari agli indicati euro 269.874.00, tratta dall’analisi puntuale di tutta la documentazione bancaria già acquisita direttamente e in sede rogatoriale. Come riconosciuto dagli inquirenti, confermato dal __________, e risultante dai documenti acquisiti mediante rogatoria, sul predetto conto __________ affluivano proprio tali compensi professionali per l’attività fiduciaria prestata. (…) peraltro sono in corso trattative per l’eventuale definizione di un accordo fra le parti ex art. 444 c.p.p.”
Il giorno seguente il Giudice per le indagini preliminari adottava una “ordinanza di concessione degli arresti domiciliari”, ritenuto che, “in base agli accertamenti del reato, alla probabile interruzione della condotta criminosa, al risarcimento effettuato in data 14.7.09”, poteva “considerarsi attenuata l’esigenza cautelare” (inc. CDT __________, consid. 1.2.).
2.3.
2.3.1.
Della situazione fiscale dell’avv. RI 1, si era pure interessata l’Amministrazione federale delle contribuzioni (Divisione affari penali e inchieste) che avrebbe compulsato, il 4.5.2009 gli atti raccolti a seguito della rogatoria __________ presso “(…) gli uffici della Polizia federale di Berna”. Quest’autorità allestiva una comunicazione ai sensi dell’art. 111 LIFD rivolta alle autorità fiscali coinvolte per appurare l’entità delle sottrazioni fiscali commesse. Nella comunicazione in questione, sono state passate in rassegna le persone e le società coinvolte, in casu RI 1, la sua attività indipendente quale avvocato, nonché la __________. In merito si poteva leggere:
“L’attività legale e commerciale di RI 1 era svolta da due entità: lo Studio legale e la __________. In aggiunta vi erano alcune società off-shore che fatturavano o rifatturavano prestazioni svolte dai collaboratori dello Studio legale o della __________ i cui redditi affluivano su conti non dichiarati dei quali RI 1 sarebbe avente diritto economico” ed anche “(…) nonostante la società avesse sede in via degli __________, possiamo affermare che nei documenti informatici di RI 1 sono presenti numerosi file che lasciano intendere che le due entità fossero in realtà una sola”.
2.3.2.
La DAPI, dopo l’analisi dei documenti compulsati presso il MPC giungeva alla conclusione che RI 1 era oppure avrebbe dovuto essere avente diritto economico di alcune relazioni bancarie non dichiarate intestate a società off-shore, tra le quali si annoverano la __________ (relazione economica della quale avente diritto economico era RI 1). La relazione in questione era servita per accreditare le commissioni in relazione alla truffa che aveva poi condotto all’arresto del contribuente. Nell’ambito della bonifica dell’area __________ a __________, le ditte __________ appaltanti avrebbero firmato dei contratti di intermediazione – fittizi – con la società __________ __________ allo scopo di gonfiare i costi dell’operazione. Quest’ultima società, avrebbe poi riversato gli introiti alla __________, una parte dei quali era ritornata illecitamente ai beneficiari delle ditte __________ appaltanti. Il 2% di tali importi veniva incassato dalla __________. Oltre ad altre società off-shore, delle quali viene effettuata una breve analisi nella comunicazione, la DAPI, nel corso dell’analisi dei documenti informatici aveva pure rinvenuto alcuni file, secondo i quali RI 1 sarebbe stato l’avente diritto economico di relazioni bancarie cifrate. La DAPI formulava poi un calcolo dell’imposta federale diretta sottratta da RI 1 dal 1999 al 2006. La DAPI concludeva indicando:
“Appare evidente, osservando le variazioni annuali, che gli importi realmente sottratti potrebbero essere di gran lunga superiori a quanto summenzionato. Infatti, non disponiamo di alcuna informazione su eventuali patrimoni non dichiarati ed i relativi redditi da sostanza”.
2.4.
Contro l’avv. RI 1 è pure stato aperto un procedimento penale per frode fiscale a seguito della segnalazione effettuata il 31.8.2010 da parte della Divisione delle contribuzioni, a seguito “(…) dei diversi incontri avuti dall’Ufficio delle procedure speciali con il rappresentante del contribuente” (inc. MP __________).
2.5.
I rappresentanti fiscali di allora del contribuente, la __________, intrattenevano altresì una serie di scambi di e-mail con l’Ufficio delle procedure speciali, dal quale risultava chiaramente l’intenzione del contribuente di evadere contemporaneamente la vertenza penale e quella fiscale. In particolare proprio in vista dell’incontro del 20.10.2010 __________, __________ si rivolgeva in questi termini all’Ufficio delle procedure speciali:
“(…), faccio riferimento alla nota pratica. In allegato vi invio la mia versione (bozza) di verbale di audizione. Contrariamente a quanto discusso, ho pensato di fare un unico verbale nel quale però ho previsto di separare gli aspetti relativi alle sottrazioni fiscali da quelli relativi agli anni “ordinari” che sono il 2007 e il 2008. Si tratta di una proposta di verbale che invio oggi stesso al contribuente per i suoi commenti e che è chiaramente soggetta anche alle vostre osservazioni e/o proposte di modifica. Nell’attesa delle vostre osservazioni, vi invio cordiali saluti”.
2.6.
2.6.1.
In data 20.10.2010 si è svolto un incontro in presenza di RI 1, dell’avv. __________, di __________ di __________ e per l’autorità fiscale erano presenti __________ (dell’Ispettorato fiscale) e __________ (dell’Ufficio delle procedure speciali).
Dal tenore del documento sottoscritto dalle parti appare evidente come il contribuente abbia voluto definitivamente regolare la propria posizione nei confronti del fisco per i periodi fiscali dal 1999 al 2008. Di seguito vengono riportati alcuni stralci significativi:
Con il presente verbale le parti intendono regolare gli aspetti fiscali relativi ai periodi indicati in oggetto. In particolare, sono stabiliti i tributi dovuti per la parte di sostanza e reddito mai dichiarati dal contribuente;
2.6.2.
Nell’ambito dell’audizione, per i periodi fiscali 2006,2007 e 2008, veniva stabilito quanto segue:
b) Il contribuente deve, a tacitazione di ogni pretesa dell’autorità fiscale fino al 31.12.2006, per ogni tributo (recupero d’imposta, interessi di ritardo e multe), in relazione agli elementi non dichiarati in precedenza, l’importo complessivo di fr. 4'886'705.65 (in questo importo non sono incluse le imposte dovute per l’anno 2006, sia per gli elementi dichiarati e sia per quelli non dichiarati;
(…);
d) dal presente accordo sono escluse le imposte ordinarie relative ai beni regolarmente dichiarati per il periodo fiscale 2006, per il quale la decisione di tassazione definitiva sarà emessa nel corso delle prossime settimane;
e) il contribuente deve inoltre, per i periodi fiscali 2006, 2007 e 2008, sulla base delle dichiarazioni fiscali presentate, imposte sulla sostanza e sui redditi per un importo complessivo di circa Fr. 1'630'000.-. Da questo importo andranno dedotti gli acconti già pagati. In data odierna, il contribuente procede con la consegna brevi manu all’autorità fiscale delle dichiarazioni fiscali 2007 e 2008 (…).
2.6.3.
A conclusione del verbale s’indicava:
“I comparenti si dichiarano d’accordo con quanto stabilito e prendono atto che:
per quanto attiene le procedure di recupero riferite ai periodi fiscali dal 1999 al 2006 il presente verbale sostituisce la decisione formale;
Per quanto concerne le imposte ordinarie relative ai periodi fiscali non ancora cresciuti in giudicato (periodi 2006, 2007 e 2008), il presente verbale, preso atto delle dichiarazioni fiscali 2006, 2007 e 2008 e quindi dei redditi e della sostanza dichiarati, vale quale procedura di definizione degli elementi imponibili, per la parte dei beni mai dichiarati in precedenza e per la definizione dei redditi aziendali, restano escluse eventuali modifiche da parte dell’UT per le altre voci”.
Il reddito aziendale netto (già al netto degli oneri sociali) veniva pertanto stabilito in fr. 638'000.- per il 2006, in fr. 810'000.- per il 2007, nonché in fr. 540'000.- per il 2008.
Al punto 3 dell’accordo veniva infine indicato:
“il presente accordo va considerato efficace, definitivo e vincolante per tutte le parti, solo al momento dell’integrale pagamento di quanto convenuto alla precedente lettera f)”.
2.6.4.
Con scritto 28.10.2010 __________, della società fiduciaria __________, si rivolgeva all’UT di __________ trasmettendo le dichiarazioni fiscali 2007 e 2008 indicando altresì:
“Come Le è noto, con riferimento ai periodi fiscali in oggetto (2007 e 2008) nonché alla dichiarazione fiscale 2006, già depositata ma non ancora cresciuta in giudicato, con l’ufficio delle procedure speciali e con l’ispettorato fiscale sono già stati determinati, in via definitiva i seguenti elementi di reddito e di sostanza: - il reddito da attività professionale indipendente; - la sostanza mobiliare (titoli, capitali, crediti, ecc.); - il reddito da sostanza mobiliare”.
Dalla lettura degli atti, appare pertanto chiaro che tra l’autorità fiscale ed il qui contribuente è stato raggiunto un accordo transattivo, inteso a regolare, in via definitiva, gli aspetti fiscali relativi ai periodi indicati in oggetto, stabilito sulla base di ricostruzioni a posteriori intraprese dallo stesso avv. RI 1, ritenute le reiterate e manifeste infrazioni alle leggi fiscali svizzere da parte del contribuente.
3.2.
Va premesso che, come ha ribadito il Tribunale federale, sebbene l’autorità di tassazione sia vincolata nella sua azione al principio di legalità e non possa pertanto concludere con i contribuenti accordi fiscali per regolare una concreta fattispecie, quanto all’esistenza, all’estensione o al modo di imposizione, in deroga alle disposizioni legali, tuttavia giurisprudenza e dottrina ammettono due eccezioni a questa regola:
· in primo luogo, se la base legale lascia margini di incertezza e l’autorità procede applicando la regola che il legislatore avrebbe adottato se avesse regolamentato il caso specifico;
· in secondo luogo, quando nell’ambito della procedura di tassazione né il fisco né il contribuente hanno precisa conoscenza di taluni elementi di fatto e la determinazione di questi ultimi richiederebbe sforzi considerevoli, allora su questi punti le parti possono concludere accordi anche in assenza di base legale; la convenzione non deve comunque risultare contraria al diritto materiale (cfr. sentenza del 9 novembre 2007 n. 2C_75/2007 e 2C_76/2007, in RtiD I-2008 n. 14t consid. 4.3, con riferimento a: RDAF 2006 II p. 419 consid. 3.1; ASA 74 p. 737 consid. 4.2; RDAF 1999 II p. 97 consid. 7b/aa; v. anche Locher, “Steuerruling” – Ein problematisches Modewort, ZStP 2015, p. 255 ss., in particolare p. 267).
3.3.
Una volta stabilita la liceità dell’accordo, è corretto ritenere che il medesimo, analogamente ad un qualunque contratto, risulti di principio vincolante per entrambe le parti (Rickli, Die Einigung zwischen Behörde und Privaten im Steuerrecht, Basilea 1987, pag. 103 seg.). Le parti non possono dipartirsene unilateralmente, poiché incorrerebbero in un comportamento contraddittorio contrario al principio della buona fede, il quale è valido sia in ambito contrattuale tra privati (art. 2 CC), sia più in generale in tutti i rapporti tra cittadini ed autorità (art. 5 cpv. 3 Cost) (sentenza TF 2C_75/2007 del 9.11.2007, consid. 4.5.).
3.4.
Un tale accordo non ha automaticamente effetti di diritto materiale, ma rappresenta un’intesa sui diritti e gli obblighi procedurali ed è la base per l’adozione di una decisione di tassazione. L'accordo implica che l’amministrazione fiscale esonera il contribuente da un’ulteriore collaborazione nell’accertamento dei fatti e, da parte sua, il contribuente rinuncia a richiedere l’assunzione di ulteriori prove. L’accordo non sostituisce quindi né la decisione di tassazione né la decisione di tassazione su reclamo; neppure preclude in sé la possibilità di presentare ricorso (2C_769/2009 del 22.6.2010, consid. 2.2.1 e 2.2.2.; Locher, «Steuerruling», op. cit., p. 271).
3.5.
3.5.1.
In merito alla modalità di ricostruzione dei redditi alla base dell’accordo del 20.10.2010 il contribuente si è così espresso in sede ricorsuale: “In quell’occasione, per quanto riguarda le imposte ordinarie relative ai PF che non erano ancora cresciuti in giudicato (i.e. 2006, 2007 e 2008), l’UPS procedette ad una ricostruzione (come in uso in questi casi) non strettamente analitica ma sintetica, come peraltro ben emerge dalla “rotondità” degli importi (ricorso 8/9.5.2017, pag. 3), ed ancora: “Per altro verso è decisamente naturale che le tabelle riepilogative agli atti delle procedure di ricupero di imposta, rispettivamente al verbale UPS 20.10.2010, proprio perché strumenti di riepilogo e sintesi, non figurino analiticamente tutti i singoli flussi reddituali. Del resto, della asserita (e per altro comprensibile e usuale) sinteticità del verbale non può certo essere ritenuto responsabile il contribuente, il quale ha invece fornito all’autorità fiscale elvetica totale e completa collaborazione” (pag. 6).
3.5.2.
Ora alla stesura dell’accordo del 20.10.2010 ha partecipato fattivamente pure il contribuente, come si può evincere dallo scambio di e-mail riportato in precedenza. Come visto il reddito aziendale, nonché la sostanza e il relativo reddito del contribuente sono stati ricostruiti grazie ad “(…) una serie di tabelle riassuntive e di dettaglio, nonché le spiegazioni fornite durante le numerose riunioni intervenute (…)” che hanno permesso, all’autorità fiscale di “(…) stabilire i redditi imponibili e quindi gli elementi sottratti in relazione ai periodi fiscali in esame”.
3.6.
Secondo gli art. 125 cpv. 2 LIFD e 199 cpv. 2 LT (nella versione in vigore nel periodo fiscale in discussione), le persone fisiche il cui reddito proviene da un’attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla propria dichiarazione degli estratti conti sottoscritti (bilancio, conto economico) del periodo fiscale, oppure, se non esiste una contabilità tenuta conformemente all’uso commerciale, uno stato degli attivi e dei passivi, delle entrate e delle uscite, alla situazione patrimoniale e ai prelevamenti e apporti privati del periodo fiscale. Gli art. 125 cpv. 2 LIFD e 199 cpv. 2 LT non precisano ciò che bisogna intendere per “stato degli attivi e dei passivi, le distinte relative alle entrate e alle uscite, alla situazione patrimoniale e ai prelevamenti e apporti privati”. Le esigenze alle quali devono rispondere tali attestati dipende dalle circostanze del caso concreto, in particolare dal tipo di attività svolta dal contribuente e dall’ampiezza di quest’ultima. Ad ogni modo, gli estratti devono essere idonei a garantire una disamina completa ed affidabile del reddito e della sostanza legata all’attività lucrativa indipendente ed essere controllati in condizioni ragionevoli per le autorità fiscali (sentenza TF 2C_146/2013 del 4.9.2013, consid. 4.2.).
3.7.
3.7.1.
Ora, per nessuno dei periodi fiscali oggetti della domanda di revisione il contribuente ha prodotto una contabilità, ma per quanto attiene sia al reddito aziendale sia alla sostanza e ai suoi redditi, l’Ufficio di tassazione si è basato sui dati ripresi dall’accordo transattivo concluso il 20.10.2010, basato su ricostruzioni a posteriori che hanno condotto ad una stima. In effetti, come ammette lo stesso contribuente, nell’accordo “non figurano analiticamente tutti i flussi di denaro”.
3.7.2.
È possibile concludere un accordo transattivo – come specificatamente indicato dalla giurisprudenza – nei casi in cui né il contribuente né il fisco hanno precisa conoscenza di taluni elementi di fatto e la determinazione di questi ultimi richiederebbe sforzi considerevoli, allora su questi punti le parti possono concludere accordi anche in assenza di base legale.
Proprio in considerazione della sua natura contrattuale, la transazione intervenuta il 20.10.2010 vincola entrambe le parti. L’accordo potrebbe decadere, per la prevalenza del principio di legalità, solo se successivamente si constatasse che, al momento della sua conclusione, non sussisteva alcuna incertezza in merito alla fattispecie, perché il contribuente ha sottaciuto dei fatti oppure l’autorità fiscale ha violato i suoi obblighi di indagine, nel qual caso il contratto sarebbe illegale (Richner, Verständigungen im Steuerverfahren, in ZStP 2007 p. 106).
3.7.3
Quando l’autorità di tassazione cantonale e i ricorrenti hanno stipulato l’accordo transattivo, il contribuente aveva già proceduto a versamenti inderogabili in favore del __________ ed ammesso le proprie colpe penali al Pubblico Ministero italiano, tanto da indicare, nell’istanza congiunta di sostituzione della custodia in carcere con la misura degli arresti domiciliari che erano in corso “(…) trattative per l’eventuale definizione di un accordo fra le parti ex art. 444 c.p.p.”.
Ora, nell’accordo del 20.10.2010 non vi è alcun accenno alla somma versata presso il Fondo Unico di Giustizia, né un’indicazione, né tantomeno una riserva di una possibile revisione della tassazione a dipendenza della confisca della somma versata al Fondo Unico di giustizia (peraltro frutto di “bonifici inderogabili”): si deve quindi partire dal tenore dell’accordo, secondo il quale le parti hanno voluto regolare in via definitiva le pendenze fiscali ivi compresa la determinazione del reddito aziendale. Ritenuto come il reddito aziendale sia stato oggetto di una stima concordata fra le parti e come in tal modo le rispettive posizioni siano state definite in modo vincolante per entrambe le parti, non si vede come i ricorrenti possano sostenere che l’accordo raggiunto abbia tenuto conto di tutti gli elementi imponibili, nei quali rientra anche la somma, che già era stata versata al Fondo Unico di Giustizia.
Del resto la sentenza del Tribunale civile e penale di__________ del 30.11.2012 è una sentenza di patteggiamento (cfr. lettera dello studio legale __________ del 21.3.2013), nella quale si può leggere: “__________ ha concordato il pagamento dei propri debiti, in qualità di cittadino e contribuente svizzero, con autorità fiscale dello Stato del Canton Ticino ma ha altresì provveduto a disporre bonifici a favore del Fondo Unico di giustizia per un totale di euro 585'707.83”. La somma in questione è stata poi confiscata, come si legge nella sentenza di patteggiamento.
3.8.
Si deve pertanto concludere che non esiste alcun motivo di revisione: i periodi fiscali 2006, 2007 e 2008 sono stati definiti in via transattiva tramite un accordo del 20.10.2010 con conseguente emanazione delle decisioni il 6.4.2011, quando i bonifici inderogabili al Fondo Unico di Giustizia erano già stati effettuati nel 2009. La somma dei bonifici inderogabili coincide con l’importo confiscato a seguito della procedura di patteggiamento.
L’accordo transattivo, intervenuto il 20.10.2010 fra fisco cantonale e contribuenti, potrebbe tutt’al più essere rimesso in discussione se i ricorrenti dimostrassero che l’autorità di tassazione abbia colpevolmente omesso di procedere a degli accertamenti, che le avrebbero consentito di quantificare in modo attendibile l’effettiva consistenza degli elementi imponibili, oppure che loro stessi, nella procedura di tassazione, abbiano occultato dei fatti rilevanti.
Da ciò discende che la revisione è esclusa: il contribuente avrebbe potuto, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, far valere già in sede di accordo transattivo la definizione analitica dei redditi – presentando anche una contabilità affidabile -, oppure avrebbe potuto richiedere di integrare all’accordo transattivo una riserva specifica proprio relativa ai versamenti in questione.
3.9.
La decisione su reclamo del 6.4.2017 è confermata ed il ricorso è respinto.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 4’500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 500.–
per un totale di fr. 5’000.–
sono a carico dei ricorrenti.
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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