AIUTO RICERCA
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Numero d'incarto: 80.2019.113
Data decisione, Autorità: 07.09.2020, CDT
Titolo: Reddito della sostanza immobiliare: valore locativo immobile sito in un altro cantone, pigione di favore, reformatio in peius
Incarti n. 80.2019.113 80.2019.114
Lugano 7 settembre 2020
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Cristiana Balestra Gamboni, vicecancelliera
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 19 marzo 2019 contro la decisione del 27 febbraio 2019 in materia di IC/IFD 2015.
Fatti
A. a.
A far tempo dal 15 dicembre 2015, i coniugi RI 1 e RI 1 dopo aver lasciato __________ (BL) hanno trasferito il domicilio a __________. Il 5 aprile 2017 sono nuovamente ritornati a vivere a __________ (BL).
b.
Per quanto qui d’interesse, nella Dichiarazione d’imposta delle persone fisiche IC/IFD 2015, i contribuenti dichiaravano redditi della sostanza immobiliare lordi (valore locativo e affitti) per fr. 395'345.‑ relativi ad immobili siti in Ticino, in Italia e nei Cantoni di Basilea Città e Basilea Campagna.
Per quanto attiene più precisamente agli immobili siti a __________ (BL), in __________ 1 e 3, il primo era locato al __________ per fr. 60'000.‑ all’anno (v. contratto di locazione stipulato il 21 novembre 2003). Il secondo immobile invece era stato abitato dai proprietari per i primi dieci mesi del 2015 (valore locativo dichiarato: fr. 16'856.‑); poi ‑ dal loro trasferimento in Ticino – era subentrato loro il figlio __________. Da quanto esposto nella DI 2015, per i mesi di novembre e dicembre 2015, il figlio __________ ha corrisposto ai genitori un canone di locazione pari a fr. 1'685.‑ (v. Modulo 7 “Immobili, determinazione della sostanza e del reddito immobiliare”, allegato alla DI 2015). Tra i genitori e il figlio non è stato stipulato alcun contratto scritto.
Per quanto concerne invece l’immobile di __________ (BS), dal Modulo 7 allegato alla DI 2015 si evince che le pigioni percepite assommavano a fr. 91'866.‑ e le spese di gestione, amministrazione e manutenzione effettive richieste in deduzione ammontavano a fr. 26'624.‑. Al Modulo 7 non sono state allegate né la generalità dei locatari né la distinta delle spese e i relativi giustificativi.
B. In data 28 febbraio 2018, l’RS 1 (di seguito: RS 1) notificava ai contribuenti la decisione di tassazione IC/IFD 2015. Per l’imposta cantonale aveva accertato un reddito imponibile di fr. 421'000.‑ (determinante per l’aliquota: fr. 547'400.‑; dovuto d’imposta: fr. 54'884.50) e una sostanza imponibile di fr. 2'849'000.‑ (determinante per l’aliquota: fr. 5'187'000.‑; dovuto d’imposta: fr. 9'015.80). Per l’imposta federale diretta, invece, il reddito imponibile e determinante per l’aliquota era stato fissato in fr. 547'700.‑ e il dovuto d’imposta ammontava a fr. 57'763.20.
Il reddito immobiliare lordo totale era stato corretto in fr. 404'934.‑ perché “il valore locativo delle abitazioni secondarie corrisponde al valore di mercato delle pigioni della zona. L’agevolazione fiscale prevista per le abitazioni primarie non può essere ammessa”.
Per quanto qui d’interesse, nel suo riparto, il Canton Ticino riprendeva per __________ (BL) un reddito immobiliare lordo di fr. 87'793.‑ ed ammetteva una deduzione forfettaria del 20% per le spese di manutenzione, pari a fr. 17'559.‑.
Per l’immobile di __________ (BS), il reddito immobiliare lordo era stato accertato in fr. 91'866.‑ e le spese di manutenzione immobili concesse in deduzione ammontavano a fr. 26'624.‑ (spese effettive).
C. Il 12 marzo 2018, i contribuenti presentavano reclamo contro la suddetta decisione lamentando da un lato che il reddito immobiliare lordo relativo all’immobile di __________ 3 a __________ (BL) considerato per il riparto non fosse corretto, essendo stato accertato dall’autorità di tassazione del Cantone di Basilea Campagna in fr. 20'228.‑ e, dall’altro, che i valori di stima per i Cantoni Ticino e Basilea Città non corrispondevano a quelli dichiarati. Allegavano un’attestazione dell’autorità fiscale di Basilea Campagna, datata 11 settembre 2015 e valida per il periodo fiscale 2014, dalla quale si evincevano in particolare i valori di stima di entrambi gli immobili di __________ (BL) e del “Hofraum/Garten” come pure il valore locativo dell’immobile di __________ 3 fissato dall’autorità fiscale di Basilea Campagna sulla base dell’“einfacher Brandlagerwert” in fr. 20'228.‑ per l’imposta cantonale risp. in fr. 24'274.‑ per l’imposta federale diretta.
D. Nel frattempo, anche il Cantone di Basilea Città emetteva il suo riparto definitivo datato 26 aprile 2018, stabilendo che i redditi immobiliari lordi per __________ (BL) ammontavano a fr. 84'845.‑ e le spese di manutenzione si attestavano a fr. 16'969.‑ (deduzione forfettaria: 20%).
Il 26 luglio 2018 anche il Cantone di Basilea Campagna rendeva il suo riparto per cui il reddito immobiliare lordo per (BL) era stato accertato in fr. 87'793.‑, mentre le spese di manutenzione si attestavano a fr. 26'338.‑ (deduzione forfettaria: 30%).
E. Il 27 febbraio 2019, l’RS 1 respingeva il reclamo, con la seguente motivazione:
Contro la decisione di tassazione è stato inoltrato reclamo il 13.03.2018 argomentando il valore locativo di __________ e i valori di riparto di __________.
Osserviamo che per quanto riguarda gli immobili localizzati fuori Cantone Ticino vengono presi in considerazione i dati (valori di reddito e di stima) del Cantone dove sono situati gli immobili.
Per quanto riguarda i valori locativo e affitti degli immobili a __________ risulta dal riparto del Canton Basilea campagna del 26.07.2018 un totale di “Liegenschaftserträge” pari a Fr. 87'793 e questo dato è stato già ripreso nella decisione ordinaria, che viene quindi confermato.
In merito al valore di stima dell’immobile di __________ abbiamo preso in considerazione del riparto di Basilea Città del 26.04.2018 nel quale appare un “Steuerwert Liegenschaftskanton” di Fr. 1'413'323 e la stessa cifra è stata inserita nella decisione ordinaria, anche questo dato viene quindi confermato.
Visto quanto sopra il reclamo viene deciso come a calcolo dell’imponibile.
F. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 si aggrava contro la decisione di tassazione IC/IFD 2015 dopo reclamo, lamentando il fatto che l’autorità di tassazione ticinese abbia deciso senza considerare che il valore locativo degli immobili siti nel Canton Basilea Campagna non era un importo definitivo, in quanto contestato davanti allo Steuer- und Enteignungsgericht Basel-Landschaft. Il contribuente fa inoltre valere di essere parte alla Comunione ereditaria fu __________ a far tempo dalla data del decesso di quest’ultima e non per tutta la durata dell’anno civile, come invece accertato dall’autorità di tassazione.
G. L’RS 1 ha presentato le proprie osservazioni al ricorso in data 25 marzo 2019. Per quanto riguarda la richiesta relativa alla commisurazione degli elementi imponibili derivanti dalla comunione ereditaria, l’autorità di tassazione aderisce a quanto postulato dal contribuente. Per quanto attiene invece al valore locativo e al canone di locazione percepito per gli immobili di __________ 1 e 3 a __________ (BL), l’autorità di tassazione ticinese osserva che il
“valore locativo lordo è stato così determinato: fr. 20'228 ai fini dell’imposta cantonale del Canton Basilea e fr. 24'274 ai fini dell’imposta federale diretta.
[…]
Il valore locativo dichiarato dal contribuente di 16'856 corrisponde quindi ai 10/12 di 20'228 valevole per la sola imposta cantonale del Canton Basilea.
[…]
Basandosi su un nuovo riparto intercantonale emesso dal canton Basilea Città il 26.07.2018 che confermava i valori esposti di fr. 87'793.00 di reddito lordo, il 27.02.2019 l’ufficio di tassazione di RS 1 ha riconfermato la sua precedente decisione.
Da segnalare il fatto che né nel reclamo del 13.03.2018 che nel sollecito del 12.02.2019 il contribuente ha informato l’ufficio di tassazione che contro i riparti intercantonali emessi dal canton Basilea – Città erano stati presentati dei reclami e successivamente dei ricorsi.
Dalla documentazione richiesta nel frattempo al Canton Basilea Città risulta che il 28.02.2019 è stata emessa una decisione su reclamo per l’imposta Cantonale con la riduzione del reddito lordo immobiliare da fr. 87'793 a fr. 80’228 ed una parallela diminuzione delle spese di manutenzione forf[e]ttarie del 30% da fr. 26'338 a fr. 24'068. Dalle informazioni ricevute risulterebbe che anche contro la decisione basilese del 28.02.2019 è stato presentato un ricorso alle locali autorità giudiziarie.
Secondo l’articolo 20 cpv. 2 della legge tributaria del Canton Ticino il valore locativo è stabilito al 60-70% del valore di mercato della pigione. Ai fini dell’imposta federale diretta i valori locativi sono identici a quelli imposti per le imposte cantonali ticinesi.
Nel caso in esame il semplice confronto con la pigione incassata per la casa adiacente determinerebbe teoricamente un valore locativo di almeno fr. 36'000 (60’000*0.60). Nell’ipotesi in cui le due abitazioni siano paragonabili ed […] abbiano la stessa destinazione (abitazione primaria privata) l’ufficio di tassazione propone un adeguamento del valore locativo a fr. 36'000.
In via subordinata e tenuto conto degli accertamenti effettuati dalle autorità fiscale del Canton Basilea e delle ipotetiche differenze sostanziali tra i due edifici, ai fini della imposta cantonale del Canton Ticino e dell’imposta federale diretta il valore locativo minimo che sarebbe comunque da imporre è di fr. 24'274.00 e ciò anche per i due mesi in cui la casa era stata affitta[ta] al figlio per una pigione di favore di soli fr. 842 al mese”.
L’RS 1 allega alle sue osservazioni la decisione dopo reclamo del Canton Basilea Campagna, datata 28 febbraio 2019. Da quest’ultima si evince che il valore locativo della casa di __________ era stato accertato in fr. 20'228.‑ per l’imposta cantonale e che i redditi immobiliari lordi totali si attestavano a fr. 80'228.‑. L’autorità fiscale del Canton Basilea Campagna ha inoltre fissato le spese di manutenzione per i due immobili in fr. 24'068.‑ (pari al 30% del reddito immobiliare). Per quanto concerne invece l’imposta federale diretta, l’autorità fiscale di Basilea Campagna aveva accertato un valore locativo pari a fr. 24'274.‑ sottolineando che il canone di locazione di fr. 1'685.‑ per gli ultimi due mesi del periodo fiscale 2015 era chiaramente al di sotto della metà del valore locativo di fr. 2'022.‑ mensili (v. Einsprache-Entscheid, Staatsteuer 2015 del 28 febbraio 2019, p. 2).
H. Così richiesto dalla Camera di diritto tributario, il contribuente ha inviato la decisione dello Steuergericht di Basilea Campagna datata 18 ottobre 2019 dalla quale si evince che il ricorso presentato contro la determinazione del valore locativo della casa di __________ 3 a __________ (BL) era stato ritirato. Nella lettera accompagnatoria, il contribuente ribadisce che
“Il ricorso di [Basilea Campagna] si riferisce alla decisione della Steuerverwaltung Basel-Landschaft, datata 28.2.2019.
La Decisione di tassazione dopo reclamo dell’Ufficio di tassazione RS 1 è datata 27.02.2019, ossia anteriore a quella di Basel-Landschaft (dove si trovano gli oggetti del contenzioso).
Resta quindi valido l’argomento portato davanti a questo Tribunale”.
I. Con raccomandata datata 7 luglio 2020, la Camera di diritto tributario ha attribuito al ricorrente un termine di 20 giorni per esprimersi riguardo alla reformatio in peius prospettata dall’RS 1 nelle sue osservazioni al ricorso per quanto attiene al reddito dell’immobile di __________ 3 a __________ (BL) come pure per inoltrare la documentazione a fondamento delle proprie richieste ed in particolare le generalità dei locatari e le pigioni percepite per gli immobili di __________ risp. __________. Per quest’ultimo, considerato che il contribuente richiede la deduzione delle spese di manutenzione effettive, l’autorità giudicante ha chiesto “la distinta delle spese e [i] giustificativi”. Il ricorrente ha risposto in data 20 luglio 2020 presentando nuovamente la decisione dell’amministrazione fiscale di Basilea Campagna valida per il periodo fiscale 2014 che attestava un valore locativo per l’imposta cantonale di fr. 20'228.‑ risp. di fr. 24'274.‑ per l’IFD. Allegava inoltre il contratto di locazione per l’immobile di __________ 1. Non presentava la distinta e i giustificativi delle spese effettivamente sostenute che vorrebbe far valere per l’immobile di __________. Infine, osserva che “dovrebbe essere pacifico che il valore locativo dell’abitazione __________ 3, __________, utilizzata per 10/12 nel 2015 come residenza primaria, è quello indicato dalle locali (BL) autorità fiscali”.
Diritto
Il presente ricorso verte sulla commisurazione del reddito immobiliare lordo proveniente dalle proprietà site a __________ 1 e 3 a __________ (BL), che i ricorrenti vorrebbero fosse fissato in fr. 80'228.‑ (valore locativo: fr. 20'228.‑ assommato al canone di locazione di fr. 60'000.‑), così come accertato dalle autorità fiscali del Cantone di Basilea Campagna con decisione del 28 febbraio 2019, divenuta definitiva dopo che i contribuenti hanno ritirato il ricorso interposto presso il Tribunale fiscale del Canton Basilea Campagna (v. Urteil des Präsidenten des Steuergerichts BL vom 18. Oktober 2019). Di parere opposto, invece, l’autorità di tassazione per cui il valore locativo per l’abitazione di __________ 3, __________ (BL) dovrebbe essere rivalutato a fr. 36'000.‑ (sia per l’IC sia per l’IFD). In via subordinata, tuttavia, l’RS 1 propone di imporre almeno il valore locativo stabilito dalle autorità fiscali di Basilea Campagna per l’IFD pari a fr. 24'274.‑ “e ciò anche per i due mesi in cui la casa era stata affittata al figlio per una pigione di favore di soli fr. 842 al mese”.
2.1.
I ricorrenti hanno trasferito il domicilio a __________ a far tempo dal 15 dicembre 2015. Prima risiedevano nella loro abitazione di __________ 3 a __________, Canton Basilea Campagna. Da rilevare l’incongruenza temporale con quanto dichiarato: dal Modulo 7 si evince infatti che il figlio __________ è subentrato quale inquilino nella casa dei genitori nei mesi di novembre e dicembre 2015, mentre i contribuenti hanno stabilito il loro domicilio a __________ solo a partire dalla seconda metà del mese di dicembre 2015.
2.2.
Sia come sia, le persone fisiche sono assoggettate all’imposta in virtù della loro appartenenza personale quando hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 2 cpv. 1 LT). L’assoggettamento in virtù dell’appartenenza personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti d’impresa e ai fondi siti fuori Cantone (art. 5 cpv. 1 LT). Nelle relazioni intercantonali e internazionali sono applicabili i principi del diritto federale concernenti il divieto di doppia imposizione intercantonale (art. 5 cpv. 3 LT).
Di principio, l’assoggettamento comincia il giorno in cui è dato il domicilio nel Cantone (art. 7 cpv. 1 LT).
Nelle relazioni intercantonali, in caso di cambiamento del domicilio fiscale all’interno della Svizzera, l’assoggettamento in virtù dell’appartenenza personale si realizza per l’intero periodo fiscale nel Cantone di domicilio del contribuente alla fine di tale periodo (art. 54 cpv. 1, 1a frase, LT). L’assoggettamento in un Cantone diverso da quello del domicilio fiscale in virtù dell’appartenenza economica vale per l’intero periodo fiscale anche se è cominciato, è stato modificato o è stato soppresso nel corso dell’anno (art. 54 cpv. 2, 1a frase, LT). Il reddito e la sostanza sono ripartiti fra i Cantoni interessati sulla base delle regole del diritto federale concernenti il divieto di doppia imposizione intercantonale, applicabili per analogia (art. 54 cpv. 2, 3a frase, LT).
2.3.
Ora, stabilito che al 31.12.2015 il domicilio dei ricorrenti era a __________, il loro assoggettamento si rivela dunque essere illimitato nel Canton Ticino, tranne che per i fondi siti fuori Cantone, i cui elementi imponibili sono considerati unicamente per la determinazione dell’aliquota (art. 5 cpv. 1 e 6 cpv. 1 LT). Il Canton Ticino ha inoltre la competenza esclusiva per la riscossione dell’imposta federale diretta dei ricorrenti (art. 105 cpv. 1 LIFD).
2.4.
Per fissare l’aliquota d’imposta, ogni Cantone tiene conto della totalità dei redditi e della sostanza, conformemente alla propria legislazione (De Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2° ediz., Berna 2013, p. 58, n. 163) poiché, quando si tratta di determinare la sostanza globale e il reddito totale, ogni Cantone resta sovrano (De Vries Reilingh, op. cit., p. 200, n. 624). Di conseguenza, se un contribuente è imponibile in più cantoni, ogni foro fiscale applica, per quanto lo concerne, la propria legge fiscale sia per quanto attiene al merito sia per quanto attiene alla procedura (cfr. p. es. Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 3a ediz., Berna 1993, p. 529 ss). Il Cantone di domicilio del contribuente assume un ruolo di leader nello svolgimento della procedura di tassazione e di ripartizione fra cantoni (cfr. Circolare della Conferenza svizzera delle imposte n. 16 del 31.8.2001, n. 22, p. 3 s.). Esso controlla la dichiarazione d’imposta, procede alle indagini necessarie e richiede al contribuente le informazioni necessarie per la tassazione e la ripartizione degli elementi imponibili. Trasmette quindi al cantone del foro speciale o secondario una copia della decisione di tassazione e della ripartizione intercantonale. Ogni cantone applica tuttavia la propria legislazione per determinare reddito e sostanza imponibili. Il cantone del foro speciale o secondario può pertanto chiedere al contribuente le informazioni che servono per la tassazione. In linea di principio, il cantone competente quale luogo di situazione di un immobile dovrebbe limitarsi a chiedere informazioni limitatamente agli elementi che impone direttamente. In caso di divergenze fra cantoni in merito alla valutazione di un reddito (p. es. il valore locativo di una casa secondaria), si applica la giurisprudenza del Tribunale federale in materia di doppia imposizione intercantonale (cfr. Circolare n. 16 citata, n. 22, p. 4 s.).
2.5.
Come giustamente rilevato anche dall’RS 1 nelle sue osservazioni al ricorso, spetta quindi all’autorità di tassazione del Canton Ticino determinare in modo autonomo il reddito immobiliare imponibile anche per gli immobili di __________ (BL) e di __________ (BS), fondandosi sulla propria legislazione tributaria e non sulla base di quanto stabilito dagli altri Cantoni coinvolti, in casu Basilea Città (v. riparti imposta cantonale BS 2015 del 23 febbraio 2017 risp. del 13 aprile 2017) risp. Basilea Campagna (v. sentenza 18 ottobre 2019 che conferma la decisione dopo reclamo del 28 febbraio 2019).
3.1.1.
Giusta l’art. 20 cpv. 1 lett. a e b LT, sono imponibili quali reddito da sostanza immobiliare:
a. i proventi dalla locazione, dall’affitto, dall’usufrutto o da altro godimento;
b. il valore locativo di immobili o di parti di essi, che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito.
Per il diritto cantonale ticinese, il valore locativo è stabilito al 60 – 70 per cento del valore di mercato delle pigioni (art. 20 cpv. 2, 1a frase LT).
La riduzione di cui al capoverso 2 non è ammessa per gli immobili utilizzati prevalentemente a scopo di vacanza (art. 20 cpv. 3 LT).
3.1.2.
Secondo l’art. 21 cpv. 1 lett. a e b LIFD, sono imponibili quali reddito da sostanza immobiliare, segnatamente:
a. i proventi dalla locazione, dall’affitto, dall’usufrutto o da altro godimento;
b. il valore locativo di immobili o parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito.
Per l’imposta federale diretta, il valore locativo è stabilito tenendo conto delle condizioni locali usuali e dell’utilizzazione effettiva dell’abitazione al domicilio del contribuente (art. 21 cpv. 2 LIFD).
3.2.
Le normative cantonale e federale si differenziano fra loro quanto alle modalità di calcolo del valore locativo.
Il riferimento alle condizioni locali usuali sta a significare che determinante per l’IFD rimane il valore di mercato reperibile, che deve essere stabilito in via comparativa tenendo conto anche delle vecchie abitazioni e quindi non necessariamente il canone di locazione massimo conseguibile (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 92 ad art. 21 LIFD; v. anche DTF 124 I 152 = ASA 68 p. 773 = StE 1998 A 23.1 n. 1; DTF 123 II 15 = ASA 66 p. 563 = RF 52/1998 p. 190 = StE 1997 A 21.11 n. 41). Per l’IFD, il valore locativo deve corrispondere, di principio, all’importo che il proprietario dovrebbe pagare per poter occupare il bene immobile nelle medesime condizioni (Merlino, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, p. 527, n.107 ad art. 21 LIFD). L’AFC riconosce e riprende la valutazione del valore locativo cantonale ugualmente per l’imposta federale diretta sempre che queste valutazioni cantonali non scendano mediamente al di sotto del 70% del valore di mercato (Merlino, op. cit., p. 530, n. 116 ad art. 21 LIFD; Zwahlen/Lissi, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, LIFD, 3a ediz., p. 550 n. 25 ad art. 21 LIFD).
3.3.
Quanto al diritto cantonale, la legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni obbliga i cantoni ad assoggettare all’imposta sul reddito il valore locativo (in virtù del combinato disposto dell’art. 2 cpv. 1 lett. a e dell’art. 7 cpv. 1 LAID), ma non contiene ulteriori disposizioni relative alle modalità di accertamento del valore locativo, lasciando in tal modo ai cantoni un certo margine. In relazione alla questione in che misura il valore locativo possa scendere rispetto al valore di mercato, l’art. 7 cpv. 1 LAID non pone pertanto alcun altro limite se non quelli che derivano dagli art. 8 cpv. 1 e 127 cpv. 2 Cost. fed. (DTF 125 I 65, consid. 2b p. 67; DTF 124 I 145 consid. 3 p. 152 ss). L’Alta Corte ha stabilito che il valore locativo può essere inferiore al valore di mercato (DTF 124 I 145, consid. 4d p. 156), ma che tuttavia in ogni caso il 60% del valore di mercato rappresenta il limite inferiore che è ancora conforme al principio costituzionale dell’uguaglianza (art. 8 cpv. 1 Cost. fed.).
3.4.
Come rimarcato anche dall’RS 1, a prima vista le due case unifamigliari di __________ 1 e 3 di __________ (BL), che sorgono su due fondi confinanti, appaiono molto simili (v. al proposito, Auszug aus dem Geoinformationssystem Basel-Landschaft; Grundstück-Nr. 4357, 9621 e 9622 __________; ultima consultazione: 24 luglio 2020).
Il numero 1 è destinato all’uso di terzi. I ricorrenti percepiscono un canone di locazione di fr. 60'000.‑ all’anno (v. Modulo 7 accluso alla DI 2015; contratto di locazione stipulato il 21 novembre 2003 con il __________).
Per il periodo fiscale litigioso, si giustificherebbe quindi, come auspicato anche dall’RS 1, la rivalutazione del valore locativo annuo di __________ 3 a fr. 36'000.‑ (ovvero: fr. 60'000.‑/10060) per l’imposta cantonale e a fr. 42'000.‑ per l’imposta federale diretta (fr. 60'000.‑/10070). Entrambi questi importi terrebbero anche conto della circostanza che, durante il periodo fiscale in questione, l’immobile oltre ad essere stato utilizzato quale abitazione primaria dai ricorrenti, è stato dato in uso anche al figlio __________, contro il pagamento di un canone di locazione di fr. 1'685.‑ per due mesi (fr. 842.50 al mese; fr. 10'110.‑ all’anno). Al proposito, si rileva che tra i genitori e il figlio __________ non è stato stipulato alcun contratto di locazione scritto e che le date del trasferimento del domicilio a __________ dei coniugi RI 1 (15.12.2015) e la messa a disposizione dell’abitazione all’inquilino-figlio (novembre e dicembre 2015) sono tra loro incongruenti.
Inoltre, il canone di locazione contrattato tra i genitori e il figlio __________ appare palesemente di favore, soprattutto se confrontato con la pigione incassata con la locazione della casa al numero 1. Infatti, analizzando nel dettaglio l’ammontare del canone di locazione concordato con il figlio __________, appare evidente che questo – annualmente ‑ corrisponde esattamente alla metà del valore locativo accertato per l’imposta cantonale dall’autorità fiscale di Basilea Campagna. Se invece si confronta la pigione concordata con il valore locativo poc’anzi determinato dall’autorità fiscale ticinese (fr. 36'000.‑ per l’IC e fr. 42'000.‑ per l’IFD), fr. 842.50 al mese sono ben al di sotto del 50% di tale valore.
4.2.
Di recente, il Tribunale federale si è pronunciato sul tema della pigione di favore, ribadendo la sua giurisprudenza (sentenza TF 2C_187/2017 e 2C_189/2017 del 19 febbraio 2020 in: StR 75/2020, p. 400 ss). In particolare, l’Alta Corte ha ripetuto che, in mancanza di una base legale, la differenza che esiste tra la pigione effettivamente incassata e il valore locativo più elevato non può essere imposta al proprietario. Rimangono riservati i casi di elusione d’imposta. Nell’ambito delle pigioni di favore tra parenti, l’elusione d’imposta è presunta quando il canone di locazione corrisponde a meno della metà del valore locativo, poiché in questo caso si configura una situazione simile all’uso proprio. Rimane comunque possibile dimostrare l’inesistenza dell’elusione d’imposta (sentenza TF 2C_187/2017 e 2C_189/2017 del 19 febbraio 2020, consid. 2.4.2.4.1 e giurisprudenza citata = StR 75/2020 p. 400 ss). Dal canto suo, la Camera di diritto tributario, in una sentenza di qualche anno fa, era giunta alla conclusione che in caso di locazione ad un membro della famiglia, sarebbe pertanto possibile ricorrere al valore locativo tutt’al più qualora fosse possibile presumere che si tratti di un uso proprio, che cioè si voglia mantenere l’abitazione a disposizione della propria famiglia (sentenza CDT n. 80.1997.38 del 24 aprile 1997, consid. 3.2).
4.3.
Nella fattispecie, essendo la pigione convenuta fra genitore e figlio ben nettamente inferiore rispetto al valore locativo, si configura un caso di elusione d’imposta, che giustifica quindi di imporre al proprietario la differenza tra quanto effettivamente incassato ed il valore locativo più alto.
4.4.
Maldestro, a questo proposito, il tentativo di correggere quanto dichiarato, scrivendo alla Camera di diritto tributario che “erroneamente, nella dichiarazione d’imposta TI 2015, è stato calcolato 2/12 del 50% della EM BL (2/12 di Fr. 20'228) invece di 2/12 EM Bund (2/12 di Fr. 24274)” (v. scritto indirizzato alla CDT in data 20 luglio 2020). Date le circostanze, appare ancor più verosimile che il figlio __________ non abbia versato ai genitori alcun canone di locazione.
Nella fattispecie, i coniugi RS 1 sono ritornati a vivere a __________ 3, __________ (BL) già nell’aprile 2017. È del tutto verosimile quindi che abbiano voluto mantenere l’abitazione a loro disposizione, nonostante il trasferimento di domicilio.
A maggior ragione, quindi, si giustifica quanto stabilito in precedenza ovvero di imporre un valore locativo almeno pari a fr. 36'000.‑ per l’IC e fr. 42'000.‑ per l’IFD per tutto il periodo fiscale, facendo quindi astrazione del (presunto) contratto di locazione con il figlio.
Da notare inoltre che l’autorità di tassazione ha concesso, per l’immobile di __________ (BS), la deduzione di fr. 26'624.‑ quali spese di gestione, amministrazione e manutenzione effettivamente sostenute senza che queste siano supportate e/o comprovate da alcun giustificativo. Nonostante ne fosse stato espressamente invitato, il ricorrente non ha neppure dato seguito alla richiesta dell’autorità giudicante che gli chiedeva di presentare “la distinta delle spese e dei giustificativi per la richiesta di deduzione delle spese effettive” per l’immobile di __________ (BS). Ha presentato unicamente un calcolo manoscritto dal quale si evincono spese “Total Sanierung+Reparaturen+Versich” pari a fr. 26'624.‑.
5.2.
Secondo la Legge tributaria ticinese, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, i premi di assicurazione e le spese di amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT). A livello federale, secondo l’art. 32 cpv. 2 LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione da parte di terzi. Per facilitare il lavoro sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal Consiglio federale per l’imposta federale diretta e dal Consiglio di Stato per l’imposta cantonale (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT). Per il periodo fiscale litigioso, la deduzione complessiva ammontava:
· al 10% del reddito lordo delle pigioni e/o del valore locativo, se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile risale al massimo a 10 anni prima;
· al 20% del reddito lordo delle pigioni e/o del valore locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile ha più di 10 anni
(cfr. art. 2 cpv. 1 del regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994; art. 2 cpv. 2 dell’ordinanza federale concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992).
5.3.
Inoltre, anche nel diritto tributario trovano applicazione le regole che concernono la ripartizione oggettiva dell’onere della prova secondo l’art. 8 CC. L’autorità fiscale è dunque tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (sentenza TF n. 2C_605/2015 citata, consid. 2.3.3 con riferimenti; cfr. anche Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 27 ss all’introduzione agli articoli 122 ss LIFD, p. 399 ss).
5.4.
Nella fattispecie, l’autorità fiscale del Canton Ticino è tenuta ad accertare tutti gli elementi imponibili, sia per l’imposta cantonale sia per l’imposta federale diretta, anche se si tratta di immobili situati in un altro cantone. Inoltre, come ricordato, la deduzione delle spese di gestione, amministrazione e manutenzione è un fattore che concorre a ridurre il debito verso l’erario e l’onere della prova incombe pertanto al contribuente.
Per poter determinare la natura e la conseguente deducibilità delle spese sostenute per l’immobile di __________ l’autorità di tassazione ticinese deve essere messa nella condizione di poter esaminare la tipologia degli interventi effettuati, i costi sostenuti e i relativi giustificativi. Il Modulo 7 invita chiaramente il contribuente che vuole far valere le spese effettivamente sopportate ad allegare la distinta delle spese e i relativi giustificativi. In casu, né con la dichiarazione d’imposta 2015 né dopo espressa richiesta della Camera di diritto tributario, il ricorrente ha presentato la documentazione necessaria, limitandosi a presentare una lista manoscritta delle spese senza alcuna pezza giustificativa. Così facendo, il ricorrente non ha ottemperato agli obblighi che gli incombono giusta l’art. 200 LT e 126 LIFD.
Da parte sua, l’autorità di tassazione si è mostrata fin troppo generosa, accordando la deduzione delle spese così come richieste senza tuttavia analizzare i singoli interventi edificatori e senza basare la propria verifica su di una valutazione oggettiva e tecnica, mancando una descrizione precisa ed esaustiva degli interventi effettuati, degli elementi dell’immobile sostituiti o oggetto di manutenzione e la copia integrale delle fatture (Circolare DDC n. 7/2020, p. 16).
5.5.
Di conseguenza, la Camera di diritto tributario non può fare altro che modificare la decisione di tassazione IC/IFD 2015 dopo reclamo, accordando unicamente la deduzione complessiva delle spese di gestione, amministrazione e manutenzione pari a fr. 18'373.‑, non essendo appunto giustificata la deduzione delle spese effettive.
Le conclusioni che precedono implicano una reformatio in peius della decisione di tassazione IC/IFD 2015 dopo reclamo del 27 febbraio 2019. In primo luogo, deve essere stralciato il valore locativo di fr. 27'793.‑, stabilito dall’autorità di tassazione sulla base delle risultanze del riparto del Canton Basilea Campagna del 26 luglio 2018, per essere sostituito con il valore locativo lordo determinato secondo la legislazione fiscale ticinese e federale, ovvero fr. 36'000.‑ per l’IC risp. fr. 42'000.‑ per l’IFD, applicabile per l’intero periodo fiscale litigioso. In secondo luogo, le spese di manutenzione dell’immobile di Basilea (BS) sono ridotte a fr. 18'373.–.
6.2.
Nell’esame del ricorso, la Camera di diritto tributario ha le medesime attribuzioni dell’autorità di tassazione nella procedura di tassazione (art. 142 cpv. 4 LIFD e 228 cpv. 1 LT). Essa prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell’inchiesta. Sentito il contribuente, può modificare la tassazione anche a svantaggio del medesimo (art. 143 cpv. 1 LIFD e 230 cpv. 2 LT). La legge cantonale precisa che la Camera di diritto tributario decide le questioni di ordine e di merito in base alle risultanze dell’istruttoria senza essere vincolata alle proposte delle parti ed alla tassazione impugnata (art. 230 cpv. 1 LT). Con la sentenza, la Camera può pertanto peggiorare la tassazione contestata (reformatio in peius) ma anche andare oltre le richieste del ricorrente, con una modifica a suo favore (reformatio in melius) (Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2017, n. 1 ad art. 143, p. 698; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 1 ad art. 143, p. 1504 s.).
La Camera di diritto tributario può pertanto esaminare anche il calcolo dell’imposta.
6.3.
Come anticipato, sulla base delle predette disposizioni, questa Corte ha scritto al ricorrente in data 7 luglio 2020, attribuendogli la facoltà di prendere posizione, nel pieno rispetto del suo diritto d’essere sentito, sulla reformatio in peius proposta dall’RS 1 nelle sue osservazioni del 25 marzo 2019 e di presentare la documentazione a sostegno delle proprie richieste circa la deduzione delle spese di manutenzione effettivamente sostenute per l’immobile di __________ (BS).
Con risposta datata 20 luglio 2020, l’insorgente ha prodotto il contratto di locazione in essere per __________ 1, __________ (BL), ha riconosciuto di aver formulato un contratto di locazione con il figlio “verbalmente” e che “erroneamente, nella dichiarazione d’imposta TI 2015, è stato calcolato: 2/12 del 50% della EM BL (2/12 di Fr. 20'228.‑) invece di 2/12 EM Bund (2/12 di Fr. 24'274.‑)” ‑ senza tuttavia comprovare di aver incassato almeno i fr. 1'685.‑, dichiarati quale canone di locazione per i mesi di novembre e dicembre 2015 (v. Modulo 7 allegato alla DI 2015). Infine, afferma di non avere particolari osservazioni da formulare, se non che “dovrebbe essere pacifico che il valore locativo dell’abitazione __________ 3, __________, utilizzata per 10/12 nel 2015 come residenza primaria, è quello indicato dalle locali (BL) autorità fiscali”.
6.4.
In queste circostanze, nulla si oppone alla riforma della decisione impugnata, aumentando il valore locativo dell’immobile di __________, __________, a fr. 36'000.– per l’IC e a fr. 42'000.– per l’IFD, e riducendo le spese di manutenzione.
Il calcolo dell’imposta sulla sostanza terrà pertanto conto del fatto che la sostanza ereditata è stata acquistata solo il 26.3.2015.
Per quel che concerne la deduzione delle spese di gestione, amministrazione e manutenzione richiesta per l’immobile di __________ (BS) la stessa dovrà essere concessa in ragione di fr. 18'373.‑ (deduzione forfettaria), modificando in tal senso la decisione di tassazione IC/IFD 2015 dopo reclamo.
In merito alla sostanza acquistata per successione, il ricorso è invece accolto.
Visto l’esito del ricorso, tassa di giustizia e spese processuali sono a suo carico dei ricorrenti in ragione di due terzi (2/3).
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
§ La decisione di tassazione IC/IFD 2015 dopo reclamo del 27 febbraio 2019 è riformata nel senso che:
1.1. Per l’imposta cantonale, il valore locativo dell’immobile sito a __________ 3, __________ (BL) è accertato in fr. 36'000.‑;
1.2. Per l’imposta federale diretta, il valore locativo dell’immobile sito a __________ 3, __________ (BL) è accertato in fr. 42'000.‑;
1.3. Sia per l’imposta cantonale sia per l’imposta federale diretta, le spese di gestione, amministrazione e manutenzione per l’immobile di __________ (BS) sono concesse in ragione di fr. 18'373.‑;
1.4. L’imposta cantonale sulla sostanza è calcolata tenendo conto che gli elementi imponibili facenti parte della Comunione ereditaria fu __________ sono stati acquistati il 26.3.2015.
a. nella tassa di giustizia di fr. 1'900.‑
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 200.-
per un totale di fr. 2'100.-
sono a carico dei ricorrenti in ragione di due terzi (fr. 1'400.‑).
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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