AIUTO RICERCA
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Numero d'incarto: 80.2017.189
Data decisione, Autorità: 17.05.2018, CDT
Titolo: Deduzioni: riscatto di anni di assicurazione nel 2° Pilastro, contemporanea riscossione di capitale della previdenza individuale vincolata (3a), elusione d’imposta
Incarti n. 80.2017.189 80.2017.190
Lugano 17 maggio 2018
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Gabriella Mameli, vicecancelliera
parti
RI 1 RI 2 entrambi rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 24 luglio 2017 contro la decisione del 28 giugno 2017 in materia di IC e IFD 2010 e 2011.
Fatti
A. Nei periodi fiscali 2010 e 2011, il RI 1 aveva un suo studio medico ed era affiliato dal mese di giugno 2005 al Fondo di previdenza __________ (2° pilastro). La moglie, RI 2, lavorava come dipendente nello studio medico del marito.
Nelle dichiarazioni d’imposta per i periodi fiscali 2010 e 2011, i coniugi esponevano un reddito della moglie da attività lucrativa dipendente di fr. 54'101.-- per il 2010 e di fr. 58'120.-- per il 2011, un reddito del marito da attività lucrativa dipendente accessoria di fr. 9'177.-- per il 2010 e di fr. 58'473.-- per il 2011 e un reddito da attività lucrativa indipendente del marito di fr. 278'440.-- per il 2010 e di fr. 278'010.-- per il 2011.
I coniugi chiedevano inoltre per il periodo fiscale 2010 la deduzione di complessivi fr. 70'000.--, a seguito del versamento effettuato dal marito alla sua cassa pensione quale riscatto di anni di contributi. Il medesimo importo era chiesto in deduzione anche per il periodo fiscale 2011: fr. 50'000.-- da parte del marito e fr. 20'000.-- da parte della moglie, sempre a titolo di riscatto di anni di contributi da parte dell’uno e dell’altro coniuge.
In particolare, per l’anno 2010, i contributi straordinari versati nel secondo pilastro ammontavano a fr. 51'122.-- nel 2011 a fr. 61’072.--.
Il 25 gennaio 2011 e il 31 marzo 2011, il dottor RI 1 riscuoteva pure due prestazioni in capitale dalla previdenza vincolata (pilastro 3a), rispettivamente, di fr. 75'868.20 dalla __________ e di fr. 62'795.25 dalla __________, per un totale di fr. 138'663.45.
Nella dichiarazione d’imposta 2010 figurava che entrambi i coniugi avevano versato fr. 13'132.-- come contributi al pilastro 3a (fr. 6'566.-- ciascuno), mentre per il periodo fiscale 2011, essendo giunte a scadenza le due previdenze vincolate del marito sopra menzionate, solo la moglie aveva versato fr. 6'682.-- a titolo di contributi per forme riconosciute di previdenza individuale vincolata (pilastro 3a).
B. Con decisioni separate del 1° aprile 2017, l’RS 1 (qui di seguito UT), rettificava il reddito imponibile dei contribuenti in fr. 335'800.-- per l’IC 2010 e in fr. 337'400.-- per l’IFD 2010, in fr. 424'900.-- per l’IC 2011 e in fr. 428'100.-- per l’IFD 2011 e riteneva una sostanza imponibile di fr. 0.-- sia per l’IC 2010 che per l’IC 2011.
Per le deduzioni di fr. 70'000.-- sia per l’anno 2010, che per l’anno 2011, a titolo di riscatto nella previdenza professionale, l’UT precisava che, in relazione al reddito da attività indipendente principale del contribuente, “in considerazione dei prelevamenti 3a nel 2011 pari a fr. 138'637.--, riprendiamo 1/2 riscatto anni di assicurazione pari a fr. 35’000.--” e che per le deduzioni della previdenza professionale (2° pilastro) “si riprende 1/2 riscatto anni di assicurazione”.
C. I contribuenti, rappresentati dalla RA 1, impugnavano entrambe le decisioni (per l’IC e IFD 2010 e 2011), con reclamo del 2 aprile 2015. In particolare, essi contestavano la mancata deduzione dell’intero importo di fr. 140'000.-- (fr. 70'000.-- per il 2010 e fr. 70'000.-- per il 2011) versato alla cassa pensione, precisando che i versamenti , nei due anni (2010 e 2011) servivano “per aumentare la rendita che verrà erogata nel 2015 mentre le polizze 3° pilastro erano in normale scadenza”. Chiedevano inoltre di essere sentiti nel caso in cui i reclami non fossero stati integralmente accolti e aggiungevano quanto segue:
Se il RI 1 avesse chiesto il pagamento anticipato delle polizze 3° pilastro e avesse nel contempo riscattato anni di assicurazione del 2° pilastro questo sarebbe stato probabilmente un’elusione d’imposta mentre qui ci troviamo di fronte a una persona che nel 2011 all’età di 65 anni ha incassato delle polizze 3° pilastro scadute e, per sua scelta, ha riscattato anni di assicurazione nell’ambito del 2° pilastro.
D. Il 19 aprile 2016 si teneva davanti all’UT l’audizione dei contribuenti, rappresentati dalla RA 1, i quali si riconfermavano nella propria posizione.
L’UT respingeva quindi i due reclami, con separate decisioni del 28 giugno 2017 e argomentava sostanzialmente che i contribuenti chiedevano la deduzione di complessivi fr. 70'000.-- per il periodo fiscale 2010 e fr. 70'000.-- per il periodo fiscale 2011, indipendentemente dal fatto che due polizze del 3° pilastro fossero giunte alla loro normale scadenza e che essi avessero percepito le relative prestazioni in capitale, senza invece avvalersi della facoltà di trasferire il capitale percepito dalla previdenza individuale vincolata nella cassa pensione. L’UT, nella sua motivazione, rinviava pure alla decisione del 17 dicembre 2015 della Camera di diritto tributario, menzionava la differenza nell’onere fiscale e rimandava infine allo stesso principio applicato già nella tassazione per il periodo fiscale 2009 e non contestato dai contribuenti.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 contestano di nuovo la mancata deduzione dei contributi per il riscatto nella previdenza professionale e chiedono di essere sentiti. Essi allegano al ricorso una copia di una sentenza del 26 ottobre 2016 del __________ di __________ e motivano quanto segue:
Il contribuente al momento dell’incasso nel 2009 dell’importo di Fr. 166'492.90 del 3° pilastro aveva l’età di 63 anni essendo nato nel 1946. Si tratta pertanto di un pagamento previsto dall’articolo 3 cpv. 1 dell’OPP3 (Ordinanza previdenza professionale 3) e non un versamento conformemente all’art. 3 cpv. 2 lettera b della OPP 3.
In questo caso il Signor RI 1 ha usufruito della possibilità data di percepire, 5 anni prima dell’età ordinaria della rendita AVS, il capitale del III. Pilastro A.
Nel 2010 egli ha quindi approfittato della possibilità concessa dalla legge di riscattare anni di assicurazione nell’ambito del II. Pilastro versando l’importo di Fr. 70'000.--.
Nel 2011 venivano sciolte altre due polizze III. Pilastro A di Fr. 75'482.20 in data 25.01.2011 e di Fr. 62'795.25 in data 31.03.2011.
In questi due casi il contribuente aveva 65 anni e le polizze erano giunte alla normale scadenza.
Il contribuente ha inoltre una situazione finanziaria tale che non era sicuramente necessario sciogliere i terzi pilastri per effettuare riscatti di anni di assicurazione dell’ambito del II. Pilastro.
Anche il risparmio d’imposta, addotto come giustificazione dall’Ufficio di tassazione, non regge in quanto nella sentenza del Tribunale Federale 18.06.2015 N2C_467/2014 e 2C_468/2014 si cita che il risparmio fiscale ottenuto non è determinante per la determinazione dell’imponibilità dell’importo versato per il riscatto di anni d’assicurazione nell’ambito del II. Pilastro.
Con successivo scritto di data 19 aprile 2018, __________ RA 1 ha rinunciato all’udienza, chiesta in sede ricorsuale.
F. Nelle sue osservazioni 25 agosto 2017, la Divisione delle contribuzioni propone di respingere il ricorso, ravvisando un’elusione d’imposta, poiché, riassumendo, i contribuenti avrebbero potuto trasferire l’avere del 3° pilastro incassato il 30 novembre 2009, rispettivamente il 25 gennaio 2011 e il 31 marzo 2011 direttamente nella cassa pensione per il riscatto di anni di contributi.
La Divisione delle contribuzioni critica inoltre la giurisprudenza federale (decisioni TF 2C_467-468/2014 del 18 giugno 2015), sostanzialmente per due ragioni.
La prima consiste nel fatto che “per valutare se il rapporto di previdenza vincolata viene sciolto, e meglio se il capitale del 3a è inferiore o uguale alla lacuna, occorre prendere in considerazione tutti gli eventuali acquisti di 2° pilastro effettuati dal contribuente, ossia quelli effettuati nei periodi fiscali vicini al prelevamento del 3a”. Infatti, “il contribuente potrebbe decidere di reinvestire il 3a a tappe; in altre parole per valutare lo scioglimento del 3a è determinante la lacuna complessiva e non l’acquisto negato”. La seconda si riferisce al fatto che l’Alta Corte “non ha preso in considerazione la prassi già esistente dell’Ufficio federale delle assicurazioni sociali […], pubblicata nel suo Bollettino n. 136 del 23 giguno 2014 nota 893 e recepita anche dalla Conferenza fiscale svizzera delle imposte […]”.
Diritto
Per il periodo fiscale 2009, la prestazione in capitale del 3° pilastro di cui ha beneficiato il signor RI 1, di fr. 166'492.90, è stata imposta parzialmente (fr. 93'400.--) dall’UT, con l’aliquota privilegiata secondo l’art. 38 LT (decisione IC 2009 del 14 maggio 2014), siccome l’importo complessivo della prestazione è stato compensato con l’importo di fr. 70'000.-- per il riscatto di anni di contributi della cassa pensione avvenuto durante il medesimo periodo fiscale. Di conseguenza, la deduzione dal reddito (nella tassazione ordinaria) di fr. 70'000.-- richiesta dai contribuenti quale riscatto nella cassa pensioni non è stata riconosciuta dall’UT e non è neppure stata sollevata contestazione alcuna da parte degli stessi contribuenti.
Nel 2010 e nel 2011 (periodi fiscali contestati), come detto, è controversa la deducibilità dal reddito imponibile dell’importo complessivo di fr. 140'000.-- versato alla cassa pensioni per il riscatto di anni di assicurazione, ritenuto che nel 2011 il signor RI 1, all’età di 65 anni, ha incassato l’importo di fr. 75'482.20 in data 25.01.2011 e di fr. 62'795.25 in data 31.03.2011 da prestazioni del 3° pilastro, senza evidentemente percepire alcuna rendita dal 2° pilastro.
1.2.
Secondo gli articoli 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT, dai proventi vanno dedotti i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari per acquisire diritti alle prestazioni dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni di previdenza professionale.
Tali disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali, cantonali e comunali.
1.3.
Tra questi rientrano non soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli volontari, che gli statuti o il regolamento di previdenza prevedono solo a titolo facoltativo. Al momento dell’entrata in un istituto di previdenza, l’art. 9 della legge federale sul libero passaggio nella previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LFLP; RS 831.42) garantisce espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le prestazioni regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione, l’assicurato può inoltre riscattare sia lacune vecchie, dovute per esempio a un’interruzione dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario, sia lacune future, in vista di un pensionamento anticipato (Laffely-Maillard, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ed., Basilea 2017, n. 57 ad art. 33 LIFD; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 3a ed., Zurigo 2016, n. 81 ad art. 33 LIFD). In questi ultimi casi, conformemente al principio della pianificazione stabilito dall’art. 1g dell’Ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (OPP2; RS 831.441.1), le possibilità di riscatto facoltativo devono però essere precisate nel regolamento di previdenza, secondo criteri schematici e oggettivi, così da permetterne il calcolo in ogni momento (Laffely-Maillard, op. cit., n. 55 ad art. 33 LIFD), e sottostanno subordinatamente all’assenza delle condizioni che permettono di riconoscere un’elusione fiscale (sentenza TF n. 2C_467-468/2014 del 18 giugno 2015 consid. 4.1 e giurisprudenza ivi citata).
La giurisprudenza del Tribunale federale ha già ripetutamente riconosciuto che il riscatto di anni di contributi nella cassa pensione poco prima del pensionamento con successivo pagamento di una prestazione in capitale solleva il problema dell’elusione fiscale, poiché tale modo di procedere è insolito e ha il solo scopo di conseguire un ingiustificato risparmio d’imposta (cfr. Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten del 1. BVG-Revision, in: ASA 75 p. 542 e giurisprudenza citata).
A partire dal 2006, è stata così introdotta nella legge federale sulla previdenza professionale un’apposita base legale, secondo cui le prestazioni risultanti dal riscatto non possono essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza prima della scadenza di un termine di tre anni (art. 79b cpv. 3 prima frase LPP). Lo scopo della disposizione è chiaro: essa mira a evitare abusi fiscali, legati al versamento di contributi di riscatto deducibili con pieno effetto sull’aliquota, con successivo prelevamento di una prestazione in forma di capitale, imponibile con l’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD (e dalle analoghe disposizioni delle leggi cantonali). Una simile operazione si considera un’elusione d’imposta, poiché non mira a migliorare la copertura previdenziale bensì a conseguire un risparmio d’imposta (Laffely Maillard, op. cit., n. 63 ad art. 33 LIFD, p. 744 e giurisprudenza citata).
2.2.
Nella già menzionata sentenza del 18 giugno 2015, il Tribunale federale ha ricordato che il campo di applicazione della norma antielusiva dell’art. 79b cpv. 3 LPP è limitato alla sola previdenza professionale e non invece al caso di un riscatto e di un prelievo che toccano, come nel caso di specie, sia la previdenza professionale che la previdenza individuale vincolata (decisione TF n. 2C_467/2014 del 18 giugno 2015 consid. 3.1).
In questi casi occorre infatti fare nuovamente capo alla clausola generale dell’elusione fiscale e procedere conseguentemente a un attento esame delle sue condizioni oggettive e soggettive (decisione TF n. 2C_449/2008 del 16 ottobre 2008 consid. 4.4).
Come descritto in precedenza, già nel 2009 i ricorrenti hanno beneficiato di un prelievo dal 3° pilastro per fr. 166'492.90, hanno versato fr. 70'000.-- nel 2° pilastro del marito e il capitale incassato della previdenza vincolata è stato imposto con l’aliquota privilegiata secondo l’art. 38 LT.
Successive operazioni di riscatti nella cassa pensione e prelievi dal 3° pilastro si sono realizzate anche nel corso degli anni successivi. Difatti, per gli anni 2010 e 2011, i ricorrenti hanno proceduto sia a un riscatto di anni di assicurazione per un importo totale di fr. 140'000.-- che a dei prelievi dal 3° pilastro per un importo complessivo di fr. 138'663.45.
L’autorità di tassazione, da parte sua, non ha ammesso le deduzioni esposte dai contribuenti, motivando sostanzialmente che la fattispecie è da interpretare alla luce dell’elusione d’imposta. Nel corso del 2011, i ricorrenti hanno infatti prelevato l’importo di fr. 75'868.20 dalla previdenza individuale vincolata (pilastro 3a) __________ e l’importo di fr. 62'795.25 dalla __________, sciogliendo, in entrambi i casi, anche il rapporto previdenziale.
Non potendosi dunque applicare il termine di attesa imperativo di tre anni sancito dall’art. 79b cpv. 3 prima frase LPP, si tratta ora di esaminare se tale modo di procedere configura un caso di elusione fiscale.
3.2.
Di principio, le autorità fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti, ma possono ignorarli se questi ultimi adottano una condotta insolita al solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta, vale a dire in presenza di un’elusione d’imposta. Secondo la costante giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. decisione TF 2C_467-468/2014 del 18 giugno 2015 consid. e giurisprudenza citata; StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), l’elusione fiscale è data quando:
· la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare insolita, inadeguata o singolare e comunque del tutto inappropriata allo scopo economico perseguito;
· è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell’intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà;
· il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio d’imposta, se fosse accettato dall’autorità fiscale.
3.3.
Che le disposizioni sull’imposizione agevolata delle prestazioni in capitale della previdenza, da un lato, e quelle sulla deducibilità dei contributi per il riscatto di anni di assicurazione nel 2° pilastro, dall’altro, si prestino a manovre elusive, è un fatto noto e indiscusso.
La giurisprudenza del Tribunale federale ha ripetutamente posto l’accento sull’elemento temporale, considerando che il riscatto di anni di assicurazione seguito poco tempo dopo dal pagamento di una prestazione in capitale rappresenta un comportamento insolito, che non mira a migliorare la copertura previdenziale bensì a conseguire un risparmio d’imposta (cfr., per esempio, decisione TF n. 2C_243/2013 del 13 settembre 2013 consid. 5.2). In una sentenza del 15 gennaio 2015, l’Alta Corte ha inoltre confermato che deve prevalere una visione consolidata (konsolidierte Betrachtungsweise) nell’ambito della previdenza professionale. Il capitale previdenziale costituisce infatti un’entità unica e come tale va considerato nel suo complesso, indipendentemente dall’esistenza di una o più polizze assicurative. Riferendosi all’art. 79b cpv. 3 prima frase LPP ed alla sua finalità antielusiva, i giudici federali hanno quindi concluso che il termine di attesa di tre anni vale anche per i contribuenti affiliati a diversi istituti di previdenza, che intraprendono un prelevamento dall’uno e procedono ad un riscatto nell’altro (decisione TF n. 2C_488/2014 del 15 gennaio 2015 consid. 3.2; contra: Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen, 3ª ediz., Berna 2011, p. 174).
3.4.
Il Tribunale federale non si è ancora espresso sull’applicazione di una visione consolidata tra 2° pilastro e pilastro 3a, mentre
questa Camera si è pronunciata ancora in tal senso in una decisione del 17 dicembre 2015 (cfr. decisione CDT, incarti no. 80.2015.99/100).
Per combattere efficacemente gli abusi fiscali riguardo al riscatto di anni di contributi di assicurazione non sembrano esserci alternative. In caso contrario, sarebbe sin troppo facile combinare, per esempio, il versamento anticipato della previdenza individuale vincolata per l’acquisto di una proprietà d’abitazione oppure il versamento della previdenza individuale vincolata una volta raggiunta l’età minima di 59/60 anni, da una parte, e un riscatto nella previdenza professionale in senso stretto, dall’altra. A giudizio di questa Camera, nell’ottica di un esame dei presupposti per il riconoscimento dell’elusione fiscale, s’impone quindi una visione d’insieme che consideri tutto il capitale previdenziale, sia esso riconducibile alla previdenza professionale in senso stretto (2° pilastro), che alla previdenza individuale vincolata (pilastro 3a). Tanto più se si considera che la legislazione federale sulla previdenza professionale tende a porre sul medesimo piano 2° pilastro e pilastro 3a.
La previdenza professionale, nel sistema della LPP, è essenzialmente una previdenza di carattere collettivo. L’art. 82 LPP ammette tuttavia che salariati ed indipendenti possano dedurre anche i contributi “per altre forme previdenziali riconosciute che servono esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza professionale”. Il secondo capoverso dell’art. 82 LPP attribuisce al Consiglio federale la competenza di determinare, in collaborazione con i Cantoni, le forme previdenziali riconosciute e la legittimazione alla deduzione dei contributi. Il 13 novembre 1985, pertanto, il Consiglio federale ha emanato l’Ordinanza sulla legittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di previdenza riconosciute (OPP 3; RS 831.461.3). L’art. 1 OPP 3 prevede due forme di previdenza riconosciute, note con il nome di pilastro 3a:
a) il contratto di previdenza vincolata concluso con gli istituti di assicurazione, cioè un contratto speciale d’assicurazione di capitale e di rendite sulla vita o in caso d’invalidità o di morte, comprese eventuali assicurazioni complementari in caso di morte per infortunio o di invalidità, che:
aa) sono conclusi con un istituto d’assicurazione sottoposto alla sorveglianza delle assicurazioni o con un istituto d’assicurazione di diritto pubblico secondo l’articolo 67 capoverso 1 LPP e
ab) sono destinati esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza;
b) la convenzione di previdenza vincolata conclusa con una fondazione bancaria, cioè un contratto speciale di risparmio destinato irrevocabilmente alla previdenza, che può essere a sua volta completato da un’assicurazione di previdenza rischio.
La stessa disposizione aggiunge poi che i modelli di contratti sono sottoposti all’Amministrazione federale delle contribuzioni, la quale verifica se la forma e il contenuto sono conformi alle disposizioni legali (art. 1 cpv. 4 OPP 3).
La rimanente parte della previdenza individuale, che non gode del privilegio fiscale, viene per contro denominata pilastro 3b; vi rientrano investimenti di capitali in titoli, in metalli preziosi, in immobili, ecc., nonché la conclusione di usuali assicurazioni sulla vita (Maute/Steiner/Rufener/Lang, op. cit., p. 228).
4.2.
L’art. 3 cpv. 1 OPP 3 prevede che le prestazioni di vecchiaia possano essere versate al più presto cinque anni prima dell’età ordinaria della rendita AVS (art. 21 cpv. 1 della LF del 20 dic. 1946 sull’assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti; LAVS). Esse diventano esigibili al raggiungimento dell’età ordinaria della rendita AVS. Se l’intestatario della previdenza dimostra che continua a esercitare un’attività lucrativa, la riscossione delle prestazioni può essere rinviata al massimo di cinque anni a partire dal raggiungimento dell’età ordinaria della rendita AVS.
Un versamento anticipato delle prestazioni di vecchiaia è ammissibile se il rapporto di previdenza è sciolto, fra gli altri casi, perché l’intestatario utilizza il capitale di previdenza per il riscatto di quote in un’istituzione di previdenza esente da imposte o l’impiega per un’altra forma riconosciuta di previdenza (art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3). La prestazione di vecchiaia può inoltre essere versata anticipatamente per l’acquisto e la costruzione di una proprietà d’abitazione per uso proprio; l’acquisizione di partecipazioni a una proprietà d’abitazione per uso proprio; la restituzione di mutui ipotecari (art. 3 cpv. 3 OPP 3).
4.3.
Se i fondi del pilastro 3a sono impiegati per il riscatto di anni contributivi nella previdenza professionale (2° pilastro), l’avere di previdenza deve essere trasferito direttamente dall’istituto di previdenza del pilastro 3a all’istituto di previdenza del secondo pilastro. Tale trasferimento è neutrale dal profilo fiscale. Poiché l’avere in oggetto non è imponibile al momento del suo trasferimento, non è necessario notificare all’AFC la prestazione in capitale. D’altra parte l’importo del riscatto non può essere dedotto fiscalmente, ragione per cui non occorre un’attestazione relativa agli importi riscattati (cfr. la Circolare dell’Amministrazione federale delle contribuzioni n. 18 del 17 luglio 2008: Trattamento fiscale dei contributi e delle prestazioni di previdenza del pilastro 3a, par. 6.3; nello stesso senso Conferenza fiscale svizzera, Prévoyance et impôts, A.8.2.1 e B.6.2.1).
Quello disciplinato dall’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3 è dunque un caso di libero passaggio, che non comporta la scadenza della prestazione di vecchiaia. Esso presuppone tuttavia il trasferimento diretto all’istituto di previdenza, mentre il pagamento in contanti all’assicurato comporterà la scadenza della prestazione, che uscirà in tal modo dalla sfera della previdenza per entrare in quella privata dell’assicurato (Laffely-Maillard, op. cit., n. 25 ad art. 22 LIFD, p. 557).
4.4.
L’esistenza di una stretta relazione fra la previdenza professionale e quella individuale vincolata è quindi pacifica. Non si spiegherebbe altrimenti perché la legislazione federale sulla previdenza professionale ammetta la possibilità di trasferire fondi dal pilastro 3a alla cassa pensione.
A ulteriore riprova del loro stretto legame non va infine dimenticato che, per determinare la misura dei riscatti ammessi nel secondo pilastro, si tiene conto anche della previdenza individuale vincolata. Secondo l’art. 60a cpv. 2 dell’Ordinanza del 18 aprile 1984 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (OPP 2; RS 831.441.1), infatti, l’importo massimo della somma d’acquisto è ridotto dell’avere del pilastro 3a nella misura in cui questo supera la somma, compresi gli interessi, dei contributi massimi deducibili annualmente dal reddito a partire dai 24 anni giusta l’articolo 7 cpv. 1 lett. a OPP 3. Il limite è cioè costituito dal cosiddetto “piccolo” pilastro 3a, riservato ai salariati e agli indipendenti che sono affiliati a un’istituzione di previdenza secondo l’art. 80 LPP.
Nel caso in oggetto, i ricorrenti non si sono avvalsi della facoltà di trasferire i fondi della previdenza individuale vincolata nella cassa pensione, bensì hanno optato per il versamento del capitale della prestazione di vecchiaia del 3° pilastro, chiedendo, al medesimo tempo, le deduzioni dal reddito imponibile dell’integralità degli importi versati quali riscatto di anni di contribuzione alla cassa pensione. Le modalità scelte dai contribuenti, oltre a configurare un caso diverso rispetto a quanto descritto nel considerando precedente, sono indubbiamente atte a conseguire un risparmio d’imposta. Se avessero dato seguito alle regole che derivano dall’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3 (disposizione di cui tra l’altro ne rivendicano l’applicazione), i ricorrenti avrebbero potuto colmare gran parte delle proprie lacune nell’ambito del secondo pilastro in neutralità fiscale.
5.2.
Dagli atti che risultano dall’incarto fiscale, emerge il seguente svolgimento dei fatti:
· il 30 novembre 2009, è stato sciolto il rapporto di previdenza vincolata con la __________, per un importo di fr. 166’492.90; la prestazione in capitale è stata imposta parzialmente dall’UT con l’aliquota privilegiata secondo l’art. 38 LT, in quanto nel medesimo periodo fiscale i contribuenti hanno versato l’importo di fr. 70'000.-- per il riscatto di anni di contributi della cassa pensione;
· nel corso del 2010, i contribuenti hanno proceduto con un ulteriore riscatto di anni di contributi alla cassa pensione, per fr. 70'000.--;
· il 25 gennaio 2011 e il 31 marzo 2011, sono stati sciolti ancora due contratti di previdenza vincolata e meglio: fr. 75'868.20 con la __________, rispettivamente fr 62'795.25 con la __________;
· sempre nel corso del 2011, è stato effettuato un riscatto di anni di contributi alla cassa pensione, per fr. 70'000.--;
· l’UT non ha proceduto, nel periodo fiscale 2011, ad alcuna imposizione annua sulle prestazioni in capitali provenienti dalla previdenza vincolata (art. 38 LT e art. 38 LIFD) per complessivi fr. 138'663.45. Lo stesso UT ha infatti ritenuto che, incassando i ricorrenti gli averi della previdenza individuale vincolata e procedendo a dei riscatti di anni di contributi al 2° pilastro, l’operazione andava considerata come avvenuta in neutralità fiscale; motivo per cui, non sono state riconosciute le deduzioni richieste invece dai contribuenti e rivendicate ancora in sede di ricorso, per i riscatti pari a complessivi fr. 140'000.-- (nel 2010 e nel 2011).
La situazione realizzata dai contribuenti è, in definitiva, stata la seguente:
· l’importo complessivo di fr. 305'156.35 è stato incassato dai ricorrenti a seguito dello scioglimento di tre diversi rapporti di previdenza vincolata tra il 2009 e il 2011;
· l’importo totale di fr. 335'000.-- è stato riscattato dai ricorrenti tra il 2009 e il 2014, per contributi alla cassa pensione;
Va dunque da sé che la lacuna complessiva coperta con i riscatti effettuati tra il 2009 e il 2014 era chiaramente superiore all’avere totale percepito dalla previdenza vincolata tra il 2009 e il 2011; ciò che rientra in quanto ampiamente indicato nel consid. 4 qui sopra e che si scontra invece con quanto ritenuto dall’Alta Corte nella sentenza già citata del 18 giugno 2015 (criticata pure dalla dottrina; cfr. Laffely-Maillard, op. cit., n. 63a ad art. 33 LIFD, p. 746).
5.3.
Nella già citata sentenza del 18 giugno 2015, il Tribunale federale ha avuto modo di precisare che il versamento diretto dal pilastro 3a al 2° pilastro costituisce una reale opzione solo se il rapporto di previdenza relativo al pilastro 3a viene nel contempo sciolto (decisione TF n. 2C_467/2014 del 18 giugno 2015 consid. 5.3). L’Ufficio federale delle assicurazioni sociali (UFAS) interpreta invero meno restrittivamente l’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3, ammettendo la possibilità di un trasferimento anche solo parziale dalla previdenza individuale vincolata alla previdenza professionale in senso stretto, senza quindi la necessità di sciogliere il rapporto di previdenza. Questo si giustifica in particolar modo per non discriminare i contribuenti che hanno un solo pilastro 3a nei confronti di coloro che invece ne cumulano diversi e possono conseguentemente sciogliere più facilmente l’uno o l’altro rapporto di previdenza (cfr. Ufficio federale delle assicurazioni sociali, Bollettino della previdenza professionale n. 136 del 23 giugno 2014, n. 893; inoltre Conferenza fiscale svizzera, Prévoyance et impôts, A.8.2.1).
A ogni buon conto, nel caso di specie, i rapporti di previdenza che legavano i ricorrenti con i tre fondi di previdenza vincolata sono stati sciolti con il versamento di una prestazione complessiva in capitale di fr. 305'156.35 tra il 2009 e il 2011. Il versamento diretto dalla previdenza individuale vincolata alla cassa pensione rappresentava pertanto una reale opzione, che i ricorrenti hanno invece deciso di non seguire, optando per una modalità alternativa, non prevista dall’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3. È quindi lecito e oggettivo ritenere che la vera intenzione dei ricorrenti non fosse quella di trasferire fondi nella previdenza professionale, bensì di incassare le diverse prestazioni in capitale, di sottoporle (almeno in parte) all’imposizione con l’aliquota privilegiata prevista dalla legge, di chiedere in seguito la deduzione dal reddito imponibile dell’intero importo versato alla cassa pensione e, il tutto, per conseguire evidentemente un risparmio d’imposta e non certo per migliorare la propria situazione previdenziale.
5.4.
Non comporta una diversa conclusione l’argomento, addotto dai ricorrenti, secondo cui RI 1 avrebbe usufruito della facoltà di percepire il capitale del 3° Pilastro cinque anni prima dell’età ordinaria della rendita AVS, con la conseguenza che le prestazioni percepite rientrerebbero fra i pagamenti previsti dall’art. 3 cpv. 1 OPP 3 e non fra quelli di cui all’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3.
In effetti, il trasferimento dal Pilastro 3a al 2° Pilastro è possibile anche dopo il compimento dei 59/60 anni, questa possibilità, riconosciuta dall’Ufficio federale delle assicurazioni sociali (UFAS), è stata accettata anche dai membri del Gruppo di lavoro previdenza della Conferenza svizzera delle imposte (CSI), in cui è rappresentata la stessa Amministrazione federale delle contribuzioni (cfr. Ufficio federale delle assicurazioni sociali, Bollettino della previdenza professionale n. 136 del 23 giugno 2014, n. 892; v. anche inoltre Conferenza fiscale svizzera, Prévoyance et impôts, A.8.2.1).
Nello stesso senso si è pronunciato recentemente anche il Tribunale fiscale del Canton Soletta, confrontandosi con il caso di un contribuente che, all’età di 64 anni, aveva versato un importo di fr. 40'000.-- a titolo di riscatto nel 2° Pilastro, ma che nello stesso anno aveva ricevuto una prestazione di capitale del Pilastro 3a di fr. 27'852.--. Secondo l’autorità giudiziaria cantonale, un trasferimento dal Pilastro 3a al 2° Pilastro è possibile, anche dopo il compimento dei 59/60 anni, solo secondo l’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3, quindi in regime di neutralità fiscale. Sebbene il ricorrente, vista la sua età, avesse il diritto di farsi versare una prestazione di vecchiaia nell’ambito del Pilastro 3a, se voleva procedere a riscatti nell’ambito del 2° Pilastro era tenuto a farlo secondo l’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3. In considerazione dello scopo perseguito dal contribuente, che sosteneva di aver voluto migliorare la propria previdenza professionale, la corte cantonale ha affermato che appariva insolito e inappropriato allo scopo economico il fatto che egli avesse dapprima riscosso una prestazione in capitale e poi proceduto al riscatto della lacuna nel 2° Pilastro (sentenza del 24.10.2016, in KSGE 2016 n. 7).
La sentenza del Tribunale fiscale del Canton Zurigo citata dai ricorrenti (DB.2016.94 e 1 ST.2016.117 del 26.10.2016, in StE 2017 B 27.1 n. 52), che esclude l’esistenza di un’elusione fiscale, si fonda su una visione formalistica, che non può essere condivisa.
5.5.
Tenuto conto di tutto quanto sopra esposto, nel caso in esame, sono adempiuti tutti i presupposti per il riconoscimento dell’elusione fiscale.
Appare insolito e inappropriato rispetto allo scopo economico perseguito il fatto che il ricorrente abbia riscattato delle lacune nella cassa pensione e, negli stessi giorni, riscosso delle prestazioni della previdenza individuale vincolata, senza avvalersi della facoltà di trasferire direttamente tali fondi dal pilastro 3a al 2° pilastro in neutralità fiscale. L’unico motivo che potrebbe spiegare questa scelta va ricercato nell’intento di ottenere un risparmio di imposte.
L’insorgente afferma che la sua situazione finanziaria era “tale che non era sicuramente necessario sciogliere i terzi pilastri per effettuare riscatti di anni di assicurazione nell’ambito del II Pilastro”. In base alla dichiarazione d’imposta, in realtà, i capitali mobiliari non erano particolarmente importanti (fr. 140'249.-- alla fine del 2010 e fr. 177'106.-- alla fine del 2011). In ogni caso, non si vede perché l’eventuale disponibilità di capitali, con cui finanziare il riscatto nel secondo pilastro senza impiegare le prestazioni della previdenza individuale vincolata, dovrebbe portare ad escludere un intento elusivo. Ciò che è determinante è il fatto che il prelevamento dal 3° Pilastro e il riscatto nel 2° siano stati praticamente simultanei e che il contribuente non abbia adottato la procedura che prevede la neutralità fiscale.
5.6.
L’autorità di tassazione ha quindi correttamente proceduto, rettificando il reddito imponibile dei contribuenti in fr. 335'800.-- per l’IC 2010 e in fr. 337'400.-- per l’IFD 2010, in fr. 424'900.-- per l’IC 2011 e in fr. 428'100.-- per l’IFD 2011 e considerando unicamente fr. 16'122.-- a titolo di deduzione per la previdenza professionale del 2° pilastro per l’IC/IFD 2010 e fr. 26'072.-- per l’IC/IFD 2011.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 2’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 2’100.–
sono a carico dei ricorrenti.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
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Copia per conoscenza:
__________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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