AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.2017.293
Data decisione, Autorità: 20.04.2018, CDT
Titolo: Imposta sull’utile delle persone giuridiche: distribuzione dissimulata di utile, acquisto di un attivo senza valore, apporto di una partecipazione, ammortamento straordinario per perdita di valore
Incarti n. 80.2017.293 80.2017.294
Lugano 20 aprile 2018
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Mara Regazzoni
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 4 dicembre 2017 contro la decisione del 9 novembre 2017 in materia di IC-IFD 2010-2011-2012-2013.
Fatti
A. La RI 1 è una società anonima con sede a __________, il cui scopo sociale è l'acquisto, la vendita e l'amministrazione di beni immobili in Svizzera e all'estero e la partecipazione ad altre società in Svizzera e all'estero. __________, __________, è amministratore unico con firma individuale della SA, e in data 1 gennaio 2010 apportava alla società titoli denominati __________, quotati nella borsa svizzera e da lui detenuti nella sua partita fiscale personale fino al 31 dicembre 2009. Il prezzo di mercato delle 5755 azioni della __________ così apportate alla contribuente veniva stabilito in fr. 1'267’300.--.
Nell’arco di breve tempo le azioni crollavano, generando le seguenti perdite a conto economico:
2010 fr. 951'050.--
2011 fr. 287'475.--
2012 fr. 20'142.--
2013 fr. 2'877.--.
A partire dal 31 dicembre 2011 il credito nato con l’apporto del 1° gennaio 2010 veniva postergato e le perdite da esso discendenti venivano indicate come perdite fiscali nelle dichiarazioni d’imposta a partire dal 2010.
B. A seguito di un incontro con l’amministratore unico della SA, in data 10 dicembre 2015 RS 1 (di seguito RS 1) notificava alla contribuente le tassazioni IC e IFD per i periodi fiscali dal 2010 al 2013.
In particolare l’RS 1 non riconosceva le perdite generate dal crollo delle azioni apportate dall’amministratore unico in data 1° gennaio 2010 come perdite fiscali, ma detti importi venivano considerati distribuzione dissimulata di utile a vantaggio di __________. Di conseguenza la RI 1 veniva tassata su un utile rispettivamente di fr. 700.-- per il 2010, fr. 2'000.-- per il 2011, fr. 1'800.-- per il 2012 e fr. 1'500.-- per il 2013.
C. Con reclamo datato 4 gennaio 2016 la contribuente censurava il mancato riconoscimento delle perdite generate dai titoli denominati __________ e chiedeva che queste venissero considerate fiscalmente accettabili.
D. A seguito di un incontro tenutosi in data 19 ottobre 2017, il 9 novembre 2017 l’RS 1 notificava alla contribuente la decisione con la quale respingeva il reclamo. In particolare l’Autorità di tassazione confermava che “nella contabilizzazione dei titoli della __________ (ora __________) nella RI 1, titoli posseduti dal sig. __________, [era] stata accertata una distribuzione dissimulata di utile”.
E. In data 4 dicembre 2017 la RI 1 interpone tempestivo ricorso avverso la decisione su reclamo dell’RS 1. Motivo del ricorso è in particolare il mancato riconoscimento delle perdite generate dai titoli denominati __________, nonché il fatto che i corrispondenti importi fossero stati considerati come distribuzione dissimulata di utile. Infatti, spiega la contribuente, l’apporto del 1° gennaio 2010 è avvenuto a valore di mercato, valore certo essendo il titolo quotato nella borsa svizzera, e la perdita di valore delle azioni è confermata dall’andamento borsistico. Inoltre, vista la postergazione del credito discendente dall’apporto succitato, non sarebbero dati i presupposti oggettivi di una distribuzione dissimulata di utile, ritenuto che “elemento oggettivo necessario alla considerazione di un’eventuale distribuzione dissimulata di utili è che la prestazione della società venga eseguita senza una corrispondente controprestazione da parte del beneficiario (e di conseguenza che vi sia un arricchimento o beneficio a favore dell’azionista). Nel nostro caso sia la società che l’azionista hanno subito un impoverimento”, dal momento che il credito, essendo interamente postergato, è privo di valore.
In aggiunta al ricorso, con scritto 5 dicembre 2017, la ricorrente chiede in via subordinata che, essendo i titoli ancora a nome dell’azionista, potrebbero essere visti come detenuti fiduciariamente dalla SA. In tal caso l’apporto del 1° gennaio 2010 non dovrebbe avere nessun impatto fiscale sulla società.
F. Nelle sue osservazioni del 25/26 gennaio 2018, l’RS 1 pone dei dubbi sull’apporto del 1° gennaio 2010, ritenendo “inverosimile” che in tale data sia stato firmato un contratto del genere, specialmente considerando il crollo delle azioni avvenuto solo pochi giorni dopo, e considerato che tali titoli sarebbero ancora stati esposti dall’azionista nella sua dichiarazione d’imposta IC/IFD 2010, e non la corrispondente voce “creditore”. Infine l’estratto della Banca __________ del 31 dicembre 2010 indica quale beneficiario dei titoli __________ e non la ricorrente.
Per ciò che concerne la distribuzione dissimulata di utili, l’Autorità fiscale sottolinea che l’apporto sarebbe avvenuto ad un valore manifestamente eccessivo, comportando una perdita per la società e un arricchimento per l’azionista, indipendentemente dal fatto che il credito sia stato postergato, ritenuto che qualora la società ricorrente dovesse generare liquidità, questa potrà essere utilizzata per rimborsarlo.
Inoltre vengono richiamate le decisioni di tassazione IC/IFD 2011-2013 di __________, dove l’Ufficio di tassazione di __________ gli ha imposto, a titolo di “altri redditi della sostanza mobiliare”, le perdite generate dalle azioni della __________ come “distribuzione dissimulata di utili derivanti dalla RI 1”. Tali decisioni non sono state contestate dall’azionista, il quale ha così ammesso l’esistenza di prestazioni valutabili in denaro.
Infine l’RS 1 esclude che sia possibile qualificare l’operazione come avvenuta fiduciariamente, ritenuto che la modifica di un bilancio conforme al diritto commerciale con un altro bilancio conforme non può essere accettata dopo l’inoltro della dichiarazione d’imposta.
All’udienza del 13 marzo 2018, le parti si sono sostanzialmente riconfermate nelle rispettive posizioni. Dei rispettivi argomenti si dirà in seguito, in quanto necessario.
Diritto
Gli articoli 58 cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT prevedono, con riferimento all’imposta sull’utile delle persone giuridiche, che:
1 Costituiscono utile netto imponibile:
a. il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell’anno precedente;
b. tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall’uso commerciale, in particolare:
...[omissis]...
gli ammortamenti e gli accantonamenti non giustificati dall’uso commerciale;
le distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non giustificate dall’uso commerciale.
Quanto all’imposizione delle persone fisiche, gli articoli 19 cpv. 1 LT e 20 cpv. 1 LIFD prevedono da parte loro che:
1 Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
c. i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure le prestazioni valutabili in denaro provenienti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale, ecc.).
1.2.
Secondo la giurisprudenza, vi è distribuzione dissimulata di utili quando sono adempiute cumulativamente le quattro condizioni seguenti:
la società fa una prestazione senza ottenere una controprestazione corrispondente;
tale prestazione è concessa ad un azionista o ad una persona vicina;
tale prestazione non sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse condizioni;
la sproporzione tra la prestazione e la controprestazione è tanto palese che gli organi della società avrebbero potuto rendersi conto del vantaggio che concedevano
(DTF 131 II 593 consid. 5; 119 Ib 116 consid. 2; 115 Ib 238).
1.3.
La contabilizzazione di un attivo fittizio si verifica quando la società di capitali acquista da un socio un bene ad un prezzo manifestamente eccessivo oppure un bene senza valore (“nonvaleur”), come per esempio delle azioni prive di valore, e contabilizza il prezzo di acquisto come costo di investimento nel suo bilancio. In tal modo, la società trasferisce patrimonio in modo mascherato al socio nella misura della differenza fra il prezzo di acquisto ed il valore venale inferiore. Nel bilancio la società presenta una consistenza degli attivi troppo elevata (Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Berna 2001, p. 276). In tal caso, per la società acquirente la conseguenza fiscale ha un effetto ritardato nel tempo, che si sviluppa quando non verranno riconosciuti gli eventuali ammortamenti praticati contabilmente sul bene oppure quando, in caso di vendita dello stesso, l’utile verrà calcolato sulla base della differenza fra prezzo di vendita e valore ammesso fiscalmente, che sarà inferiore al valore contabile (Bernardoni/ Bortolotto, La fiscalità dell’azienda, 2ª ediz., Mendrisio 2010, p. 419; Heuberger, op. cit., pp. 277/278 e giurisprudenza e dottrina citate). Infatti, mediante la contabilizzazione dell’attivo fittizio, al momento dell’acquisto il conto economico non viene ancora gravato, sicché non è necessaria una ripresa fiscale sull’utile. Basta per contro diminuire le riserve aperte mediante una riserva negativa (Heuberger, op. cit., p. 277). Nella tassazione del socio alienante invece il vantaggio valutabile in denaro (differenza fra valore effettivo e prezzo di acquisto dell’attivo) viene assoggettato all’imposta quale reddito da partecipazioni al momento dell’acquisto del credito, cioè alla conclusione del contratto. Secondo la giurisprudenza, la realizzazione del reddito non dipende dal momento in cui la società intraprende l’ammortamento dell’attivo fittizio (Heuberger, op. cit., p. 279 e giurisprudenza citata, in particolare DTF 113 Ib 23 consid. 4b).
Nel caso in esame, come esposto in narrativa, la ricorrente ha acquisito da __________, suo amministratore unico, 5755 azioni della __________ con un contratto di apporto datato 1° gennaio 2010 al prezzo di mercato, stabilito in fr. 1'267’300.--. La conseguenza di questa transazione è che, alla fine dell’esercizio 2010, la RI 1 ha riportato una perdita di ben fr. 952'881.90. Per effetto della cessione della partecipazione alla società, nei conti di quest’ultima è stato registrato un debito di fr. 1'292'322.– nei confronti dell’azionista (il debito corrispondente al prezzo di cessione delle azioni sommato al debito preesistente di fr. 25'022.–).
Come più volte ripetuto dalla contribuente, il prezzo rispecchia il valore delle azioni al momento della transazione, e ciò sarebbe semplice da verificare, ritenuto che le stesse sono quotate nella borsa svizzera. Tuttavia, come confermato dalla ricorrente in sede di audizione, già prima dell’apporto le azioni stavano perdendo valore, per poi subire un tracollo nei giorni successivi.
Per questa ragione, l’autorità di tassazione ha ravvisato nell’apporto della partecipazione una distribuzione dissimulata di utile. Nella tassazione dei periodi fiscali dal 2010 al 2013, l’UTPG ha ripreso pertanto le perdite, nella misura di fr. 951'050.– nel 2010, fr. 287'475.– nel 2011, fr. 20'142.50.– nel 2012 e fr. 2'877.50 nel 2013. Inoltre, l’autorità di tassazione competente per l’imposizione personale dell’azionista ha assoggettato l’importo corrispondente, che ha considerato distribuzione dissimulata di utile, nelle tassazioni dei periodi fiscali dal 2011 al 2013.
2.2.
Secondo la ricorrente, “l’apporto al 1.1.2010 avvenuto mediante accreditamento del conto azionista di pari importo è stato di CHF 1'267'300.– ed è un valore certo essendo il titolo trasferito quotato alla borsa svizzera”. All’udienza tenutasi davanti alla Camera di diritto tributario, la contribuente ha sostenuto di aver assunto le azioni poiché, pur consapevole della perdita di valore subita dalle stesse, aveva motivo di credere che vi sarebbe stata una ripresa, e col provento della loro vendita sarebbe stato possibile investire in progetti immobiliari. L’azionista avrebbe maturato la decisione di apportare le azioni nella società durante le vacanze natalizie del 2009.
La tempistica dell’operazione solleva non poche perplessità. È vero che alla data indicata sul contratto (1.1.2010), che corrisponderebbe a quella in cui è avvenuta la cessione della partecipazione litigiosa dall’azionista alla società, il valore di mercato delle azioni era ancora elevato e che il crollo della quotazione è avvenuto nelle settimane seguenti. Diversi elementi inducono tuttavia a dubitare che la cessione dei titoli sia intervenuta proprio il 1.1.2010.
Anzitutto, la dichiarazione d’imposta della RI 1 per il periodo fiscale 2010, con il bilancio nel quale per la prima volta figura la partecipazione nella __________ AG, è stata presentata all’UTPG solo il 3 marzo 2012, quando ormai il valore delle azioni si era avvicinato a zero.
A ciò si aggiunga il fatto che, nella dichiarazione personale di __________ per il periodo fiscale 2010, presentata pochi giorni prima (il 23 febbraio 2012), la partecipazione viene ancora dichiarata come di proprietà dell’azionista della ricorrente e il suo credito nei confronti della società, che secondo il bilancio di quest’ultima ammontava a fr. 1'292'322.–, figura ancora al valore di fr. 25'022.–. D’altronde, le azioni della __________ SA sono indicate nell’estratto del conto deposito della Banca __________, rilasciato a __________ alla fine del 2010.
In queste circostanze, appare poco plausibile che il contratto fra la società ricorrente e il suo azionista sia effettivamente stato concluso ed eseguito il 1.1.2010.
2.3.
2.3.1.
Ci si domanda del resto se l’eventuale conclusione di un contratto con effetti tanto rovinosi per i conti della società non dovesse già essere considerato nel bilancio dell’esercizio precedente.
Sebbene il contratto sia datato 1.1.2010, il giorno precedente era la data determinante per la chiusura del bilancio 2009 della ricorrente. Il bilancio 2009, inoltrato all’UTPG insieme alla dichiarazione d’imposta il 28 febbraio 2011, non indica la partecipazione nella __________ AG né fa alcun accenno alla perdita che pochi giorni dopo avrebbe gravemente compromesso la stessa sopravvivenza della società, spingendo quest’ultima a pattuire con l’azionista una postergazione del suo credito “affinché il consiglio d’amministrazione non debba informare il giudice ai sensi dell’art. 725 cpv. 2 CO” (cfr. dichiarazione di postergazione del 31.12.2011).
2.3.2.
Anche gli eventi successivi alla data di chiusura del bilancio possono infatti avere rilievo, poiché possono mostrare sotto una diversa luce la situazione alla data di chiusura o possono influenzare negativamente, in modo essenziale, il capitale proprio e la liquidità della società. Per evitare che un destinatario dei conti, basandosi sulle cifre determinanti alla chiusura, adotti decisioni che non avrebbe preso conoscendo gli eventi successivi, gli standard contabili riconosciuti richiedono che questi siano presentati in modo trasparente (Glanzmann, Ereignisse nach dem Bilanzstichtag, in: Weber/Stoffel/Chenaux/Sethe [a cura di], Aktuelle Herausforderungen des Gesellschafts- und Finanzmarktrechts – Festschrift dür Hans Caspar von der Crone zum 60. Geburtstag, Zurigo 2017, p. 266, con riferimento a: SWISS GAAP FER Rahmenkonzept 2014, nota 28; International Accounting Standards [IAS] 10.21). Il nuovo diritto contabile prescrive ormai espressamente che l’allegato del conto annuale contenga, sempreché non risultino già dal bilancio o dal conto economico, indicazioni in merito agli eventi importanti successivi alla data di chiusura del bilancio (art. 959c cpv. 2 cifra 13 CO, in vigore dal 1.1.2013). Secondo il messaggio del Consiglio federale, che accompagnava il disegno di legge, nel conto annuale devono essere registrati gli eventi la cui causa si era già verificata alla chiusura del bilancio. Gli eventi successivi alla data di chiusura del bilancio devono per contro figurare nel nuovo conto annuale, con l’eccezione del caso in cui l’evento in questione sia essenziale alla valutazione della situazione economica dell’impresa. Il Consiglio federale propone l’esempio di una causa giudiziaria che vede coinvolta l’azienda. In tal caso, l’allegato deve descrivere la natura dell’evento e stimarne le ripercussioni finanziarie. Se la stima non è possibile, tale circostanza va segnalata nell’allegato (cfr. Messaggio concernente la modifica del Codice delle obbligazioni, n. 08.011 del 21 dicembre 2007, in FF 2007 1321, p. 1436). Secondo il manuale svizzero di revisione contabile, per esempio, se un debitore dichiara fallimento dopo la data della chiusura dei conto o diviene nota la sua insolvenza, si deve registrare una rettifica di valore del credito in questione (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Buchführung und Rechnungslegung, Zurigo 2014, p. 296).
2.3.3.
Tornando alla fattispecie in esame, è già problematico definire se si tratti di un evento successivo alla data di chiusura del bilancio la cui causa si era già verificata al 31.12.2009 oppure di un evento la cui causa è successiva. Se, come ha spiegato in udienza, l’azionista della ricorrente ha deciso di vendere la sua partecipazione durante le vacanze di Natale del 2009, la causa dell’evento successivo potrebbe facilmente essere fatta risalire a qualche giorno (al limite, solo qualche ora) prima della data indicata sul contratto (1.1.2010). Ma in ogni caso l’evento che si è poi verificato nel corso del 2010, con l’assunzione di una partecipazione che ha provocato nel giro di poche settimane una vera e propria voragine nei conti della società, meritava di essere menzionato perlomeno nell’allegato al bilancio del 2009. Prima che il bilancio del 2009 fosse inoltrato all’autorità di tassazione (28.2.2011), la partecipazione acquistata per fr. 1'267'300.– aveva perso ormai oltre un milione del suo valore. Come detto, l’azionista avrebbe poi dichiarato la postergazione del suo credito, nella consapevolezza del sovraindebitamento che emergeva dal bilancio al 31.12.2010 e che avrebbe altrimenti obbligato la società ad avvisare il giudice secondo l’art. 725 cpv. 2 CO.
2.4.
Lo svolgimento dei fatti conduce inequivocabilmente a concludere che, nel momento in cui l’azionista ha deciso di cedere la sua partecipazione nella __________ AG alla ricorrente, era consapevole che si trattava di un bene ormai praticamente privo di valore. Lo stesso azionista ammette che il valore delle azioni era in calo nelle vacanze di Natale del 2009, quando a suo dire stava valutando l’apporto alla società. Non si spiega allora perché, avendo deciso di procedere all’apporto, non abbia messo a bilancio la partecipazione alla fine del 2009 né abbia perlomeno indicato l’acquisizione nell’allegato al bilancio, presentato il 28 febbraio 2011. Il fatto che solo nel mese di marzo del 2012, nel bilancio alla fine del 2010, la partecipazione venga registrata induce a ritenere che la decisione sia stata adottata in un momento in cui egli era consapevole di apportare alla società un bene senza valore. Proprio in questo stesso anno la società ha registrato un ammortamento straordinario di ben 951'050.– franchi.
Del resto, come osservato dall’RS 1, l’apporto del 1° gennaio 2010 non avrebbe avuto alcuna logica da un punto di vista fiscale, in considerazione dell’esenzione degli utili in capitale nell’ambito della sostanza privata. Al contrario, può sussistere un interesse ad apportare partecipazioni private nella sostanza commerciale quando si vada incontro a delle perdite. Questo è quanto si è verificato nel caso in esame.
La ricorrente contesta inoltre che l’azionista abbia ottenuto, perlomeno finora, un vantaggio dalla società. A suo avviso, infatti, il credito del socio nei confronti della società non avrebbe alcun valore, fintantoché rimane postergato.
La tesi è contestata dall’autorità fiscale, che, nelle sue osservazioni del 25 gennaio 2018, ritiene che il fatto che il credito sia stato postergato sia del tutto ininfluente nella valutazione dell’esistenza di un vantaggio a favore dell’azionista. Infatti, nel momento in cui la contribuente dovesse generare liquidità, la stessa potrà essere utilizzata per rimborsare l’azionista.
3.2.
Come già ricordato, in caso di vendita di un bene senza valore o per un prezzo eccessivo dal socio alla società, si devono considerare le conseguenze fiscali per la società e per il socio. Per la prima, l’utile viene imposto nel momento in cui il bene acquistato viene ammortizzato oppure venduto. L’autorità fiscale riprenderà gli ammortamenti oppure imporrà come utile la differenza fra prezzo di vendita e valore ammesso fiscalmente. Nella tassazione del socio alienante invece il vantaggio valutabile in denaro (differenza fra valore effettivo e prezzo di acquisto dell’attivo) viene assoggettato all’imposta quale reddito da partecipazioni già alla conclusione del contratto, senza attendere cioè l’ammortamento dell’attivo (DTF 113 Ib 23 consid. 4b).
Ora, il ricorso in esame concerne la tassazione della società e non quella del socio. Di conseguenza, la questione dell’assoggettamento della prestazione valutabile in denaro percepita dall’azionista della ricorrente non deve essere risolta in questa sede. Come anticipato in narrativa, per i periodi fiscali dal 2011 al 2013 la distribuzione dissimulata di utile è già stata sottoposta all’imposta sul reddito del socio e le relative decisioni sono passate in giudicato. Per il periodo fiscale 2010 non risulta che per il momento l’autorità di tassazione cantonale abbia aperto un procedimento di ricupero d’imposta.
Per quanto attiene all’imposizione della società insorgente, l’UTPG ha correttamente ripreso gli ammortamenti registrati nei suoi conti, in quanto l’attivo a cui si riferivano era un bene senza valore. Di conseguenza, ha negato il riconoscimento delle perdite che ne risultavano. In questa prospettiva, è irrilevante che il credito dell’azionista sia stato postergato. Ciò che è determinante è unicamente la circostanza che gli ammortamenti della partecipazione acquistata dalla società non fossero commercialmente giustificati.
3.3.
In merito alla situazione fiscale dell’azionista, come anticipato, la questione non deve essere esaminata in questa sede.
Va comunque ricordato che dottrina e giurisprudenza sono concordi nell’affermare che un reddito è realizzato quando il soggetto fiscale ne può disporre effettivamente, sia entrandone in possesso, cioè incassando la somma, sia ricevendo sul medesimo una pretesa giuridica ferma. Di solito, già l’acquisizione di un credito viene ritenuta costitutiva di reddito, purché l’adempimento non appaia incerto (cfr., per esempio, le sentenze del Tribunale federale n. 2C_94/2010 del 10 febbraio 2011 consid. 3.1, DTF 113 Ib 23 consid. 2e; ASA 66 p. 377 consid. 4a; ASA 66 p. 554 consid. 5d; ASA 65 p. 733 consid. 3b; StE 2003 B 21.1 n. 11 consid. 3.2).
Per quanto concerne in particolare le prestazioni valutabili in denaro, valgono le stesse regole. Il vantaggio si considera acquisito nel momento in cui il socio acquista una pretesa giuridica ferma al compenso. Il momento in cui la pretesa viene effettivamente adempiuta è per contro irrilevante. Il Tribunale federale si è occupato per esempio del caso in cui una società aveva registrato nel suo conto economico alla fine del 2006 un credito di oltre mezzo milione di franchi a favore del socio. Sebbene la società avesse proceduto al pagamento solo nel corso del 2008, la Suprema Corte ha ritenuto che il socio avesse beneficiato della prestazione valutabile in denaro già nel corso del 2006. Avendo la società registrato fra i costi una fattura commercialmente non giustificata nel 2006, il vantaggio si doveva considerare acquisito dal beneficiario in quel momento, che corrispondeva a quello in cui la società si era impoverita. Nel momento in cui la società aveva registrato il debito nei confronti del socio, aveva manifestato l’intenzione di effettuare la prestazione nella misura dell’importo contabilizzato. L’azionista aveva acquistato in tal modo una pretesa giuridica ferma. Secondo il Tribunale federale, se per imporre le distribuzioni dissimulate di utile ci si basasse sulla data del pagamento da parte della società, i soci potrebbero influenzare il momento dell’imposizione o addirittura evitarla del tutto (sentenza del 10 settembre 2014 n. 2C_78/2015 consid. 4.2 e 5.2, in StE 2015 B 24.4 n. 82).
3.4.
Ne consegue che anche la censura relativa alla postergazione del credito deve essere respinta.
La ricorrente, con scritto del 5 dicembre 2017, chiede in via subordinata che i titoli apportati col contratto del 1° gennaio 2010, essendo ancora a nome dell’azionista, siano considerati detenuti fiduciariamente dalla RI 1.
4.2.
In base ai già menzionati articoli 58 cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT, vige il principio di derivazione («Massgeblichkeit») del bilancio fiscale dal bilancio commerciale allestito conformemente alle re-gole del diritto commerciale, riservate le prescrizioni correttive del diritto tributario come pure le prescrizioni imperative del dirit-to commerciale (cfr. DTF 141 II 83, consid. 3.1, con riferimento a: DTF 137 II 353 consid. 6.2 p. 359 s.; 136 II 88 consid. 3.1 p. 92; 132 I 175 consid. 2.2 p. 177 s.; 119 Ib 111 consid. 2c).
Il principio di derivazione del bilancio fiscale da quello commer-ciale ha anche ripercussioni di carattere procedurale: la società contribuente deve lasciarsi imputare la rappresentazione dello stato patrimoniale e del risultato annuale che emerge dai libri contabili che essa tiene regolarmente (cfr. la sentenza 2C_515/2010 del 13 settembre 2011 consid. 2.2, in: StE 2011 B 23.41 n. 5, RF 66/2011 p. 954, con riferimenti).
A quali condizioni possa ancora essere corretto un bilancio, inoltrato all’autorità fiscale insieme alla dichiarazione, non risulta dalla LIFD – né, di riflesso, dalla LT per il diritto cantonale – ma deve essere stabilito in via di interpretazione, tenendo conto del principio di derivazione e di quello di buona fede (DTF 141 II 83, consid. 3.2, con riferimento alla sentenza 2A.275/1998 del 6 marzo 2000 consid. 3 a/bb).
4.3.
Dottrina e giurisprudenza distinguono fra correzione di bilancio e modifica di bilancio.
Nel caso di una correzione di bilancio, una contabilizzazione in contrasto con il diritto commerciale viene sostituita da una con-forme al diritto commerciale. Una correzione è ammessa in ogni momento, fintantoché la tassazione non è passata in giudicato e deve essere intrapresa d’ufficio, poiché consente di rettificare una posta di bilancio che collide con prescrizioni imperative del diritto commerciale. Le autorità fiscali ne tengono conto d’ufficio nel bilancio fiscale. Le correzioni di bilancio possono intervenire a favore o a sfavore della persona giuridica contribuente. Se tut-tavia la tassazione è già passata in giudicato, una correzione di bilancio è possibile solo se sono dati i presupposti per procedere ad una revisione (a favore del contribuente) o ad un ricupero d’imposta (a sfavore del contribuente) (cfr. DTF 141 II 83, consid. 3.3 con riferimenti).
Nel caso di una modifica di bilancio, invece, una contabilizzazione conforme al diritto commerciale viene sostituita con una a sua volta conforme al diritto commerciale. Secondo la giurisprudenza, ciò è tuttavia consentito solo fino al momento dell’inoltro della dichiarazione d’imposta. Una modifica del bilancio da parte della società contribuente è ammessa ancora nel corso della procedura di tassazione essenzialmente solo se si dimostra che è stata decisa per un errore scusabile sulle conseguenze fiscali di determinate registrazioni. Sono di solito escluse per contro modifiche del bilancio, che comportano una diversa valutazione allo scopo di compensare riprese decise nella procedura di tassazione o che sono intraprese solo per motivi di risparmio d’imposta. “Correzioni di bilancio” giustificate da simili motivi devono a loro volta essere ammesse con estremo riserbo (DTF 141 II 83, con-sid. 3.3, con riferimenti).
4.4.
Per esempio, l’Alta Corte ha escluso che potesse essere modifi-cata la contabilità di una società alla quale l’azionista aveva ce-duto una partecipazione, dopo che il fisco aveva imposto la differenza fra il valore nominale ed il prezzo di vendita quale “reddito da trasposizione”. Avendo la società acquirente messo a bilancio la partecipazione al prezzo di acquisto convenuto, la successiva riduzione del prezzo mirava solo ad un risparmio d’imposta, cosa che il Tribunale federale ha ritenuto inammissibile (cfr. la sentenza 2P.140/2004 del 9 dicembre 2004, in RF 60/2005 p. 429, consid. 5.4).
In un altro caso recente, una società aveva dichiarato un ingente utile in capitale, proveniente dalla cessione di azioni di una società tedesca. In seguito al successivo assorbimento da parte della società madre, la società contribuente aveva presentato una nuova dichiarazione d’imposta, accompagnata da una contabilità modificata, spiegando di essersi resa conto solo al momento della fusione che la partecipazione nella società tedesca era stata detenuta solo a titolo fiduciario per la società madre. Dopo aver negato il riconoscimento fiscale del rapporto fiduciario, il Tribunale federale ha ritenuto che non fossero adempiuti i presupposti per ammettere una modifica di bilancio (sentenza 2C_24/2014 del 29 gennaio 2015, in particolare consid. 4.4).
4.5.
Nel caso concreto, la modifica di bilancio proposta dalla contribuente non servirebbe a correggere un errore, bensì sarebbe finalizzata espressamente ad evitare l’impatto fiscale dell’apporto del 1° gennaio 2010, ritenuto che così facendo “cadrebbe sia la problematica della perdita fiscale, sia la questione della distribuzione dissimulata di utile”. Tale possibilità è pertanto esclusa.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 2’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 2’100.–
sono a carico della ricorrente.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
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Copia per conoscenza:
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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