AIUTO RICERCA
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Numero d'incarto: 80.2014.102
Data decisione, Autorità: 04.12.2017, CDT
Ricorso: TF 2C_67/2018 - 29.03.2018
Titolo: Assoggettamento illimitato: esclusione del reddito di una società di persone tedesca, considerazione dell’utile per determinare l’aliquota, applicazione del diritto svizzero, riferimento al bilancio commerciale
Incarti n. 80.2014.102 80.2014.103
Lugano 4 dicembre 2017
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Sabrina Piemontesi, vicecancelliera
parti
RI 1 RI 2 entrambi rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 17 aprile 2014 contro le decisioni del 19 marzo 2014 in materia di IC/IFD 2006, 2007 e 2008.
Fatti
A. I coniugi RI 2 e __________ sono entrambi architetti. Esercitano la loro professione come dipendenti presso la “__________” di cui sono entrambi soci e direttori con diritto di firma individuale. La moglie è stata, sino al dicembre 2011, proprietaria di una quota del 20% della __________ (società __________ attiva nel campo navale) ed è, per i periodi fiscali qui dedotti in giudizio (per appartenenza economica) contribuente anche in __________, in funzione della sua quota del 20% nella __________.
B. a. Periodo fiscale 2006
Per il periodo fiscale 2006 i contribuenti dichiaravano un reddito imponibile complessivo di fr. 121'075.-: oltre al reddito da attività dipendente dei coniugi __________ (per rispettivamente fr. 67'206.- e fr. 19'195.-), i contribuenti dichiaravano redditi da attività accessoria del marito (per fr. 150.-), da titoli e capitali (fr. 112'235.-), valore locativo ed affitti (fr. 32'549.-), da comunioni ereditarie (fr. 55'399.-).
Per quanto riguarda la sostanza, i contribuenti dichiaravano fr. 3'192'020.- come sostanza imponibile complessiva.
Con decisione di tassazione del 26.10.2011, l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT) commisurava per l’IC 2006 il reddito imponibile in fr. 172'500.- e quello determinante per l’aliquota in fr. 2'022'700.-. Per l’IFD il reddito imponibile era di fr. 180'400.- e quello determinante per l’aliquota di fr. 2'042'600.-.
In particolare, per rapporto alla dichiarazione d’imposta, l’autorità fiscale aveva ritenuto un reddito da attività accessoria indipendente (fr. 48.-). Il reddito da società collettive, in accomandita o semplici della moglie era stato commisurato in fr. 1'891'068.-, il valore locativo, affitti in fr. 92'194.-, mentre il reddito da comunioni ereditarie ed indivisioni in fr. 517.-. Venivano anche aggiunti altri redditi per fr. 6'000.-.
La sostanza imponibile veniva accertata in fr. 3'667'000.- e in fr. 9'155'000.- quella determinante per l’aliquota.
A motivazione della propria decisione l’UT indicava (per quanto attiene al reddito imponibile complessivo):
“Aliquote maggiorate, tenuto conto degli elementi imponibili fuori Cantone (imposta cantonale), fuori dalla Svizzera (imposta federale) o assoggettati alla fonte (imposta cantonale e imposta federale): elementi che possono essere stati rettificati o valutati secondo dati accertati o presunti”.
b. Periodo fiscale 2007
Per il periodo fiscale 2007 i contribuenti dichiaravano un reddito imponibile complessivo di fr. 172'719.-: oltre al reddito da attività dipendente dei coniugi RI 1 (per rispettivamente fr. 67'103.- e fr. 19'998.-), i contribuenti dichiaravano redditi da attività accessoria del marito (per fr. 30.-), da titoli e capitali (fr. 155'390.-), valore locativo ed affitti (fr. 82’683.-), da comunioni ereditarie (fr. 58'217.-).
Per quanto riguarda la sostanza, i contribuenti dichiaravano fr. 2'774'622.- come sostanza imponibile complessiva.
Con decisione di tassazione del 26.10.2011, l’UT commisurava per l’IC 2007 il reddito imponibile in fr. 219'000.- e quello determinante per l’aliquota in fr. 1'676'600.-. Per l’IFD il reddito imponibile era di fr. 229'900.- e quello determinante per l’aliquota di fr. 1'702'200.-.
In particolare, per rapporto alla dichiarazione d’imposta, l’autorità fiscale aveva ritenuto un reddito da attività accessoria indipendente (fr.1'667.-). Il reddito da società collettive, in accomandita o semplici della moglie era stato commisurato in fr. 1'499'944.-, il valore locativo, affitti in fr. 141'028.-, mentre il reddito da comunioni ereditarie ed indivisioni in fr. 515.-.
La sostanza imponibile veniva accertata in fr. 3’269'000.- e in fr. 9'823'000.- quella determinante per l’aliquota.
A motivazione della propria decisione l’UT indicava (per quanto attiene al reddito imponibile complessivo):
“Aliquote maggiorate, tenuto conto degli elementi imponibili fuori Cantone (imposta cantonale), fuori dalla Svizzera (imposta federale) o assoggettati alla fonte (imposta cantonale e imposta federale): elementi che possono essere stati rettificati o valutati secondo dati accertati o presunti”.
Ed inoltre: “Debiti esteri non deducibili in quanto non documentati”.
c. Periodo fiscale 2008
Per il periodo fiscale 2008 i contribuenti dichiaravano un reddito imponibile complessivo di fr. 156'831.-: oltre al reddito da attività dipendente (per rispettivamente fr. 75'223.-) i contribuenti dichiaravano redditi da attività accessoria (per fr. 30.-), da titoli e capitali (fr. 128'850.-), valore locativo ed affitti (fr. 99’483.-), da comunioni ereditarie (fr. 60'690.-).
Per quanto riguarda la sostanza, i contribuenti dichiaravano fr. 1'018'293.- come sostanza imponibile complessiva.
Con decisione di tassazione del 26.10.2011, l’UT commisurava per l’IC 2007 il reddito imponibile in fr. 194’600.- e quello determinante per l’aliquota in fr. 1'551'600.-. Per l’IFD il reddito imponibile era di fr. 204'200.- e quello determinante per l’aliquota di fr. 1'615'900.-.
In particolare, per rapporto alla dichiarazione d’imposta, l’autorità fiscale aveva ritenuto un reddito da società collettive, in accomandita o semplici della moglie, commisurato in fr. 1'446'733.-, il valore locativo, affitti in fr. 157'812.-, mentre il reddito da comunioni ereditarie ed indivisioni in fr. 514.-.
La sostanza imponibile veniva accertata in fr. 1’551'000.- e in fr. 7'405'000.- quella determinante per l’aliquota.
A motivazione della propria decisione l’UT indicava (per quanto attiene al reddito imponibile complessivo):
“Aliquote maggiorate, tenuto conto degli elementi imponibili fuori Cantone (imposta cantonale), fuori dalla Svizzera (imposta federale) o assoggettati alla fonte (imposta cantonale e imposta federale): elementi che possono essere stati rettificati o valutati secondo dati accertati o presunti”.
Ed inoltre: “Debiti esteri non deducibili in quanto non documentati”.
C. Con unico reclamo del 22/23.11.2011 (completato l’8/9.2.2012), i contribuenti contestavano le decisioni di tassazione IC/IFD 2006-2008. Il gravame verteva principalmente sui redditi e sulla sostanza percepiti da RI 2 da parte della società tedesca __________ in ragione della detenzione di una quota del 20% della medesima.
In particolare, gli insorgenti, allora patrocinati da __________, ritenevano che i dati da loro forniti relativi alla __________ non illustrassero la contabilità a livello consolidato del gruppo __________, ma unicamente la contabilità __________. In allegato al gravame venivano trasmessi i rapporti di revisione consolidati del gruppo per gli anni 2006-2008. Venivano inoltre forniti gli schemi riassuntivi per gli anni 2006 – 2008 che mostravano la differenza degli elementi imponibili tra la versione dei dati usati per la notifica e quella che emerge dai conti consolidati allegati. Prendendo in considerazione i dati relativi ai conti consolidati, i redditi esteri sarebbero stati ben diversi da quelli indicati nella notifica di tassazione:
· per il 2006 da fr. 1'891'068.- (notifica) a fr. 586'704.- (reclamo),
· per il 2007 fr. 1'499'944.- (notifica) a fr. 345'261.- (reclamo),
· per il 2008 da fr. 1'446'733.- (notifica) a – fr. 286'918.- (reclamo).
I rappresentanti indicavano come dai rapporti di revisione dei conti consolidati non fosse possibile risalire al Kapitalkonto II a livello consolidato di __________: venivano allegate le schede contabili per gli anni 2006 – 2009 del Kapitalkonto. Le grandi differenze fra i dati della __________ e i dati del gruppo __________ per il 2008 erano dovuti ad una differente gestione contabile degli ammortamenti. Il rappresentante faceva notare che era pendente un reclamo con l’Istituto delle assicurazioni sociali (IAS) in merito all’assoggettamento ai contributi sociali dei redditi esteri per il 2006.
D. Con decisioni separate per ogni periodo fiscale datate 19.3.2014, l’UT respingeva il reclamo IC/IFD 2006, 2007 e 2008 presentato dai coniugi RI 1:
“La richiesta di definire i redditi e la sostanza esteri sulla base delle risultanze del bilancio consolidato del gruppo __________ non può essere accolta. La sig. a RI 2 è socia accomandante nella misura del 20% della __________, società di persone con sede in __________ attiva nel campo navale. Secondo la convenzione contro la doppia imposizione tra la Svizzera e la __________ gli utili di questo tipo di attività sono imponibili soltanto nello Stato dove si trova la sede della direzione effettiva dell’impresa. Accertata l’esistenza di una stabile organizzazione in __________, la quota di reddito e sostanza viene quindi assoggettata alle imposte in __________, per trasparenza, in capo alla RI 1. In Svizzera non vi è imposizione, con riserva però della progressione delle aliquote (cfr. art. 24 cpv. 2 nro 1 della CDI CH – __________ Per la determinazione del capitale e dei redditi da considerare per l’aliquota, in applicazione del diritto interno, fanno stato i risultati dei conti annuali commerciali della __________. __________ e non del bilancio consolidato del gruppo (come richiesto in sede di reclamo) e nemmeno dell’imposizione in __________ basata su normative speciali interne. I redditi così imposti corrispondono d’altronde a quanto accreditato nel Kapitalkonto II della sig.a RI 2, prima della deduzione delle imposte”.
E. Con ricorso del 17/18.4.2014, RI 1, rappresentati in questa fase processuale da “__________” impugnano le decisioni su reclamo IC/IFD 2006, 2007 e 2008. In particolar modo i ricorrenti sollevano le seguenti problematiche contenziose: la scelta dei risultati di conto economico di un gruppo di società di persone in __________ che meglio rappresenterebbero la capacità di generare reddito e quindi la capacità economica dei contribuenti, le modalità con le quali considerare i citati risultati di conto economico a livello svizzero, la deducibilità dal reddito svizzero di eventuali contributi AVS calcolati sul reddito da attività lucrativa indipendente in __________. I rappresentanti dei ricorrenti indicano che RI 2 è assoggettata illimitatamente alle imposte in Svizzera, e sino al 2011 è stata proprietaria di una quota del 20% della __________, struttura paragonabile in Svizzera ad una società di persone. La __________ sarebbe la capogruppo di una struttura più complessa. Gli insorgenti rilevano che, per quanto attiene al periodo fiscale 2005, il reddito estero attribuito a RI 2 (determinante per l’aliquota) è stato pari a fr. 1'010'385.-, importo che rappresentava il reddito netto imponibile in __________ della contribuente, così come risultava dalla dichiarazione fiscale tedesca.
Dopo aver riepilogato la motivazione della decisione su reclamo, i ricorrenti ritengono che, a fronte di una fattispecie molto complessa, la spiegazione fornita dall’autorità sarebbe oltremodo semplice e succinta e caratterizzata da considerazioni generali di principio. In particolar modo, i coniugi RI 1 rimproverano all’autorità di essere stata completamente silente in merito alla deducibilità di eventuali contributi AVS dai redditi svizzeri e del trattamento fiscale delle perdite della struttura __________ per i redditi svizzeri. Lamentano inoltre l’operato dell’UT, laddove, durante colloqui sarebbe stata fatta menzione che la problematica era stata anche sottoposta all’AFC: tuttavia essi non sarebbero mai stati resi partecipi delle indicazioni sui motivi espressi dall’AFC a sostegno delle decisioni del ricorso.
Gli insorgenti sono dell’opinione che la principale problematica da esaminare (che l’UT non avrebbe affrontato) è quella relativa alle modalità con cui vengono computate le perdite di una società di persone sita all’estero: essi ritengono che, nel caso in cui la struttura estera consegua degli utili, a livello svizzero gli stessi sono considerati con l’aumento della progressione delle aliquote. Nel caso in cui la struttura estera realizza perdite, la problemativa legata al computo delle perdite è di rilievo. I ricorrenti ritengono che a livello dottrinale vi sarebbero due tendenze d’opinione, concettualmente differenti, ma il cui risultato economico non presenterebbe differenze importanti. Secondo gli autori Agner, Jung, Steinmann le perdite estere sono deducibili dai redditi svizzeri solo se l’impresa di persone attiva all’estero viene diretta dalla Svizzera e almeno un socio responsabile è illimitatamente imponibile in Svizzera. Secondo Athanas/Giglio l’interpretazione data dagli altri autori sarebbe restrittiva e di conseguenza risulterebbe giustificata la deducibilità dai redditi svizzeri delle perdite da attività imprenditoriale all’estero. I ricorrenti chiedono, in via principale, che le perdite siano dedotte dagli elementi di reddito svizzeri (cfr. art. 30 LT e 31 LIFD) e, in via subordinata, che le perdite siano considerate per la determinazione dell’aliquota corrispondente al reddito netto mondiale.
I ricorrenti censurano inoltre la mancata deduzione dei contributi AVS svizzeri determinati in base ai redditi esteri: sulla base delle decisioni di tassazione lo IAS ha emesso delle decisioni di prelievo dei contributi AVS (contro le quali è stato presentato reclamo). I ricorrenti chiedono, nel caso in cui vengano determinati dei contributi AVS a carico di RI 2, che gli stessi possano essere dedotti dai redditi svizzeri, nell’anno di computo. In via subordinata gli insorgenti postulano che i contributi vengano dedotti dai redditi esteri determinanti per l’aliquota a livello svizzero, nell’anno di computo.
Per quanto attiene all’imposta sulla sostanza, i ricorrenti indicano che per le decisioni 2006, 2007 e 2008 sono stati utilizzati rispettivamente i seguenti valori per la quota di partecipazione del 20% di pertinenza di RI 2: 2006 fr. 5'499'093.-, 2007 fr. 6'580'180.- e 2008 fr. 5'926'067.-.Tali importi sarebbero stati desunti da conti non statutari che come tali non rappresenterebbero la totalità dell’aggregazione di tutte le società di persone coinvolte. I ricorrenti sono dell’avviso che i valori della partecipazione al 31.12. dei periodi fiscali contestati debbano essere stabiliti in fr. 2'500'000.- (per il 2006 analogamente al 2005), in fr. 1'500'000.- (per il 2007), ed in fr. 800'000.- (per il 2008).
In linea generale i ricorrenti ritengono che i dati contabili utilizzati dall’UT per definire i redditi germanici non rispecchino la reale situazione economica – finanziaria del Gruppo __________ negli anni 2006, 2007 e 2008.
I ricorrenti riassumono con una tabella la situazione di divergenza dei dati contabili venutasi a creare ed indicano come l’UT si sia riferito, per commisurare i redditi esteri di pertinenza di RI 2 ai dati statutari anziché a quelli aggregati:
Anno
Dati aggregati
Dati fiscali tedeschi
Dati statutari
Dati UT
2006
fr. 520'641.-
fr. 555'013.-
fr. 1'891'068.-
fr. 1'891'068.-
2007
fr. 350'216.-
fr. - 1'064'496.-
fr. 1'499'944.-
fr. 1'499'944.-
2008
fr. - 318'602.-
fr. - 358'735.-
fr. 1'446'733.-
fr. 1'446'733.-
I ricorrenti ritengono che il gruppo societario (composto essenzialmente da società di persone e da alcune persone giuridiche) debba essere considerato come un insieme e, fiscalmente, i risultati d’esercizio (positivi o negativi) delle singole entità debbano essere sommati. Gli insorgenti stimano che solo il risultato di questa aggregazione dei dati delle singole entità rappresenti il dato economico fiscale da considerare. Sono dell’avviso che diversa è la situazione di una persona giuridica con funzione di holding: i risultati delle società figlie (se società di capitale) non vengono fiscalmente consolidati. Nel caso di specie i coniugi RI 1 insistono sul rilevare che non si tratti di una struttura di holding, ma bensì di un “assieme” composto essenzialmente da società di persone.
Prendendo in considerazione unicamente i dati contabili statutari (relativi alla __________), l’UT non avrebbe considerato la necessità di “consolidare o aggregare”. L’UT avrebbe fondato i dati esposti nelle decisioni dopo reclamo su conti economici parziali e non rappresentativi, poiché essi non considererebbero la necessità di aggregare i risultati di tutte le società di persone coinvolte e partecipate e risulterebbero in contraddizione con la situazione economica reale del Gruppo. I conti aggregati rispecchierebbero invece la situazione economica aggregata di tutte le società di persone appartenenti al Gruppo __________. Anche i dati fiscali __________ (che si basano su decisioni di tassazione già cresciute in giudicato) riprenderebbero il risultato dei conti aggregati. Secondo i coniugi RI 1 determinante sarebbe il fatto che l’autorità fiscale __________ utilizza i dati dopo l’aggregazione dei risultati di tutte le società di persone coinvolte nel Gruppo. I ricorrenti chiedono pertanto che dal periodo fiscale 2006 il trattamento di RI 2 si fondi sulle decisioni fiscali __________.
In conclusione i ricorrenti chiedono che per la determinazione degli elementi di reddito e sostanza derivanti dalle società di persone nel loro insieme facenti parte del Gruppo __________ non siano utilizzati i conti statutari, ma che gli elementi di reddito vengano definiti basandosi sui dati indicati nelle decisioni di tassazione __________.
In merito agli elementi della sostanza estera, i ricorrenti propongono che la stessa venga commisurata in fr. 2'500'000.- (2006), in fr. 1'500'000.- (2007) ed in fr 800'000.- (2008). I ricorrenti chiedono anche che eventuali contributi AVS dovuti in relazione al Gruppo __________ siano dedotti dai redditi svizzeri nell’anno di computo. Gli insorgenti postulano che i redditi siano considerati per la determinazione dell’aliquota corrispondente al reddito netto mondiale (anno 2006) e che le perdite siano dedotte dagli elementi di reddito svizzeri, con relativo riporto a norma degli art. 30 LT e 31 LIFD con una ripercussione sulle aliquote applicabili (negli anni 2007 e 2008). In via subordinata i ricorrenti chiedono che i contributi AVS in relazione ai redditi conseguiti dal Gruppo __________ siano dedotti dai redditi esteri per la determinazione dell’aliquota corrispondente al reddito netto mondiale e che le perdite siano considerate per la determinazione dell’aliquota corrispondente al reddito netto mondiale.
Diritto
Bisognerà inoltre chinarsi sulla questione della deducibilità dei contributi AVS dai redditi esteri conseguiti.
Ritengono inoltre di essere stati lesi nel loro diritto di essere sentiti: l’autorità fiscale non li avrebbe compiutamente informati in merito ad un parere allestito dall’AFC riguardo la loro situazione fiscale. Trattandosi di una censura di carattere formale, deve essere trattata per prima.
I ricorrenti lamentano una violazione del loro diritto di essere sentiti, laddove l’UT non si sarebbe espresso in merito alla deducibilità di eventuali contributi AVS dai redditi svizzeri ed il trattamento fiscale di perdite della struttura __________ per i redditi svizzeri.
RI 1 e RI 2 indicano inoltre che, durante i colloqui con l’UT, l’autorità fiscale li avrebbe informati del fatto che la fattispecie sarebbe stata sottoposta anche all’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) e che l’autorità federale avrebbe sostenuto il modo di procedere ed i dati esposti nelle contestate decisioni. Ritengono che tuttavia non sarebbero state loro fornite le indicazioni sui motivi espressi dell’AFC a sostegno delle decisioni oggetto del ricorso.
2.2. Presa di posizione dell’AFC
2.2.1.
Il diritto all’esame degli atti da parte del contribuente è stabilito all’art. 187 LT, per il diritto cantonale, e all’art. 114 LIFD, per il diritto federale. Tale norma stabilisce che i contribuenti hanno facoltà di esaminare gli atti da loro prodotti o firmati. Vi è anche la possibilità di esaminare gli altri atti dopo l’accertamento dei fatti, sempreché un interesse pubblico o privato non vi si opponga.
2.2.2.
Il diritto alla consultazione dell’incarto non è esteso anche ai documenti interni di una procedura amministrativa, ossia ai documenti che non servono come prova all’autorità e che rivestono unicamente un carattere interno, ossia che vengono utilizzati unicamente alla formazione dell’opinione interna dell’autorità. Può trattarsi ad esempio di progetti, di note interne oppure di corrispondenza. Al contrario, i rapporti e le perizie allestiti all’interno dell’amministrazione su questioni di fatto controverse non sono dei documenti interni. Il giudice deve potersi pronunciare sulla questione se l’amministrazione abbia correttamente qualificato un documento come interno e ne abbia rifiutato la consultazione (Masmejean-Fey/Berthoud, in: Noël/Aubry-Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 2017, n. 17 ad art. 114 LIFD, p. 1578).
2.2.3.
Nel caso di specie si possono trovare – negli atti interni – uno scambio di corrispondenza e-mail tra l’UT e l’AFC. Ad ogni modo in merito allo scambio di e-mail con l’AFC ed al contenuto dello stesso, i qui ricorrenti sono stati informati dal fisco con e-mail del 3.2.2014. In particolare, l’autorità fiscale ha informato i rappresentanti che la fattispecie – complessa – era stata approfondita sia da loro direttamente sia facendo capo alla collaborazione dei colleghi della Divisione delle contribuzioni, dell’Ispettorato fiscale e dell’AFC. Nella e-mail veniva spiegato che l’esito delle concertazioni con i colleghi del fisco ticinese e con l’amministrazione federale aveva condotto l’UT “(...) alla conclusione che il diritto interno sia prevalente per la definizione degli elementi di reddito e sostanza imponibili. Ne discende quindi che, per noi, fanno stato i risultati dei conti annuali commerciali della società citata. Riteniamo infatti che agevolazioni o normative particolari adottate dal fisco __________ non possano essere adottate da quello svizzero. Non vediamo altre soluzioni attuabili perciò procediamo ad evadere il reclamo nel senso che verranno confermate le tassazioni di prima istanza”.
2.2.4.
Ora, anche se i ricorrenti non hanno avuto accesso direttamente alla corrispondenza e-mail tra l’autorità fiscale ticinese e l’AFC (trattasi comunque di atti interni), il contenuto dello scambio telematico è stato riassunto e comunicato loro tramite e-mail del 3.2.2014, sicché – su questo aspetto – non si ravvisa una lesione del diritto di essere sentiti dei contribuenti.
2.3. Deducibilità dei contributi AVS
2.3.1.
Secondo gli articoli 33 cpv. 1 lit. d LIFD e 32 cpv. 1 lit. d LT, sono dedotti dai proventi, i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale.
Il Tribunale federale (DTF 136 V 258) ha stabilito che l’accomandante residente in Svizzera di una società in accomandita del diritto __________ (“GmbH & Co. KG”) con sede in __________ è tenuto a versare contributi quale persona esercitante un’attività lucrativa indipendente sui redditi provenienti dalla società, indipendentemente dal fatto che egli collabori nell’impresa o che eserciti un’influenza sulla gestione di quest’ultima.
2.3.2.
L’art. 29 Cost. fed. impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta sufficiente quando l’autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l’hanno spinta a decidere in un senso piuttosto che nell’altro e pone quindi l’interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e delle eventuali possibilità d’impugnazione presso un’istanza superiore (DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1).
Per far ciò l’autorità giudicante non deve pronunciarsi necessariamente su tutti gli argomenti e le eccezioni sollevati, ma può limitarsi a prendere posizione su quelli principali ed essenziali, atti a influire sulla decisione di merito (DTF 111 Ia 1, cons. 3a; DTF 107 Ia 248, consid. 3a; DTF 105 Ib 248/9, consid. 2a; DTF 101 Ia 3; decisione CDT n. 381 del 30 luglio 1981 in re St.; Imboden/ Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, Vol. I, n. 85 B III a, p. 535; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, 2ª ediz., Vol. III, Basilea 1992, p. 249).
2.3.3.
La motivazione deve dunque consistere nell’esposizione della fattispecie ed in una motivazione giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo della decisione: solo in tal modo, infatti, il contribuente è in condizione di motivare il suo ricorso e l’autorità di ricorso di sottoporre a verifica la decisione stessa (Känzig/Behnisch, op. cit., p. 249; inoltre decisione CDT n. 80.2002.205 del 5 agosto 2003, in: RtiD I-2004 n.19t).
2.3.4.
Per quanto concerne la questione della deducibilità dei contributi AVS a ragione i ricorrenti si dolgono di una violazione del loro diritto di essere sentiti. In effetti tale problematica era già stata sollevata in sede di reclamo (22/23.11.2011 completato l’8/9.2.2012), ma le decisioni impugnate ignorano totalmente la questione. L’Ufficio di tassazione non ha neppure pensato di sanare la violazione del diritto di essere sentito, presentando delle osservazioni al ricorso.
La decisione deve quindi essere annullata su questo punto e gli atti rinviati all’UT affinché si esprima in merito adottando al riguardo una nuova decisione.
2.4. Trattamento fiscale di perdite della struttura __________ per i redditi svizzeri
I ricorrenti ritengono inoltre che l’UT – nella propria decisione su reclamo – non si sia espressa in relazione al trattamento fiscale delle perdite della struttura __________ per i redditi svizzeri.
Ora, nella decisione su reclamo l’autorità fiscale ha espressamente indicato di non potersi riferire ai dati dei bilanci “consolidati” così come richiesto dai contribuenti: dai bilanci commerciali (così come reperibili e consultabili nei Bericht 2006, 2007 e 2008) non emerge alcuna perdita. Motivo per cui, non si ravvisa una violazione del diritto di essere sentiti dei ricorrenti. Tra l’altro una spiegazione in tal senso era già stata loro data tramite e-mail del 3.2.2014 (confronta anche il considerando 2.2.3.).
Le persone fisiche domiciliate in Svizzera sono di principio imposte in Svizzera, sotto riserva della progressione dell’aliquota sull’insieme dei loro redditi e della loro sostanza mondiali (art. 6 cpv. 1 e art. 7 LIFD). L’assoggettamento fondato sull’appartenenza personale è illimitato; tale assoggettamento non si estende alle imprese, agli stabilimenti d’impresa e ai fondi siti all’estero (art. 6 cpv. 1 LIFD). L’estensione dell’assoggettamento per un’impresa, uno stabilimento d’impresa oppure un immobile è definita secondo l’art. 6 cpv. 3 LIFD, nelle relazioni internazionali, conformemente alle regole della doppia imposizione intercantonale (DTF 140 II 248 = RDAF 2014 II p. 538, consid. 3.1).
Il diritto cantonale prevede disposizioni analoghe, agli articoli 5 cpv. 1 e 6 cpv. 1 LT.
3.2.
L’art. 6 LIFD pone una regola unilaterale per evitare le doppie imposizioni, escludendo dall’assoggettamento le imprese, gli stabilimenti d’impresa e i fondi siti all’estero. Il legislatore ricorre al metodo dell’esenzione con riserva della progressione dell’aliquota (art. 7 cpv. 1 LIFD). L’esenzione è di principio incondizionata, cioè non è subordinata alla condizione di un’imposizione all’estero degli elementi di reddito esentati. L’esenzione incondizionata evita la doppia imposizione sia virtuale che effettiva. La LIFD ha adottato il metodo consistente nell’esclusione degli elementi di reddito la cui imposizione è attribuita all’estero. La determinazione del reddito netto che è esentato dall’imposta, ma che è preso in considerazione per la determinazione dell’aliquota in Svizzera, è effettuata secondo il diritto svizzero. Dal reddito lordo estero devono essere dedotti, in maniera oggettiva, le spese di acquisizione e proporzionalmente in funzione degli attivi localizzati, gli interessi passivi. Le deduzioni generali e sociali sono ripartite proporzionalmente, in funzione dei redditi netti. Il metodo di riparto è lo stesso di quello che viene applicato nei rapporti intercantonali (Paschoud/ de Vries Reilingh, in: Noël/Aubry-Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 20172017, n. 5-7 ad art. 6 LIFD).
3.3.
3.3.1.
Il socio che partecipa ad una società di persone la cui sede effettiva si trova all’estero sarà esentato dall’imposta sui redditi che provengono da questa partecipazione, alle condizioni di cui agli art. 6 e segg. LIFD (Oberson, Précis de droit fiscal international, 4a ed., p. 71).
3.3.2.
In materia di doppia imposizione, tra la Svizzera e la Germania è in vigore la Convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica federale di Germania per evitare la doppia imposizione in materia di imposte sul reddito e sulla sostanza (RS 0.672.913.62) del 29 dicembre 1972.
In particolare l’art. 24 cpv. 2, cifra 1 indica:
Per quanto riguarda una persona residente della Svizzera, la doppia imposizione è evitata nel modo seguente:
Se un residente della Svizzera percepisce dei redditi o possiede una sostanza che, conformemente alle disposizioni della presente convenzione (eccezione fatta dell’art. 4, par. 3, 4 e 9 e dell’art. 23), sono imponibili nella Repubblica federale di Germania, la Svizzera esenta da imposta detti redditi (salvo i dividendi) o detta sostanza; ma la Svizzera può, per determinare la sua imposta afferente al rimanente reddito o alla rimanente sostanza di questo residente, applicare l’aliquota corrispondente all’intero reddito o all’intera sostanza, senza tener conto dell’esenzione.
4.1.
Nel caso di specie, per i tre periodi fiscali oggetto di ricorso, RI 2 deteneva una partecipazione del 20% nella società __________.
Nel caso in disamina non è contestato che i redditi conseguiti in __________ siano in questo Stato imponibili. I ricorrenti censurano tuttavia l’ammontare dei redditi e della sostanza __________ (ed in particolare la modalità di computo degli stessi) tenuta in considerazione per la determinazione dell’aliquota ai fini del calcolo dell’imposta sul reddito.
4.2.
Va innanzitutto rilevato come, per quanto attiene ai fini fiscali svizzeri, il reddito globale deve essere stabilito prendendo in considerazione le regole della LIFD (Oesterhelt/Schreiber, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a ed., Basilea 2017, n. 11 ad art. 7 LIFD; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ed., Zurigo 2016, n. 6 ad art. 7 LIFD).
4.3.
Il diritto svizzero non conosce la forma societaria della GmbH & Co. KG, che è invece una forma giuridica molto diffusa secondo il diritto __________ ed è costituita da una società in accomandita il cui unico socio responsabile illimitatamente è una società a garanzia limitata, mentre i membri della Sagl sono anche nel medesimo tempo accomandanti (Meyer-Hayoz/Forstmoser, Droit suisse des sociétés, Berna 2015, p. 448).
Le società di persone estere, senza personalità giuridica, vengono equiparate, per quanto attiene all’imposta sul reddito, alla forma giuridica societaria che più assomiglia loro secondo il diritto interno [svizzero] (Salvi, Schweizerische Besteuerung von Internationalen Personengesellschaft, ASA 64, p. 195).
La forma giuridica societaria tedesca “__________”, può essere paragonata in Svizzera ad una società di persone e meglio ad una società in accomandita (cfr. art. 594 ss. CO). Come tale, questo tipo di società non è imponibile. I redditi e la sostanza della società devono pertanto essere imputati al socio (sentenza TF 2C_738/2014 del 21.8.2015, consid. 2.2.; Brülisauer / Kries, Internationale Personenunternehmen im Einkommen-und Gewinnsteuerrecht der Schweiz (1. Teil), in FStR 2007, p. 277).
4.4.
Le società in accomandita hanno l’obbligo di tenere la contabilità. Le stesse hanno, per ogni esercizio, l’obbligo di presentare il conto economico ed un bilancio allestiti secondo le regole riconosciute della contabilità (Salvi, op. cit., p. 183 con rimando dalla p. 197).
Nel caso in cui la società di persone estera sia dotata di una contabilità allestita secondo le regole commerciali, la determinazione degli utili deve avvenire in base alle chiusure (contabili) (Salvi, op. cit., p. 197).
Per quanto riguarda le società di persone, anche se le stesse non sono considerate come soggetti fiscali (secondo il diritto svizzero), il loro utile, e quindi anche quello del socio, deve essere definito in proporzione al contratto societario. L’utile deve essere definito dapprima nella sua integralità, seguendo i principi contabili. In un secondo tempo l’utile netto deve essere suddiviso tra i soci secondo le proporzioni previste dal contratto societario (Brülisauer / Kries,op. cit., p. 281; Salvi, op. cit., p. 197 e p. 183).
4.5.
4.5.1.
Come visto, i fattori imponibili – per quanto attiene ai redditi mondiali – devono essere stabiliti secondo le regole della LIFD. In particolare, l’art. 125 cpv. 2 LIFD (nella sua versione per i periodi fiscali 2006 – 2008; di egual tenore l’art. 199 cpv. 2 LT per tali periodi) prevede che le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche debbano allegare alla dichiarazione i conti annuali firmati (bilanci e conti profitti e perdite) del periodo fiscale, oppure, in mancanza di una contabilità conforme all’uso commerciale, le distinte degli attivi e dei passivi, delle entrate e uscite, come anche degli apporti e dei prelevamenti privati.
4.5.2.
Il diritto fiscale si basa sul bilancio commerciale. Se stabilito nel rispetto delle norme legali applicabili, esso è infatti determinante anche per la definizione dell’utile imponibile (Massgeblichkeitsprinzip), fatta eccezione unicamente per le disposizioni correttive proprie del diritto tributario (sentenza TF 2C_520/2015 del 28.12.2015, consid. 3.1; DTF 132 I 175 consid. 2.2, con riferimento a: Behnisch, Zur Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, in: Aktienrecht 1992-1997: Versuch einer Bilanz, p. 21 ss.).
In altri termini, il carattere vincolante dei conti annuali (art. 662a CO; dal 1° gennaio 2013, art. 957a CO) viene a cadere soltanto nella misura in cui gli stessi risultano in contrasto con regole imperative del diritto commerciale o vanno osservate norme fiscali che ne correggono le valutazioni (decisione TF n. 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24 p. 100, consid. 2.1; Bernardoni/ Bortolotto, La fiscalità dell’azienda, 2ª ediz., Mendrisio 2010, p. 73 ss.; Locher, Kommentar zum DGB, vol. II, Therwil/Basilea 2004, n. 2 ad art. 58 LIFD, p. 242; Richner/Frei/Kaufmann/ meuter, n. 1 ss. ad art. 58 LIFD, p. 883 ss.).
4.6.
Ora, dagli atti risulta che, per tutti i periodi fiscali sub judice, i contribuenti hanno presentato i rapporti di revisione (“Berichte”), contenenti i bilanci della __________ revisionati da parte della PriceWaterhouseCoopers.
4.6.1. Periodo fiscale 2006
Nel Bericht, nella parte riguardante gli allegati (Anlage 1 e II) viene riportato il bilancio al 31.12.2006 ed il Gewinn-und Verlustrechnung (conto perdite e profitti) che riporta una chiusura annuale pari ad un utile di € 5'064'567.89. Viene poi di seguito presentato un commento (Anlage III) in merito alle chiusure annuali: in particolare viene indicato che le stesse sono state allestite secondo le regole dell’Handelsgesetzbuch (codice commerciale __________). In particolare viene indicato che sono state rispettate le normative del diritto commerciale riguardanti le società di persone e le società di capitali: “Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung wurden in Anwendung des Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie-Gesetz (§ 264a, c HGB) nach § 266 bzw. § 275 Abs. 2 HGB (Gesamtkostenverfahren) gegliedert. Der Ausweis der Kapitalanteile der Kommanditisten erfolgt gemäss der Vorschrift des § 264c HGB” .
All’allegato X (Anlage X – Entwicklung der Kapitalkonten II) viene indicata la partecipazione all’utile da parte di per € 677'441.97.
4.6.2. Periodo fiscale 2007
Nel Bericht, nella parte riguardante gli allegati (Anlage1 e II) viene riportato il bilancio al 31.12.2007 ed il Gewinn-und Verlustrechnung (conto perdite e profitte) che riporta una chiusura annuale pari ad un utile di € 3'989'887.16. Viene poi di seguito presentato un commento (Anlage III) in merito alle chisure annuali: in particolare viene indicato che le stesse sono state allestite secondo le regole dell’Handelsgesetzbuch (codice commerciale __________). In particolare viene indicato che sono state rispettate le normative del diritto commerciale riguardanti le società di persone e le società di capitali: “Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung wurden in Anwendung des Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie-Gesetz (§ 264a, c HGB) nach § 266 bzw. § 275 Abs. 2 HGB (Gesamtkostenverfahren) gegliedert. Der Ausweis der Kapitalanteile der Kommanditisten erfolgt gemäss der Vorschrift des § 264c HGB”.
All’allegato X (Anlage X – Entwicklung der Kapitalkonten II) viene indicata la partecipazione all’utile da parte di RI 1 per € 664'928.59.
4.6.3. Periodo fiscale 2008
Nel Bericht, nella parte riguardante gli allegati (Anlage II) viene riportato il bilancio al 31.12.2008 ed il Gewinn-und Verlustrechnung (conto perdite e profitti) che riporta una chiusura annuale pari ad un utile di € 3'620'108.71. Viene poi di seguito presentato un commento (Anlage II) in merito alle chiusure annuali: in particolare viene indicato che le stesse sono state allestite secondo le regole dell’Handelsgesetzbuch (codice commerciale __________). In particolare viene indicato che sono state rispettate le normative del diritto commerciale riguardanti le società di persone e le società di capitali: “Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung wurden in Anwendung des Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie-Gesetz (§ 264a, c HGB) nach § 266 bzw. § 275 Abs. 2 HGB (Gesamtkostenverfahren) gegliedert. Der Ausweis der Kapitalanteile der Kommanditisten erfolgt gemäss der Vorschrift des § 264c HGB”.
All’allegato VIII (Anlage VIII – Entwicklung der Kapitalkonten II) viene indicata la partecipazione all’utile da parte di RI 1 per € 736'708.77.
4.7.
4.7.1.
Come visto, i ricorrenti ritengono invece che, per stabilire i redditi e la sostanza estera si debba partire dai “conti consolidati” del gruppo.
A tal fine, gli stessi hanno prodotto ulteriori dati (che non figurano nei Berichte 2006, 2007 e 2008), dai quali estrapolare i fattori determinanti per fissare il reddito e la sostanza determinanti per l’aliquota.
Con e-mail del 1.5.2012 il rappresentante dei contribuenti trasmetteva ai funzionari dell’autorità fiscale, “(...) copia del “Steuerbescheid” 2006, 2007 e 2008 con relativi allegati, riguardante la signora RI 2. Si tratta delle decisioni di tassazioni __________ nelle quali vengono stabilite le quote di utile o perdita sulla base dell’aggregato fiscale dei dati delle singole __________ che compongono il “gruppo”. Sottolineo che si tratta dell’aggregato dei risultati della società di persone, e non di un consolidato ai sensi civilistici di società di capitali. Sulla base di questi documenti per gli anni in questione, ed anche per il futuro, siamo dell’idea che il risultato __________ vada definito prendendo quanto accertato dal fisco tedesco: 2006 utile € + 353'013.-, 2007 perdita € - 648'390.-, 2008 perdita € - 226'384.-.”
4.7.2.
Dalla disamina di questa documentazione emerge come i dati estrapolati partano dal bilancio commerciale per poi applicare tutta una serie di correzioni previste dal diritto fiscale __________, in particolar modo applicando i criteri di calcolo dell’utile previsti per la determinazione dell’imposta sul tonnellaggio (Tonnagesteuer). L’imposta sul tonnellaggio è un regime opzionale forfettario che si applica, in luogo dell’imposta ordinaria sull’utile, agli utili provenienti dall’esercizio di navi commerciali nel traffico internazionale. La base imponibile si determina attraverso le tonnellate di stazza netta mondiali delle navi che sono gestite da una società marittima. Numerosi Stati, tra i quali la Germania, conoscono nel loro diritto interno l’imposta sul tonnellaggio (il regime fiscale è pure previsto in Italia, Francia, Paesi Bassi, USA, Cina e Singapore). Il motivo di una così elevata diffusione dell’imposta sul tonnellaggio è da ricercare in primo luogo nella concorrenza fiscale internazionale. L’imposta sul tonnellaggio costituisce in primo luogo una misura di semplificazione fiscale che permette alle società di essere tassate sull’utile calcolato in funzione delle tonnellate di stazza netta della loro flotta mondiale. In Svizzera un simile regime fiscale non esiste (Vorpe, L’imposta sul tonnellaggio: presto una realtà anche in Svizzera, in Novità fiscali 2017, p. 262 e segg.).
4.7.3.
Del resto la difformità dei dati presentati rispetto ai risultati del bilancio e del conto economico è anche illustrata e spiegata in una e-mail dell’11.3.2011 dall’allora rappresentante dei ricorrenti in risposta ad una richiesta del fisco in cui si afferma: “La differenza tra l’utile civilistico risultante dal bilancio ed il reddito indicato nella dichiarazione fiscale germanica (e quindi quella svizzera) è da ricondurre alle diverse regole contabili utilizzate. Come indicato dal signor __________ il diritto obbligazionario __________ pone dei limiti al conteggio delle perdite, mentre il diritto fiscale __________ permette di sommare tutte le perdite. A livello di __________ non sono quindi state sommate tutte le perdite delle partecipate nel bilancio civilistico”.
4.7.4.
In sede ricorsuale, i ricorrenti hanno presentato ulteriori conti, da loro definiti “conti aggregati”, che a loro volta non figurano nei citati Berichte 2006, 2007 e 2008. A dire degli insorgenti, tali conti rispecchierebbero la situazione economica aggregata di tutte le società di persone appartenenti al Gruppo __________ (sono denominati “Konzern – Gewinn- und Verlustrechnung für die Zeit...”). Per il medesimo anno, vengono allestite due colonne e le relative annotazioni specificherebbero chiaramente – a dire dei ricorrenti – a) Aktuelle Werte nach Erweiterung des Konsolidierungskreises”; b) Aktuelle Werte ohne Erweiterung des Konsolidierungskreises”. Sempre nel gravame, viene indicato come i dati fiscali __________, per gli anni in questione e in base a decisioni già cresciute in giudicato, riprendano i risultati dei conti aggregati.
Se si tiene conto del fatto che la GmbH & Co. KG ha come soci accomandatari delle società di capitali, si deve concludere che i conti della società in accomandita terranno necessariamente conto dei risultati di tali società. In queste circostanze, non si comprende in cosa consistano i “conti aggregati”, che secondo gli insorgenti dovrebbero rispecchiare “la situazione economica aggregata di tutte le società di persone appartenenti al Gruppo __________”. In ogni caso, i ricorrenti non spiegano per quali motivi tali conti dovrebbero essere più affidabili di quelli su cui si è basato il fisco svizzero, che sono conformi alle norme del diritto commerciale tedesco (in particolare il Kapitalgesellschaften- und Co.-Richtlinie-Gesetz [KapCoRiLiG]). Essi stessi, come già ricordato, hanno anche sottolineato, rivolgendosi all’Ufficio di tassazione, che “si tratta dell’aggregato dei risultati di società di persone, e non di un consolidato ai sensi civilistici di società di capitali” (cfr. e-mail del 1.5.2012). L’unica spiegazione per le differenze che risultano dai cosiddetti “conti aggregati”, rispetto a quelli impiegati dal fisco ticinese, è che si tratti del calcolo dell’imponibile previsto dalla già ricordata normativa relativa all’imposta tedesca sul tonnellaggio. In ogni caso, le spiegazioni fornite a tale riguardo sono estremamente generiche.
4.8.
Ora, come è stato già più volte ricordato, per quanto attiene ai fini fiscali svizzeri il reddito globale deve essere stabilito prendendo in considerazione le regole della LIFD. Come visto, decisivo, nella normativa svizzera, è il bilancio commerciale. Motivo per cui correttamente l’UT, per determinare gli elementi imponibili mondiali si è riferito al bilancio commerciale. Gli altri conti/bilanci presentati dai ricorrenti partono in effetti dal bilancio commerciale per poi applicare tutta una serie di correzioni fiscali, che tuttavia non possono essere prese in considerazione dal punto di vista della LIFD e, di riflesso, dal diritto tributario cantonale.
Ne consegue che la decisione dell’UT, laddove ha commisurato redditi e sostanza germanici sulla base del bilancio commerciale della __________, merita piena tutela.
Per quanto attiene alla deduzione dei contributi AVS, la decisione è annullata affinché, su questo punto, l’UT adotti una nuova decisione.
Il gravame è invece respinto per quanto concerne la definizione sulla base di bilanci “consolidati” degli elementi di reddito e di sostanza derivanti dalla società di persone __________ __________. L’UT ha correttamente definito gli elementi di reddito e di sostanza derivanti dalla società di persone __________. KG sulla base dei dati che figurano nel bilancio commerciale di questa società (così come risultano dai Berichte 2006, 2007 e 2008). Su questo punto la decisione merita pertanto piena tutela.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.2. Le decisioni su reclamo del 19 marzo 2014 sono annullate limitatamente alla questione della deducibilità dei contributi AVS. Gli atti vengono ritornati all’UT affinché emetta, unicamente su questo punto una nuova decisione.
a. nella tassa di giustizia di fr. 3’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 3’100.–
sono poste a carico dei ricorrenti in ragione di ½ (fr. 1'550.–).
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
-; -;
-;
-.
Copia per conoscenza:
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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