AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.2016.125
Data decisione, Autorità: 14.12.2016, CDT
Titolo: Reddito della sostanza immobiliare: valore locativo, appartamento vuoto a disposizione dei proprietari, prova degli sforzi fatti per vendere o cedere in locazione
Incarti n. 80.2016.125 80.2016.126
Lugano 14 dicembre 2016
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Daniela Fossati, vicecancelliera
parti
RI 1 RI 2 entrambi rappr. da RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 9 giugno 2016 contro le decisioni del 12 maggio 2016 in materia di IC e IFD 2014.
Fatti
A. RI 1 è coniugato con RI 2, entrambi __________ presso la __________ a __________. Nel __________, RI 1 ha ricevuto in donazione dai suoi genitori il mappale n. __________ RFD di , sui cui è ubicata una casa bifamiliare composta da due appartamenti. I donanti – __________ (), deceduto il , e __________ () – hanno continuato ad avere a disposizione uno degli appartamenti, e meglio quello ubicato al primo piano dell’immobile, gravato da un diritto di abitazione vita natural durante a loro favore.
Fino al periodo fiscale 2010, i contribuenti sono stati tassati sul valore locativo relativo a un solo appartamento (cfr. osservazioni del 15 luglio 2016 dell’Ufficio giuridico, p. 2; replica del 29 luglio 2016 dei contribuenti, p. 1), segnatamente quello ubicato al PT della casa bifamiliare. Nei periodi fiscali successivi (2011-2012-2013), i contribuenti, con riferimento all’immobile di cui sopra, hanno indicato come reddito fr. 6’000.– (corrispondente alla pigione annuale versata dalla __________ per l’affitto della cantina) e nulla riguardo al valore locativo del predetto appartamento. Hanno inoltre domandato in deduzione diverse spese di gestione e manutenzione immobili. L’RS 1, per gli anni 2011-2012-2013, ha concesso agli insorgenti un valore locativo nullo riguardo al summenzionato appartamento. Ciononostante, ha ammesso in deduzione spese di gestione e manutenzione immobili [fr. 10'428.– (invece di fr. 20'019.–) per il 2011, fr. 8'540.– (come postulato) per il 2012 e fr. 9'055.– (come postulato) per il 2013)].
Nella dichiarazione d’imposta 2014, i contribuenti hanno nuovamente attribuito all’appartamento di __________ un valore locativo pari a zero. Hanno inoltre indicato di non percepire più alcun affitto (“sfitto dall’01.01.2014”) riguardo alla cantina concessa in locazione alla summenzionata __________ ed hanno fatto valere spese di gestione e manutenzione di immobili per un ammontare di complessivi fr. 8’791.–.
B. Notificando loro la tassazione IC/IFD 2014, con decisione del 9 marzo 2016, l’RS 1, sia per l’IC, sia per l’IFD, ha commisurato il valore locativo dell’immobile di __________ in fr. 33'000.–, mentre per le spese di gestione e di manutenzione ha ammesso in deduzione soltanto la somma forfettaria di fr. 6’600.–. Nella motivazione allegata, l’autorità fiscale ha esposto quanto segue:
5.1 Il valore locativo delle abitazioni secondarie corrisponde al valore di mercato delle pigioni della zona. L’agevolazione fiscale prevista per le abitazioni primarie non può essere ammessa.
13.1 Spese per acqua, fognatura, illuminazione, manutenzione giardino, riscaldamento, portineria, sgombero neve, ecc. non deducibili salvo presentazione del conteggio delle spese accessorie assunte dagli inquilini.
13.1 Deduzione ammessa nella misura del 10 % per immobili fino a 10 anni e del 20 % per immobili con più di 10 anni.
C. I contribuenti, per il tramite del loro patrocinatore, hanno interposto reclamo contro le suddette decisioni il 23 marzo 2016, chiedendo nuovamente di azzerare il valore locativo e di ammettere in deduzione spese di manutenzione e gestione per fr. 8'791.–, come indicato nella relativa dichiarazione fiscale. Hanno in particolare affermato che un appartamento dell’abitazione bifamiliare di __________ sarebbe occupato dalla madre di RI 1 (__________), la quale è al beneficio di un diritto di abitazione vita natural durante, regolarmente iscritto a registro fondiario. Il secondo appartamento sarebbe invece stato concesso in locazione dai contribuenti dapprima a __________ e poi alla __________, “ad uso abitativo”, fino al mese di novembre 2010. Dal 2011 il citato appartamento sarebbe sfitto [“salvo una breve parentesi durante la quale l’appartamento in questione è stato locato da un cittadino __________” (cfr. scritto del 14 aprile 2016 dell’avv. RA 1 nell’incarto fiscale 2014)], “vuoto, privo di arredamento e non più oggetto di grosse spese di manutenzione”. Sempre dal 2011, i contribuenti avrebbero “tentato inutilmente di porre in vendita e/o di affittare la casa bifamiliare in questione, senza esito positivo, e ciò a causa del diritto di abitazione a favore della signora __________”. A loro dire sarebbe dunque errata l’interpretazione dell’autorità fiscale, nella misura in cui “aggiunge un valore locativo proprio al reddito dei contribuenti, per un fittizio uso della casa di __________ quale abitazione secondaria”. Hanno ritenuto errata anche la riduzione delle spese di gestione e manutenzione attuata dall’autorità fiscale, non trattandosi a loro dire di un’abitazione secondaria.
Durante l’udienza tenutasi il 25 aprile 2016 dinanzi all’RS 1, le parti hanno riconfermato le proprie argomentazioni.
D. L’Ufficio di tassazione, con decisioni del 12 maggio 2016, ha respinto il reclamo, riconfermando l’importo di fr. 33'000.– per il valore locativo e di fr. 6'600.– per le spese di gestione e manutenzione immobili (sia per l’IC, sia per l’IFD), con la seguente motivazione:
In data 23.3.2016 è stato interposto tempestivo reclamo contro la decisione di tassazione 2014, IC e IFD, del 9.3.2016.
In contestazione vi erano:
il principio di imporre un valore locativo, determinato dall’UT in sfr. 33'000.-- sul mapp. __________ di __________, per l’appartamento a disposizione del contri buente.
la mancata deduzione delle spese effettive documentate.
In data 24.4.2016 (verbale) le parti si sono riconfermate nelle proprie posizioni.
Secondo l’art. 20 LT e 21 LIFD, è imponibile quale reddito della sostanza immobiliare il valore locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito.
Non risultano esservi motivi pertinenti ed oggettivi per non dar seguito alle norme citate.
Sulla base di quanto precede, il principio di imporre il valore locativo, è confermato come a decisione del 9.3.2016 IC e IFD.
Confermata pure la deduzione forfettaria, come a decisione citata, in quanto più favorevole rispetto alle spese effettive chieste in deduzione che sarebbero state decurtate delle spese di gestione (riscaldamento, ecc.).
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2, sempre per il tramite del loro patrocinatore, chiedono nuovamente l’azzeramento del valore locativo inerente all’immobile di __________ e l’ammissione di fr. 8’791.– per spese di gestione e manutenzione immobili, come già domandato in sede di dichiarazione d’imposta e di reclamo.
Sostengono in particolare che l’autorità fiscale partirebbe erroneamente dal “presupposto che il reddito relativo al valore locativo proprio aggiunto al reddito dichiarato dai ricorrenti per uno dei due appartamenti della casa bifamiliare, part. __________ RFD di __________, sia a disposizione per uso proprio dei coniugi”. Ribadiscono di aver inutilmente tentato di affittare l’appartamento in questione dal 2011 rispettivamente di vendere l’intera proprietà [“nessuno dei potenziali interessati, il cui elenco è stato fornito all’UT di __________, è stato in grado di fornire le dovute garanzie per il pagamento dell’affitto richiesto (inizialmente Fr. 2'700.-- mensili più spese successivamente diminuito a Fr. 2'450.-- mensili più spese)”, rispettivamente a causa del diritto di abitazione vita natural durante di cui beneficia la madre di RI 1, in quanto “i potenziali acquirenti hanno (…) chiesto (…) di riscattare il diritto di abitazione, ottenendo sino a poco tempo fa il netto rifiuto della signora __________”]. Ritengono che il valore locativo accertato dall’autorità fiscale sarebbe in ogni caso “manifestamente eccessivo”.
F. Con le proprie osservazioni del 15 luglio 2016, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni chiede la reiezione del gravame, con contestuale conferma delle decisioni impugnate. Sostiene (in estrema sintesi e) in particolare che gli insorgenti non avrebbero comprovato concretamente né la loro reale intenzione di vendere l’abitazione bifamiliare né il fatto che __________ “non avrebbe ancora consentito alla cancellazione del suo diritto d’abitazione, circostanza che (…) avrebbe precluso fino ad oggi tutte le opportunità di vendita dell’immobile”. Oltre a ciò andrebbero considerati il tempo trascorso e la zona di prestigio, in cui è ubicato l’immobile. A suo giudizio, non si giustificherebbe quindi “più il fatto di non computare il valore locativo del fondo nei redditi dei contribuenti”. Per quanto attiene al valore locativo pari a fr. 33'000.–, il predetto ufficio afferma in particolare che tale somma si riferirebbe al reddito percepito dai ricorrenti fino al mese di novembre 2010 per la locazione dell’appartamento (fr. 2'750.– mensili), qualificabile come abitazione secondaria, sostenendo parimenti che gli stessi non avrebbero corroborato la tesi secondo la quale sarebbe possibile richiedere al massimo una pigione mensile di soli fr. 1'700.– / 1'800.–. Per quanto concerne invece le spese di gestione e di manutenzione immobili, evidenzia che le spese effettive sarebbero addirittura minori rispetto alla deduzione forfettaria concessa dall’autorità fiscale.
G. Con replica del 29 luglio 2016, gli insorgenti, sempre per il tramite del loro rappresentante, contestano in sostanza le argomentazioni apportate dall’Ufficio giuridico, producendo diversa documentazione a sostegno delle proprie asserzioni. Confermano nuovamente la tesi secondo la quale “il valore locativo non dev’essere colpito dall’imposta quando il proprietario non ha trovato un locatario o, nonostante la messa in vendita dell’immobile, non ha trovato un acquirente”.
H. All’udienza del 24 ottobre 2016, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni illustrandole ulteriormente.
Diritto
I. Valore locativo
Giusta l’art. 20 cpv. 1 LT e 21 cpv. 1 LIFD, di identico tenore, è imponibile il reddito da sostanza immobiliare, segnatamente il valore locativo di immobili o di parti di essi, che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito (lett. b).
1.2.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale l’uso proprio (“Eigengebrauch”) non è fiscalmente rilevante, se un immobile non può essere utilizzato a causa di circostanze esterne oggettive, come ad esempio se una casa di vacanza, priva di riscaldamento, sia abitabile soltanto durante un certo periodo dell’anno (sentenza TF n. 2C_1039/2015 del 28 aprile 2016, consid. 3.3 e rif.). Non è neppure imponibile il valore locativo, nell’ipotesi in cui l’oggetto resta vuoto, poiché – nonostante seri sforzi intrapresi – non può essere affittato oppure venduto (sentenza TF n. 2C_1039/2015 del 28 aprile 2016, consid. 3.3 e rif.; sentenza TF n. 2C_182/2015 del 3 novembre 2015, consid. 4.2; sentenza TF n. 2C_773/2009 del 23 aprile 2010, consid. 2.2.1; DTF 72 I 223 consid. 3).
L’uso proprio assume invece rilevanza fiscale, se il proprietario non abita, di fatto, nell’immobile, ma si riserva tale diritto, senza però esercitarlo; in tal modo, egli detiene comunque l’immobile, giacché potrebbe occuparlo in qualsiasi momento (sentenza TF n. 2C_1039/2015 del 28 aprile 2016, consid. 3.3 e rif.; sentenza TF n. 2C_773/2009 del 23 aprile 2010, consid. 2.2.1). Per l’imposizione del valore locativo non è decisivo domandarsi se l’immobile è effettivamente utilizzato; è invece necessario chiedersi se lo stesso è a disposizione per l’uso proprio e se sussiste dunque la facoltà di godimento (sentenza TF n. 2C_182/2015 del 3 novembre 2015, consid. 4.2).
1.3.
In una sentenza, l’Alta Corte ha avuto modo di precisare che si può prescindere da un’imposizione fiscale solo qualora sia comprovato che l’intenzione del contribuente di vendere l’abitazione sia inequivocabile, sia messa in atto professionalmente, sia chiaramente documentata e sia concreta (sentenza TF n. 2C_773/2009 del 23 aprile 2010, consid. 2.2).
Nella fattispecie presa in esame, il contribuente era proprietario di una villa, che sosteneva che non fosse più abitata e solo parzialmente arredata per poter essere venduta; egli avrebbe incaricato un amico mediatore di trovare un acquirente. L’amico in questione avrebbe pubblicato la proposta su internet ed avrebbe mostrato l’oggetto a diversi interessati, tuttavia senza successo. Il mediatore non aveva tuttavia intrapreso sforzi particolari per trovare acquirenti e, d’altra parte, il ricorrente aveva ammesso di non avere bisogno di liquidità e non aveva escluso che la villa potesse in seguito essere abitata dalla figlia. Il Tribunale federale ha così confermato l’imponibilità del valore locativo, avallando il giudizio delle autorità cantonali, che avevano concluso che il ricorrente aveva messo in vendita la casa con scarsa convinzione e che la sua preoccupazione era di non pagare l’imposta sul valore locativo, mantenendo nel contempo aperte tutte le opzioni (sentenza TF n. 2C_773/2009 del 23 aprile 2010, consid. 2.2).
In un altro caso, recente, il Tribunale federale ha addirittura confermato la decisione con cui l’autorità cantonale aveva assoggettato all’imposta il valore locativo durante i due mesi e mezzo trascorsi fra l’acquisto, da parte del contribuente, di una casa d’abitazione ed il suo trasloco in questa nuova dimora. Tenuto conto del rigore della giurisprudenza che riguarda l’imposizione del valore locativo, l’Alta Corte ha ritenuto che il ricorrente avesse già dal momento dell’acquisto il godimento della nuova abitazione e che potesse usarla, anche parzialmente, nel lasso di tempo trascorso fino all’uscita dall’appartamento precedentemente occupato, di cui era inquilino (sentenza TF n. 2C_182/2015 del 3 novembre 2015, consid. 4.3).
In una sentenza del 28 aprile 2016, infine, la Suprema Corte è giunta alla stessa conclusione esaminando il ricorso dei due proprietari di una casa bifamiliare, per la quale avevano dichiarato il valore locativo del solo appartamento più piccolo, argomentando che l’altro era rimasto vuoto dopo la morte, alla fine dell’anno precedente, di colei che lo aveva abitato, cioè la madre dell’uno e suocera dell’altro proprietario. L’autorità di tassazione aveva escluso che l’appartamento fosse inabitabile e i ricorrenti non avevano provato di aver fatto seri sforzi in vista di una sua locazione. In tal modo, si erano riservati il diritto di utilizzare l’immobile essi stessi in ogni momento, pur non abitandolo effettivamente. Essi avevano inoltre tenuto aperte tutte le opzioni (risanamento, ricostruzione o nuova edificazione), senza dover rispettare un eventuale contratto di locazione (sentenza TF n. 2C_1039/2015 del 28 aprile 2016, consid. 3.6).
1.4.
Tornando al caso concreto, come visto, i ricorrenti contestano, per il periodo fiscale litigioso, la sussistenza di un valore locativo imponibile riguardo all’appartamento ubicato al PT della casa bifamiliare di cui al mappale n. __________ RFD di __________, rimasto apparentemente sfitto dal mese di dicembre 2010. Sostengono di aver tentato, infruttuosamente, dal 2011, di concederlo in locazione a terzi rispettivamente di vendere l’intera abitazione bifamiliare (di proprietà di RI 1). A loro dire, da un lato, i potenziali locatari non sarebbero stati in grado di fornire le dovute garanzie per la pigione richiesta [fissata inizialmente in fr. 2'700.– mensili (spese escluse), diminuita poi a fr. 2'450.– mensili (spese escluse)]; dall’altro, la mancata rinuncia al diritto di abitazione vita natural durante da parte della madre di RI 1, gravante il secondo appartamento, avrebbe ostacolato la vendita dell’intera proprietà.
A sostegno delle loro argomentazioni, gli insorgenti hanno prodotto in particolare la seguente documentazione:
· copia di una lista, priva di data, intitolata “clienti interessati alla locazione”, da cui emergono soltanto il nome, il cognome e l’indirizzo di quattro persone singole e di una coppia (doc. F annesso al presente ricorso);
· copia di due perizie datate 17 marzo 2008 e 26 gennaio 2012, dalle quali risulta in particolare un valore commerciale della casa bifamiliare di fr. 2'580'000.– rispettivamente di fr. 2'865'000.– [senza considerare il diritto di abitazione vita natural durante a favore di __________ __________ (doc. I annesso al presente ricorso)];
· copia di un “mandato di vendita immobiliare” del 4 agosto 2011, attestante che RI 1 ha conferito mandato alla __________ di vendere la casa bifamiliare a un prezzo di fr. 2'750'000.– trattabili, fino al 31 dicembre 2011, con rinnovo del contratto, salvo disdetta (doc. E annesso al presente ricorso);
· copia di uno scritto del 22 luglio 2016, mediante il quale (tale) __________ conferma di aver ricevuto dall’anno 2012 l’incarico da parte di RI 1 di occuparsi della vendita della casa bifamiliare di , di aver collaborato anche con la “” e di essere stato contattato da quattro clienti interessati all’oggetto, le cui trattative non sarebbero andate a buon fine, considerato come l’appartamento al primo piano dell’abitazione bifamiliare era ancora occupato dalla madre di RI 1 (doc. L annesso alla replica del 29 luglio 2016);
· copia di un’e-mail del 31 gennaio 2012, da cui risulta che __________ e __________ (ndr. i quali figurano anche sulla lista di interessati per la locazione dell’appartamento in questione) hanno trasmesso la loro offerta a __________ per l’acquisto della casa bifamiliare al prezzo di fr. 2'300'000.–, con però la clausola di una pigione mensile di fr. 1'500.– da versare a loro favore da parte di __________ come conduttrice (doc. M annesso alla replica del 29 luglio 2016);
· copia della decisione supercautelare del 19 giugno 2015 dell’__________, da cui risulta in particolare che __________, in applicazione dell’art. 426 CC, è stata privata della libertà a scopo di assistenza e ricoverata presso una casa di riposo con effetto immediato (doc. O annesso alla replica del 29 luglio 2016);
· copia della risoluzione del 7 giugno 2016 dell’__________, mediante la quale è stata revocata la summenzionata decisione supercautelare e da cui emerge in particolare che __________ è degente in maniera permanente presso una casa di cura ad __________ (doc. P annesso alla replica del 29 luglio 2016).
1.5.
Alla luce di quanto sopra esposto, a giudizio di questa Corte, i ricorrenti non hanno sufficientemente comprovato di aver intrapreso seri sforzi, come esatto dalla severa giurisprudenza del Tribunale federale citata poc’anzi, per vendere l’intera abitazione (casa bifamiliare) di __________ [di cui è proprietario RI 1 e su cui grava un diritto di abitazione a favore di __________, madre di quest’ultimo], o per cedere in locazione l’appartamento al PT, a loro disposizione, a terze persone.
Già il lungo tempo trascorso dall’uscita dell’ultimo inquilino (fine 2010) e l’apparente indecisione dei ricorrenti fra la vendita e la locazione rendono poco plausibile l’esistenza di impedimenti oggettivi ad un’utilizzazione dell’immobile, che implichi l’imposizione del suo valore locativo.
Gli insorgenti sostengono, in primo luogo, di aver tentato, inutilmente, fin dal 2011, di vendere l’intera casa bifamiliare (in cui è ubicato l’appartamento che gli stessi hanno, a loro dire, anche contemporaneamente tentato, invano, di locare a terzi), a causa del diritto di abitazione vita natural durante, di cui è beneficiaria __________. Ora, appare pacifico che quest’ultima, stante anche la sua età avanzata, non avrebbe verosimilmente rinunciato volontariamente al summenzionato diritto (cfr., nel dettaglio, doc. O e doc. P annessi alla replica del 29 luglio 2016).
I ricorrenti sapevano dunque a priori che proprio per questo motivo avrebbero verosimilmente incontrato delle difficoltà nella vendita dell’intera abitazione. A prescindere da ciò, le prove prodotte agli atti di cui si è detto sopra, non sono in ogni modo sufficienti per dimostrare che gli insorgenti abbiano intrapreso seri sforzi e che siano stati seriamente e concretamente intenzionati a vendere l’intero immobile, in particolare anche con riferimento al periodo fiscale litigioso. Il “mandato di vendita immobiliare” sottoscritto il 4 agosto 2011 dimostra soltanto che RI 1 ha conferito mandato ad una società di vendere l’immobile a un prezzo di fr. 2'750'000.– trattabili, fino al 31 dicembre 2011, con rinnovo del contratto, salvo disdetta, e nulla di più. Lo scritto del 22 luglio 2016, in cui __________ conferma di aver ricevuto dall’anno 2012 l’incarico da parte di RI 1 di occuparsi della vendita della predetta casa, di aver collaborato anche con la summenzionata società e di essere stato contattato da quattro clienti interessati all’oggetto (le cui trattative non si sarebbero però concluse, a causa dell’occupazione dell’appartamento ubicato al primo piano dalla madre di RI 1), non avvalora concretamente il fatto che siano stati effettivamente intrapresi seri sforzi nella vendita dell’abitazione, anche e soprattutto per quanto concerne il periodo fiscale litigioso. Tanto è vero che l’e-mail, prodotta in copia in questa sede, da cui risulta che __________ hanno trasmesso la loro offerta a __________ per l’acquisto della casa bifamiliare al prezzo di fr. 2'300'000.–, contenente la clausola di una pigione mensile di fr. 1'500.– da versare a loro favore da parte della beneficiaria del diritto di abitazione, come conduttrice, risale al 31 gennaio 2012 (doc. E, doc. L e doc. M annesso alla replica del 29 luglio 2016).
Gli insorgenti sostengono, in secondo luogo, di avere contemporaneamente e inutilmente tentato di concedere in locazione a terze persone l’appartamento in questione, senza però dimostrare e documentare concretamente questa loro intenzionalità. Una semplice lista, verosimilmente allestita dagli stessi insorgenti, peraltro priva di data, contenente un elenco di quattro persone e di una coppia, apparentemente interessati alla locazione dell’appartamento, non è evidentemente idonea a comprovare concretamente di aver intrapreso seri sforzi nel tentativo di concedere in locazione un appartamento, ubicato in una zona prestigiosa, a potenziali conduttori. Non può infine nemmeno soccorrere i ricorrenti la tesi secondo la quale i potenziali locatari non sarebbero stati in grado di fornire le dovute garanzie per il versamento della pigione richiesta (fissata inizialmente in fr. 2'700.– mensili oltre alle spese, diminuita poi a fr. 2'450.– mensili oltre alle spese). A prescindere dal fatto che trattasi di una mera affermazione di parte, che non è minimamente sostanziata e documentata, un’argomentazione di tale portata non può corroborare un’inequivocabile, chiara e concreta intenzione da parte degli insorgenti di locare un appartamento.
Va inoltre evidenziato che i coniugi __________ affermano che “dopo aver trasferito nel 2002 il proprio domicilio a __________ nella loro nuova abitazione coniugale, avevano affittato l’appartamento di __________ dapprima, al signor __________ e successivamente alla __________, e ciò fino al mese di novembre 2010”. Gli insorgenti, fino al periodo fiscale 2010, sono stati tassati sul valore locativo in relazione al summenzionato appartamento (cfr. osservazioni del 15 luglio 2016 dell’Ufficio giuridico, p. 2; replica del 29 luglio 2016 dei contribuenti, p. 1). Nei periodi fiscali successivi (2011-2012-2013), l’RS 1, sempre in relazione all’appartamento a disposizione dei contribuenti, ha in particolare ammesso un’entrata di fr. 6'000.--, per ciascun anno, a titolo di “affitti” [per la cantina concessa in locazione alla __________ (ndr. ove entrambi i contribuenti esercitano la propria attività lavorativa in qualità di __________)] e ha contestualmente rinunciato all’imposizione del valore locativo per tutti e tre i periodi fiscali (ovverossia da quando l’appartamento a disposizione degli insorgenti era sfitto), dimostrandosi – stante la giurisprudenza dell’Alta Corte di cui al consid. 1.3. della presente decisione – fin troppo generoso nei confronti dei contribuenti. Dal 2011, come sostengono gli stessi insorgenti, l’appartamento in questione, sarebbe vuoto e sfitto. Il medesimo – composto da tre locali, cucina abitabile, tripli servizi, studio, pranzo all’aperto coperto, piscina (che a dire dei ricorrenti sarebbe inagibile), due posti auto, cantina, lavanderia, accesso diretto alla cantina, con una superficie abitabile di ca. 155 mq, e un “affitto presumibile” pari a fr. 3'800.– mensili (stato 2012) – è situato al PT di una casa bifamiliare, ubicata “in una posizione tranquilla a metà strada tra il borgo e il delta” e “in zona pregiata di __________”(cfr., nel dettaglio, doc. I annesso al presente ricorso). I ricorrenti non vi abitano, avendo il proprio domicilio a __________, ma di fatto si sono riservati tale diritto, senza però esercitarlo: gli stessi in tal modo detengono comunque l’appartamento, considerato come potrebbero andare ad abitarci in qualsiasi momento. Il medesimo, nonostante sia apparentemente sfitto dal 2011, è stato comunque a disposizione dei ricorrenti per uso proprio e in ogni momento [“salvo una breve parentesi durante la quale l’appartamento in questione è stato locato da un cittadino __________” (cfr. scritto del 14 aprile 2016 dell’avv. RA 1 nell’incarto fiscale 2014)]. I contribuenti avrebbero dunque potuto usufruirne, anche se di fatto non hanno esercitato questo diritto di godimento (eccetto per quanto concerne la cantina che è stata concessa in locazione alla __________). Ciò posto e considerati inoltre il lungo tempo trascorso da quando è sfitto (dal 2011) e le severe esigenze della giurisprudenza del Tribunale federale, per il periodo fiscale litigioso, si giustifica senz’altro imporre il valore locativo per l’appartamento a disposizione degli insorgenti di cui al mappale n. __________ RFD di __________, come peraltro rettamente ritenuto dall’RS 1 e dall’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni.
1.6.
Concludendo, gli insorgenti non hanno portato la prova di aver intrapreso seri sforzi per vendere o cedere in locazione l’appartamento litigioso. D’altronde, le loro argomentazioni appaiono anche poco lineari, nella misura in cui, da un lato, sostengono di aver cercato, fin dal 2011, di vendere la casa bifamiliare, pur sapendo che la beneficiaria del diritto di abitazione non vi avrebbe mai rinunciato, e, dall’altro, asseriscono di avere tentato contemporaneamente di concedere in locazione lo stesso appartamento. A quest’ultimo riguardo, si può anche supporre che persone eventualmente interessate alla locazione dell’appartamento vi rinuncerebbero, se gli fosse prospettata una prossima vendita dell’immobile.
I ricorrenti ritengono che il valore locativo accertato dall’autorità fiscale pari a fr. 33'000.– sarebbe “manifestamente eccessivo”. Sostengono in particolare che, l’appartamento di quattro locali, risalente agli anni ’60, è stato ampliato nel 1995, e che nella “migliore delle ipotesi, oggi come oggi, è presumibile che per tale appartamento possa essere richiesto un affitto di Fr. 1'700/1'800.-- mensili più spese, tenuto conto che la piscina non è più agibile già da qualche anno, e che l’inquilino dovrebbe sobbarcarsi le spese di manutenzione del giardino, oltre alle normali spese accessorie, tra le quali i costi di riscaldamento, invero ingenti, poiché l’appartamento non è interamente isolato. La parte edificata negli anni ’60 non è infatti stata oggetto di ristrutturazione, per cui anche a livello di isolazioni vi sono carenze notevoli. Tutto questo si può rilevare dalle perizie a suo tempo allestite dall’Arch. __________”.
L’RS 1, come visto, aveva al riguardo precisato quanto segue:
Il valore locativo delle abitazioni secondarie corrisponde al valore di mercato delle pigioni della zona. L’agevolazione fiscale prevista per le abitazioni primarie non può essere ammessa.
Nelle proprie osservazioni, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni conferma la motivazione espressa dall’autorità fiscale. Ritiene che non vi sarebbe alcun dubbio che l’abitazione di __________ debba essere considerata come abitazione secondaria e che il valore locativo debba corrispondere al valore di mercato, senza ammettere alcuna riduzione [fr. 33'000.–, corrispondente al reddito percepito dai contribuenti fino al mese di novembre 2010 per la locazione dell’appartamento a loro disposizione (fr. 2'750.– mensili)]. Rileva parimenti che gli insorgenti non avrebbero apportato alcuna prova attestante che, sulla base della situazione attuale di mercato, si potrebbe richiedere una pigione di fr. 1'700.– / 1'800.– mensili.
2.2.
L’art. 21 cpv. 2 LIFD precisa che il valore locativo viene stabilito tenendo conto delle condizioni locali usuali e dell’utilizzazione effettiva dell’abitazione al domicilio del contribuente.
Il riferimento alle condizioni locali usuali sta a significare che determinante per l’IFD rimane il valore di mercato reperibile, che deve essere stabilito in via comparativa tenendo conto anche delle vecchie abitazioni e quindi non necessariamente il canone di locazione massimo conseguibile (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, p. 92; v. anche DTF 124 I 152 = ASA 68 p. 773 = StE 1998 A 23.1 n. 1; DTF 123 II 15 = ASA 66 p. 563 = RF 52/1998 p. 190 = StE 1997 A 21.11 n. 41).
Il Tribunale federale ha stabilito che l’Amministrazione federale delle contribuzioni ha il dovere di intervenire nella sua qualità di autorità di sorveglianza in materia di imposta federale diretta quando in un cantone i valori locativi scendono al di sotto della soglia del 70% del valore di mercato (Tribunale federale, 13 febbraio 1998, in RF 1998 p. 655 = ASA 67 p. 709).
2.3.
La legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni obbliga i cantoni ad assoggettare all’impo-sta sul reddito il valore locativo (in virtù del combinato disposto dell’art. 2 cpv. 1 lett. a e dell’art. 7 cpv. 1 LAID), ma non contiene ulteriori disposizioni relative alle modalità di accertamento del valore locativo, lasciando in tal modo ai cantoni un certo margine. In relazione alla questione in che misura il valore locativo possa scendere rispetto al valore di mercato, l’art. 7 cpv. 1 LAID non pone pertanto alcun altro limite se non quelli che derivano dagli articoli 8 cpv. 1 e 127 cpv. 2 Cost. fed. (DTF 125 I 65 consid. 2b p. 67; DTF 124 I 145 consid. 3 p. 152 ss.). L’Alta Corte ha stabilito che il valore locativo può essere inferiore al valore di mercato (DTF 124 I 145, consid. 4d p. 156), precisando poi che il 60% del valore di mercato rappresenta il limite inferiore che è ancora conforme al principio costituzionale dell’uguaglianza (art. 8 cpv. 1 Cost. fed.).
2.4.
Per quanto qui di interesse, l’art. 20 cpv. 2 LT precisa che il valore locativo, tenuto conto della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, è stabilito al 60 - 70 per cento del valore di mercato delle pigioni e che per il suo calcolo è possibile considerare in modo adeguato il valore della stima ufficiale.
Dal 1° gennaio 2009 è entrato in vigore l’art. 20 cpv. 3 LT, secondo cui la riduzione di cui al capoverso 2 non è ammessa per gli immobili utilizzati prevalentemente a scopo di vacanza.
La modifica è stata proposta dal Consiglio di Stato nel quadro delle misure di risanamento dei conti adottate con il preventivo 2009 ed è stata così motivata:
Nella misura in cui la residenza di vacanza resta a disposizione del titolare, il relativo vantaggio deve essere calcolato in forma piena. Secondo il Governo non vi sono motivi oggettivi tali da condurre all'adozione di misure che promuovano l'accesso della proprietà di residenze secondarie di vacanza. Di conseguenza, il valore locativo delle residenze di vacanza deve corrispondere ai valori di mercato senza riduzioni o provvedimenti nell’ottica di favorire l’accesso alla proprietà. Nemmeno deve essere dimenticata la ricaduta sui comuni di residenze di vacanza, i quali devono assumersi oneri di infrastrutture comunali senza importanti ricadute in termini di gettito fiscale. In sintesi, la misura che proponiamo, attuata tramite una modifica dell'art. 20 LT, comporta un onere fiscale supplementare a carico di soggetti fiscali titolari di una residenza secondaria e quindi, presumibilmente, contribuenti facenti parte della classe media superiore. Osserviamo inoltre che una parte importante di questi contribuenti (circa il 50%) sono residenti fuori cantone o all’estero.
(cfr. Messaggio del Consiglio di Stato n. 6133 del 15 ottobre 2008 concernente il Preventivo 2009 e obiettivo di bilancio 2011, par. 6.5.3).
2.5.
Sebbene i materiali legislativi siano alquanto essenziali, dallo stralcio del messaggio governativo poc’anzi citato si evince quale sia stata la ratio della modifica di legge intervenuta a partire dal periodo fiscale 2009. Il Consiglio di Stato ha infatti affermato che “il valore locativo delle residenze di vacanza deve corrispondere ai valori di mercato senza riduzioni o provvedimenti nell’ottica di favorire l’accesso alla proprietà”. Altrimenti detto, la definizione del valore locativo nella misura del “60 - 70 per cento del valore di mercato delle pigioni”, prevista dall’art. 20 cpv. 2 LT, è giustificata fra l’altro dall’obiettivo della “promozione dell’accesso alla proprietà”. Quest’ultimo obiettivo giustifica tuttavia una riduzione del valore locativo solo quando si tratta di un’abitazione primaria.
In diverse occasioni, il Tribunale federale ha confermato che il fatto di incoraggiare fiscalmente la previdenza personale mediante l’accesso alla proprietà (art. 108 Cost.) costituisce una ragione plausibile per stabilire il valore locativo al di sotto del valore di mercato delle pigioni (DTF 125 I 65 consid. 3c e riferimenti citati).
La stessa concezione costituzionale della promozione dell’accesso alla proprietà dell’abitazione (art. 108 Cost.) non si estende all’accesso alla proprietà di residenze secondarie, poiché ciò entrerebbe in conflitto con altri obiettivi costituzionali ed in particolare quello dell’uso parsimonioso del suolo. In questo contesto, un valore locativo ridotto per le abitazioni secondarie comporterebbe, dal profilo della politica di pianificazione del territorio, l’incentivo a lasciare le case secondarie vuote invece di cederle in locazione, rischiando di pagare imposte più elevate. È per questa ragione che le abitazioni secondarie e quelle di vacanza sono espressamente escluse dal campo di applicazione della Legge federale del 4 ottobre 1974 che promuove la costruzione d’abitazioni e l’accesso alla loro proprietà (art. 2 cpv. 3 LCAP; RS 843; cfr. inoltre la sentenza del Tribunale federale del 12 aprile 2006, in DTF 132 I 157 = StE 2006 A 21.11 n. 46 = RF 2006, p. 658 = RDAF 2007 II 10, con riferimento a: Bericht zur Prüfung des Einsatzes des Steuerrechts für wohnungs- und bodenpolitische Ziele [Expertenkommission Locher], Berna 1994, p. 8 e p. 44).
2.6.
Sebbene la scelta del legislatore cantonale, di limitare il calcolo del valore locativo in misura corrispondente al valore di mercato delle pigioni ai soli immobili “utilizzati prevalentemente a scopo di vacanza”, non sia probabilmente la più felice, è indiscutibile che la stessa disciplina sia estesa a tutte le abitazioni secondarie.
2.7.
Nel caso in esame, l’appartamento a disposizione dei contribuenti, domiciliati a __________, ubicato al PT della casa bifamiliare di cui al mappale n. __________ RFD di __________ è, alla luce delle considerazioni che precedono, indubbiamente qualificabile come abitazione secondaria. Gli insorgenti avrebbero, in effetti, diritto all’imposizione del valore locativo ridotto rispetto al valore di mercato delle pigioni solo per quella casa o per quell’appartamento dove hanno il domicilio fiscale (cfr. per analogia DTF 138 II 105, in particolare consid. 6.3.1, con riferimento al requisito dell’”uso personale” dell’abitazione, ai fini del differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare in caso di reinvestimento privato). Di conseguenza il valore locativo deve essere calcolato applicando l’art. 20 cpv. 3 LT, senza la riduzione riconosciuta ai proprietari di abitazioni primarie, come rettamente ha fatto l’autorità fiscale, la quale ha commisurato il valore locativo dell’appartamento a disposizione dei contribuenti in fr. 33'000.– (fr. 2'750.– mensili), corrispondente al valore delle pigioni della zona e al reddito percepito dagli insorgenti fino al mese di novembre 2010 per la sua locazione.
Giova al proposito rilevare che dalla perizia del 26 gennaio 2012 allestita dall’arch. __________, prodotta dagli stessi ricorrenti in questa sede, risulta in particolare che la casa bifamiliare, ubicata “in una posizione tranquilla a metà strada tra il borgo e il delta”, “in zona pregiata di __________”, “è costituita da un edificio di due piani fuori terra e un piano interrato. Contiene due appartamenti, uno al piano terreno completo di giardino e piscina, mentre il secondo è al primo piano e si apre su ampie terrazze. Lo stabile è stato costruito negli anni ’60 (casa rossa) ingrandendo una costruzione già presente. Nel 1995 è stato ampliato l’appartamento del PT (casa bianca) e sono stati ricavati nuovi spazi al piano interrato e nuove terrazze al 1° piano. La piscina (riscaldata) risale a questo periodo”. “La parte originale è costruita con muri massicci in cotto con spessore 35 cm (non isolati termicamente). La parte nuova è stata costruita con mattoni cassero di cemento riempiti di polistirolo con un buon valore isolante”. Per l’appartamento al PT (composto da tre locali, cucina abitabile, tripli servizi, studio, pranzo all’aperto coperto, piscina, due posti auto, cantina, lavanderia, accesso dalla cantina, superficie abitabile di ca. 155 m2), a disposizione degli insorgenti, è stato stimato un “affitto presumibile” di fr. 3'800.– mensili (fr. 294.– al m2), stato 2012. Il perito ha al riguardo precisato che l’appartamento “varrebbe di più ma a cifre alte anche la clientela che può pagare certi affitti si assottiglia considerevolmente”. Emerge inoltre che la piscina esterna è “Completamente Nuova e funzionante, riscaldata” con un valore forfettario di fr. 120'000.– (ndr. la stessa frase è però riportata anche nella perizia allestita nel 2008), mentre il giardino è “di concezione semplice e lineare in modo da facilitare al massimo la manutenzione. Anche il nuovo giardino pensile sopra l’autorimessa è facilmente raggiungibile per la cura del prato” (cfr., nel dettaglio, doc. I annesso al presente ricorso).
In queste circostanze, il calcolo del valore locativo intrapreso dall’RS 1 [che ha preso in considerazione il reddito mensile percepito dai contribuenti fino al mese di novembre 2010 per la locazione dell’appartamento a loro disposizione (fr. 2'750.–)], tenuto anche conto della ripartizione dell’onere della prova, per cui è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono a escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1. n. 8), non presta il fianco a critiche.
II. Spese di gestione e manutenzione degli immobili
Secondo l’art. 32 cpv. 2 LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione da parte di terzi.
Analoga disposizione esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione.
Malgrado i Cantoni avessero tempo due anni dall’entrata in vigore della legge federale – vale a dire entro inizio 2012 – per adeguare la loro legislazione alle disposizioni federali (art. 72j cpv. 1 LAID), il legislatore ticinese non vi ha tutt’ora provveduto. La Divisione delle contribuzioni ha nondimeno manifestato la volontà di abolire la cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal 1° gennaio 2010, come dimostra inequivocabilmente la nuova Circolare n. 7/2010 del mese di aprile 2011.
3.2.
Per costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66).
3.3.
Per facilitare il lavoro sia dell’amministrazione fiscale sia dei contribuenti, invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal Consiglio di Stato (art. 31 cpv. 4 LT; art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994).
La deduzione complessiva ammonta:
Ø al 10% del reddito lordo (pigioni o valore locativo), se, alla fine del periodo fiscale, l’immobile risale al massimo a 10 anni prima;
Ø al 20% del reddito lordo (pigioni o valore locativo) se, alla fine del periodo fiscale, l’immobile ha più di 10 anni
(cfr. art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994, nella versione in vigore dal 1° gennaio 2014).
3.4.
Le spese di gestione di un immobile (in particolare, quelle per la pulizia, l’illuminazione e il riscaldamento delle parti comuni di uno stabile e quelle per l’acqua potabile e la raccolta dei rifiuti) costituiscono spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia e possono essere dedotte dal reddito, eccezionalmente, alla condizione che gravino un contribuente che a sua volta le trasferisce su una o più persone per cui costituiscono costi di mantenimento effettivi, come si verifica nel caso del proprietario che cede in locazione un immobile e riceve quale corrispettivo la pigione oltre all’indennizzo per i costi accessori, ma non quando è il proprietario ad abitare la propria casa, nel quale caso i costi che verrebbero traslati sugli inquilini non sono di solito compresi nel calcolo del valore locativo e il contribuente che abita la propria casa non ha pertanto il diritto alla deduzione degli stessi (cfr. p. es. la sentenza CDT n. 80.2002.200 del 20 gennaio 2003 in re K. e giurisprudenza e dottrina citate; inoltre la sentenza del Tribunale federale del 15 luglio 2005, n. 2A.683/2004, in ASA 77 p. 161 = StE 2006 B 25.6 n. 53 = RDAF 2005 II 502 consid. 2.5).
3.5.
Anche la Circolare della Divisione cantonale delle contribuzioni dell’aprile 2011 distingue, nell’ambito della deduzione delle spese effettive tra immobili della sostanza privata concessa in locazione (e quindi imposti sul reddito effettivo) e immobili abitati dal proprietario (e quindi imposti in base al valore locativo): in caso di imposizione del valore locativo, vale a dire di immobili utilizzati dal proprietario stesso, viene ammessa, di regola unicamente la deduzione delle spese che, in caso di locazione, rimangono a carico del proprietario e non possono venire accollate all’inquilino, vale a dire delle spese di manutenzione e di assicurazione, ma non di quelle di gestione e di amministrazione (cfr. Circolare n. 7/2010, cifra 5.4).
Ma anche nel caso in cui l’immobile è ceduto in locazione, le spese di gestione non dovrebbero figurare fra le spese chieste in deduzione. Infatti, di regola non sono comprese nella pigione, ma vengono pagate separatamente dagli inquilini. In caso contrario sarà necessario chiedere al contribuente la presentazione del conteggio delle spese accessorie accollate agli inquilini al fine di verificare quali costi siano stati recuperati e quali siano rimasti a carico del proprietario.
3.6.
In linea di principio non sono quindi deducibili le spese di gestione (acqua, ascensore, climatizzazione, disinfezione e disinfestazione, fognatura, spazzatura e depurazione, illuminazione e pulizia scale e vani comuni, manutenzione del giardino, riscaldamento e acqua calda, servizio di portineria e di custodia, sgombero neve) e le spese di amministrazione (cfr. Circolare cit., cifra 2.2.3; inoltre art. 1 dell’Ordinanza del Consiglio federale del 24 agosto 1992).
3.7.
Venendo alla fattispecie in esame, nella dichiarazione d’imposta 2014, gli insorgenti hanno fatto valere spese di gestione e manutenzione di immobili per complessivi fr. 8'791.– [di cui fr. 645.– per “acqua potabile e acqua industriale”, fr. 537.– per “fognatura, spazzatura e depurazione”, fr. 645.– per “illuminazione e pulizia scale e vani comuni app. / PT”, fr. 4'504.– per “riscaldamento”, fr. 1'192.– “Vodese ass. stabile (contro gli incendi, contro i danni dell’acqua)” e fr. 1'268.– per “spese di manutenzione”], riguardo al mappale n. __________ RFD di __________ (anno di costruzione __________, riattazione __________).
L’autorità fiscale, dal canto suo, sia per l’IC, sia per l’IFD, ha ammesso un importo forfettario di fr. 6’600.– a titolo di spese di gestione e manutenzione immobili, essendo il predetto importo più favorevole rispetto alle spese ammesse in deduzione (spese di manutenzione e di assicurazione).
Va rilevato che le spese non riconosciute dall’autorità di tassazione (acqua potabile e acqua industriale, fognatura, spazzatura e depurazione, illuminazione e pulizia scale e vani comuni, riscaldamento e acqua calda) rientrano indiscutibilmente fra quelle di gestione, la cui deduzione, come visto sopra, è esclusa nel caso dell’imposizione del valore locativo. Mentre l’importo complessivo delle altre spese postulate in deduzione (assicurazione stabile e spese di manutenzione) è, in effetti, minore rispetto all’importo forfettario, come rettamente osservato dall’RS
3.8.
A titolo abbondanziale si evidenzia che il predetto ufficio, per gli anni fiscali precedenti (2011-2012-2013), in relazione all’appartamento a disposizione dei contribuenti di cui al mappale n. __________ RFD di __________, ha ammesso un’entrata per ciascun anno di fr. 6'000.-- a titolo di “affitti” (ndr. per la cantina concessa in locazione alla __________), ha ridotto le spese di gestione e manutenzione immobili da fr. 20'019.– a fr. 10'428.– per il 2011, ha ammesso fr. 8'540.-- per il 2012 e fr. 9'055.-- per il 2013 (come postulato dai contribuenti) a titolo di spese di gestione e manutenzione immobili e ha infine rinunciato all’imposizione del valore locativo per tre anni (segnatamente da quanto l’appartamento a disposizione degli insorgenti era sfitto). L’autorità fiscale ha dunque ammesso in deduzione le spese di gestione e manutenzione immobili per l’appartamento che non produceva però alcun reddito imponibile, poiché era sfitto (dunque era né abitato né ceduto in locazione), eccetto che per quanto concerne la locazione della cantina, le cui spese sono però minime. L’autorità fiscale si è dimostrata anche in questo senso fin troppo generosa.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 1’080.–
sono a carico dei ricorrenti.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
Copia per conoscenza:
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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