AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.2016.73
Data decisione, Autorità: 06.10.2016, CDT
Titolo: Deduzioni: spese di amministrazione del patrimonio privato, gestione di una Anstalt servita per eludere le imposte, capitali emersi con autodenuncia esente da pena
Incarti n. 80.2016.73 80.2016.74
Lugano 6 ottobre 2016
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Daniela Fossati, vicecancelliera
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 25 marzo 2016 contro la decisione del 24 febbraio 2016 in materia di IC e IFD 2013.
Fatti
A. Nella dichiarazione fiscale 2013 RI 1 ha indicato un reddito da sostanza mobiliare di fr. 542'233.– e una sostanza di fr. 32'522’204.–, di cui fr. 31'835'097.– relativi a titoli e capitali. Tra le deduzioni faceva quindi valere spese di amministrazione dei titoli per un importo totale di fr. 227'233.–, così composto:
spese bancarie __________ fr. 22.60
spese bancarie __________ fr. 1'316.52
spese bancarie __________ fr. 6'742.07
spese bancarie __________ fr. 40'116.04
spese bancarie __________ fr. 2'003.72
spese bancarie __________ fr. 384.00
spese bancarie __________ fr. 1'150.00
amministrazione __________ fr. 175'498.80
totale fr. 227'233.75
B. Notificandogli la tassazione IC/IFD 2013, con decisione del 12 maggio 2015, l’RS 1 ha ridotto le postulate spese di amministrazione dei titoli a fr. 48'735.–, con la seguente motivazione (vs fr. 51'734.95)
(…) spese di amminstrazione __________ non accordate
C. Il contribuente, per il tramite del suo rappresentante, ha impugnato la suddetta decisione, con reclamo dell’8 giugno 2015, nel quale ha domandato, in via principale, la deduzione delle spese di amministrazione dei titoli riducendo l’importo da fr. 227'233.– a fr. 213'583.–; in via subordinata, di essere sentito dinanzi all’autorità fiscale. Ha in particolare sostenuto che __________ doveva essere considerata trasparente dal profilo fiscale e che pertanto i suoi attivi dovevano essere assimilati al patrimonio privato del contribuente, il quale avrebbe sempre delegato a gestori professionali la gestione delle sue interessenze (la __________ e la __________). A suo dire i costi sopportati dalla citata __________ sarebbero qualificabili come spese di amministrazione dei titoli e, in quanto tali, andrebbero dedotti e riconosciuti quali costi necessari al conseguimento del reddito (fr. 164'848.–), cui vanno aggiunti i costi di deposito bancari (fr. 48'735.–), per complessivi fr. 213'583.–.
D. L’autorità di tassazione, con decisione del 24 febbraio 2016, ha ammesso, a titolo di spese di amministrazione dei titoli, soltanto la somma di fr. 48'975.–, con la seguente motivazione:
(…) In merito ai costi di amministrazione dei titoli, la giurisprudenza del Tribunale Federale ha precisato che sono deducibili unicamente i costi direttamente necessari al conseguimento del reddito, quindi solo quei costi che denotano un nesso causale diretto. Rientrano in questa le spese di deposito (costi di custodia in relazione al valore depositato con un minimo fisso), commissioni di incasso di coupons (per titoli pagati all estero), onorari per singole operazioni di gestione e tasse d amministrazione (forfettarie in percento del valore di deposito con un minimo fisso), spese per la cassetta di sicurezza, ecc..)
Al contrario, gli onorari versati a terzi nell’ambito di un contratto di gestione di patrimonio o di consulenza finanziaria non sono deducibili. Dato che il plusvalore (capital gain) su titoli, per le persone non attive nel campo del commercio professionale di titoli non è imponibile, le relative spese legate al conseguimento di questo utile in capitale non sono di conseguenza deducibili (…). Nel caso in esame sono oggetto del contezioso i costi relativi all’amministrazione della __________, non presenti nei periodi fiscali precedenti in quanto emersi dopo denuncia spontanea dei relativi capitali da parte del contribuente. Le fatture emesse dalla __________. e dalla __________ sono pressoché integralmente riconducibili alla modalità flat fee. La copiosa documentazione presentata dal rappresentante del contribuente durante la fase di analisi del reclamo non ha potuto comprovare alcuna eventuale componente fiscalmente deducibile. Pur comprendendo appieno le altre motivazioni espresse dal rappresentante le stesse non posso venire prese in considerazione per l’evasione del reclamo. Trattasi perlopiù di motivazioni personali che non possono inficiare la decisione che si basa su normative legislative e giurisprudenziali vigenti. Di conseguenza viene confermato l’importo concesso in deduzione in prima sede, con l’aggiunta della voce relativa alla locazione della cassetta di sicurezza / cassaforte, per un importo complessivo di fr. 48'975.-
Per quanto concerne l’audizione personale chiesta dal rappresentante del contribuente va precisato che il diritto di essere sentito, garantito dall art. 29 cpv. 2 della Costituzione federale, non significa il diritto di essere convocato. Infatti il Tribunale federale ha già ribadito che la garanzia costituzionale del diritto di essere sentito in un procedimento amministrativo non implica il diritto di essere sentito oralmente (…).
Il rappresentante del reclamante ha già potuto formulare le proprie osservazioni scritte in sede di reclamo e, considerato come i fatti siano già sufficientemente chiari, l’autorità fiscale non ritiene necessario una convocazione prima dell evasione del reclamo: ciò non lede, come detto, il diritto di essere sentito.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, sempre per il tramite del suo rappresentante, postula – in accoglimento del gravame – di riformare le decisioni su reclamo IC e IFD 2013 del 24 febbraio 2016, ammettendo la deduzione massima consentita di fr. 95'559.– (3‰ su fr. 31'853'097.–) a titolo di spese di amministrazione dei titoli. Ritiene che i costi inerenti all’amministrazione del patrimonio di __________, e meglio le fatture rilasciate dai gestori patrimoniali, __________ e __________, debbano essere riconosciuti come deduzione forfetaria nella misura del 3‰. A tal proposito richiama in particolare la sentenza del 27 gennaio 2014 (inc. 80.2011.133) di questa Corte, rilevando – tra l’altro – di aver richiesto il dettaglio dei costi in questione, senza però ottenere alcunché.
F. Nelle proprie osservazioni del 5 aprile 2016, l’autorità di tassazione conferma integralmente le motivazioni apportate in sede di reclamo, rilevando in particolare di aver “considerato integralmente quale onere versato a terzi nell’ambito di un contratto di gestione del patrimonio e consulenza finanziaria l’importo versato alla __________. rispettivamente alla __________ e pertanto qualificato come onere non deducibile”. A suo giudizio, nel caso concreto sarebbe data una netta distinzione tra le spese di deposito e di amministrazione ordinaria (spese bancarie conteggiate e dettagliate) e le spese di gestione e consulenza finanziaria esperite dalle due società di gestione patrimoniale di __________. Di conseguenza la richiesta di concedere la deduzione del 3‰ non può essere accolta, rilevando parimenti che tale deduzione andrebbe, se del caso, calcolata esclusivamente sul patrimonio gestito dalle due società (su fr. 21'907'867.– e non su fr. 31'835'097.–).
Diritto
Il contribuente che possiede beni mobili privati può dedurre i costi di amministrazione da parte di terzi e le imposte alla fonte estere che non possono essere né rimborsate né computate (art. 31 cpv. 1 LT; art. 32 cpv. 1 LIFD).
Gli altri costi e spese non possono invece essere dedotti. In particolare:
a) le spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, nonché le spese private causate dalla posizione professionale del contribuente;
b) le spese di formazione professionale;
c) le spese per l’estinzione di debiti;
d) le spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali;
e) le imposte federali, cantonali e comunali sul reddito, sugli utili immobiliari e sulla sostanza, come anche le imposte estere analoghe (art. 33 LT; art. 34 LIFD).
1.2.
Sono considerati costi di amministrazione del patrimonio privato i costi necessari per realizzare il reddito della sostanza mobiliare privata. Deducibili sono unicamente i costi di gestione da parte di terzi; non invece quelli occasionati dall’amministrazione diretta del proprio patrimonio (Locher, Kommentar zum DGB, vol. I, Therwil/Basilea 2001, p. 780; Zwahlen, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2a, 2a ediz., Basilea 2008, n. 2 ad art. 32 LIFD, p. 383; Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, Zurigo 1989, p. 172).
1.3.
La giurisprudenza del Tribunale federale ha ripetutamente affermato che deducibili sono soltanto i costi direttamente necessari al conseguimento del reddito, quindi solo quei costi che denotano un nesso causale diretto (ASA 67 p. 477, consid. 2c con riferimenti). Rientrano in questa categoria le spese di deposito (costi di custodia in relazione al valore depositato con un minimo fisso), le commissioni di incasso di coupons (per titoli pagati all’estero), gli onorari per singole operazioni di gestione e tasse d’amministrazione (forfetarie in percento del valore di deposito con un minimo fisso) e le spese per le cassette di sicurezza. Entrano inoltre in considerazione le spese necessarie ad assicurare il corso delle divise negli investimenti a termine e sul mercato monetario, le spese di chiusura di un conto e le commissioni su interessi creditori (Locher, op. cit., p. 781).
I costi per la consulenza in relazione all’acquisto o la vendita di titoli costituiscono, per contro, spese per il mantenimento personale o per l’acquisto di beni e non sono pertanto deducibili (ASA 71 p. 44). Ciò vale anche per i costi di segretariato determinati dall’amministrazione di titoli, anche se tali lavori sono conferiti a terzi contro corrispettivo (ASA 67 p. 477, consid. 2e con riferimenti).
1.4.
Non essendo sempre agevole distinguere in che misura i costi occasionati dalla gestione del patrimonio da parte di terzi comprendano anche attività che eccedono la mera gestione patrimoniale, le prassi cantonali ammettono, di regola, che i contribuenti possano avvalersi, invece dei costi effettivi di amministrazione dei titoli, di una deduzione complessiva.
La prassi consolidata del Canton Zurigo, per esempio, concede una deduzione forfetaria del 3‰ del valore dei titoli. Per patrimoni fino a due milioni di franchi, la deduzione forfetaria non sottostà ad alcuna particolare condizione, mentre per patrimoni superiori la stessa è ammessa solo se gli importi pagati per spese e onorari ammonti comprovatamente almeno a tale importo forfetario (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3a ediz., Zurigo 2013, n. 21 ad § 30, p. 547). Soluzioni differenti sono state adottate in altri cantoni. Le autorità fiscali del Canton Lucerna, per esempio, concedono una deduzione forfetaria del 3‰ per patrimoni fino a tre milioni di franchi e dell’1‰ per patrimoni superiori (Luzerner Steuerbuch, Vol. 1, § 39 n. 1); le autorità del Canton San Gallo ammettono invece una deduzione del 2‰ (St. Galler Steuerbuch, StB 44 n. 1).
1.5.
Come questa Camera ha già avuto modo di confermare in una precedente decisione del 6 maggio 2002 (CDT n. 80.2002.27), le autorità ticinesi, alla pari di quelle del Canton Zurigo, ammettono una deduzione forfetaria del 3‰ a prescindere dal valore dei titoli, a condizione tuttavia che l’importo pagato per spese e onorari ammonti almeno a tale somma. Nelle Istruzioni per la compilazione della dichiarazione d’imposta 2013 delle persone fisiche, al punto 13.2, la prassi cantonale ticinese è così riassunta:
Sono deducibili le spese effettive di amministrazione dei titoli. Si tratta in particolare delle spese di custodia e gerenza ordinaria di titoli in depositi aperti (spese di deposito) e delle spese di locazione di cassette di sicurezza, comprese le spese necessarie per conseguire il reddito di titoli come spese d’incasso ecc. In presenza di un conteggio globale (che non permette di individuare e quantificare le spese effettive di amministrazione dei titoli) è, in via eccezionale, ammessa la deduzione di un forfait corrispondente al massimo al 3‰ del patrimonio dichiarato nell’Elenco dei titoli e di altri collocamenti di capitali (cifra 26.1 della dichiarazione d’imposta).
Non è ammessa alcuna deduzione (nemmeno quella del forfait) nei casi in cui il contribuente detiene averi bancari o è titolare di crediti in riferimento ai quali non derivano spese di custodia o gestione.
Non è ammesso il computo di un compenso per l’incomodo avuto dal contribuente o la deduzione delle spese che non concernono l’amministrazione propriamente detta dei titoli (commissioni e spese d’acquisto o vendita di titoli, spese per consulti in materia di investimenti della sostanza, in materia d’imposte, per la compilazione delle dichiarazioni d’imposta, ecc.). Le autorità fiscali si riservano il diritto di richiedere i documenti giustificativi.
Nel corso del 2014, il contribuente si è avvalso della procedura di autodenuncia esente da pena. Ha dichiarato per la prima volta, in particolare, “i depositi bancari (per fr. 23'000'000.– circa) posseduti a titolo personale presso __________ SA (libretti di risparmio) e depositati su una Anstalt (__________), considerata trasparente ai fini fiscali” (cfr. verbale di audizione dell’Ufficio procedure speciali del 29 aprile 2014). Il recupero d’imposta si è esteso ai periodi fiscali dal 2004 al 2012.
Nella dichiarazione d’imposta relativa al periodo fiscale 2013, presentata il 20 febbraio 2015, il contribuente ha inserito per la prima volta nell’elenco titoli anche i capitali intestati alla __________ Anstalt di __________. Il saldo dei capitali gestiti da quest’ultima, al 31 dicembre 2013, ammontava a fr. 31'835'097.72 ed il relativo reddito a fr. 542'233.04. Per quanto attiene alle spese, ha fatto valere, oltre a quelle delle singole banche, presso le quali erano aperti conti di cui la Anstalt era titolare, per complessivi fr. 51’734.95, anche “costi e spese fatturati dagli amministratori” della società stessa, che ammontavano a fr. 175'498.80. A giustificazione di questi costi, erano allegate una fattura della __________ di __________, di fr. 42'713.–, e quattro fatture trimestrali della __________ di __________, di complessivi fr. 132’785.80. Tutte le fatture sono indirizzate alla __________ Anstalt di __________.
Con la decisione impugnata, l’Ufficio di tassazione ha ammesso in deduzione le spese bancarie, commisurate in fr. 48'735.–, ma non gli onorari pagati alle due società di consulenza.
2.2.
Va sottolineato, dapprima, che l’autorità fiscale cantonale, quando ha adottato le decisioni relative al recupero d’imposta, in seguito all’autodenuncia del ricorrente, ha imposto per trasparenza il patrimonio ed i redditi della __________ Anstalt.
In altre parole, il fisco ticinese ha deciso di imporre i capitali della società di diritto del Liechtenstein come se appartenessero direttamente all’insorgente.
In linea di principio, una persona giuridica si distingue da una persona fisica, in considerazione della sua capacità giuridica, e costituisce un soggetto giuridico ed un contribuente distinto. L’indipendenza giuridica delle persone giuridiche rispetto alle persone fisiche che le detengono economicamente è solo eccezionalmente sopraffatta dal ricorso alla teoria della trasparenza. Quest’ultima presuppone che vi sia identità degli interessi economici fra la persona giuridica e la persona fisica che sta dietro la prima e, in particolare, che l’indipendenza giuridica della persona giuridica serva ad aggirare delle norme legali o a violare diritti di terzi; si verifica cioè un’utilizzazione abusiva della persona giuridica da parte della persona fisica che la controlla (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 25 settembre 2009 n. 2C_274/2008, in DTF 136 I 49 = ASA 78 p. 676 = RDAF 2010 II p. 36, consid. 5.4 e riferimenti).
Nell’ambito fiscale, l’imposizione per trasparenza è ammessa solo se la forma giuridica cui ha fatto ricorso il contribuente è insolita, inadeguata o anomala, che sia stata scelta solo allo scopo di eludere l’imposizione e che condurrebbe effettivamente ad un risparmio d’imposta. In altri termini, occorre che ci si trovi in presenza di un caso di elusione fiscale (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 27 luglio 2011 n. 2C_724/2010 consid. 7.4.1 e riferimenti).
In questo contesto, sempre secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, la massima circospezione si impone ogniqualvolta compaiano stabilimenti situati in Stati le cui norme giuridiche favoriscono la domiciliazione fittizia, come è il caso del Liechtenstein e di Panama. In effetti, per il fatto che simili società non sono obbligate ad esercitare un’attività nello Stato della loro sede, possono stabilire quest’ultima senza alcun rapporto con la realtà e, grazie all’anonimato di cui godono, sono in grado di consentire ai loro aventi diritto di garantire l’indipendenza giuridica di determinati elementi del loro patrimonio e di determinati affari (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 30 gennaio 2006 n. 2P.92/2005 consid. 8.1 e riferimenti).
2.3.
Tornando al caso in esame, è evidente che la __________ Anstalt sia stata utilizzata per eludere le imposte sul reddito in Svizzera. Lo ha riconosciuto lo stesso ricorrente, procedendo all’autodenuncia nel corso del 2014 e ammettendo in tal modo di aver commesso una sottrazione d’imposta durante numerosi periodi fiscali. Inoltre, nel corso dello stesso anno, la __________ Anstalt, che con la regolarizzazione della situazione fiscale dell’avente diritto economico aveva evidentemente perso la sua ragione di esistere, è stata messa in liquidazione (cfr. estratto del Registro di commercio del Principato del Liechtenstein).
In queste circostanze, le spese per l’amministrazione della __________ Anstalt si presentano come costi legati alla gestione di una struttura che è servita ad eludere le imposte sul reddito in Svizzera. Se si considera che, per la tenuta dei conti intestati alla Anstalt, sono già stati sostenuti costi per circa 50'000 franchi, le rimanenti spese si spiegano solo con l’esistenza della struttura societaria servita ad aggirare la normativa fiscale svizzera.
Proprio perché l’imposizione dei capitali della Anstalt, e dei relativi redditi, è avvenuta per trasparenza, il fisco ha ignorato l’interposizione della società di diritto del Liechtenstein ed ha attribuito i capitali direttamente all’avente diritto economico della stessa. Appare del tutto congruente con questa impostazione omettere la deduzione dei costi relativi alla gestione della Anstalt. Anzi, si potrebbe addirittura rimproverare all’autorità fiscale di avere adottato un dualismo di metodi, se riconoscesse la personalità giuridica della Anstalt, quando si tratta di ammettere i costi deducibili, mentre non l’ha ammessa quando ha imposto il capitale ed il relativo reddito. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, infatti, l’amministrazione non può, senza incorrere nell’arbitrio, invocare in base al proprio interesse una volta l’unità economica ed una volta il dualismo giuridico (Tribunale federale, 16 marzo 1977, in DTF 103 Ia 20). È vero che in questo caso lo farebbe nell’interesse del contribuente, ma ciò non lo renderebbe più giustificabile.
2.4.
Se si tiene conto della proporzione delle spese, soprattutto rispetto al reddito dei capitali, appare già rilevante l’ammontare ammesso in deduzione dall’Ufficio di tassazione, che corrisponde alle spese bancarie ed ai costi per la cassetta di sicurezza. D’altronde, lo stesso ricorrente riconosce di non essere in grado di produrre “una specifica dei costi addebitati da __________. e __________”. Tutti i costi fatturati da queste due società devono pertanto essere considerati come spese causate dalla scelta dell’insorgente di interporre, a scopi fiscali, la struttura societaria del Principato del Liechtenstein. Come tali, non possono essere ammessi in deduzione quali spese di amministrazione del patrimonio da parte di terzi.
È vero che, nel ricorso, il contribuente si limita a postulare una deduzione forfetaria, pari al 3‰ del valore del capitale della Anstalt, che commisura in fr. 95'559.–. Nelle sue osservazioni, l’Ufficio di tassazione contesta la deducibilità di tale importo, sottolineando che la deduzione forfetaria in questione sarebbe ammessa solo qualora non sia possibile distinguere chiaramente la parte dei costi che eccedono la mera amministrazione ordinaria, cosa che non si verificherebbe nel caso in esame. In via subordinata, rileva che il forfait andrebbe comunque calcolato solo sul patrimonio amministrato dalle due società, le cui spese sono contestate, e non sul valore di tutti i titoli e capitali. Esso ammonterebbe di conseguenza a fr. 74'199.–.
3.2.
Come già ricordato, la prassi delle autorità fiscali ticinesi ammette una deduzione forfetaria del 3‰ a prescindere dal valore dei titoli, a condizione tuttavia che l’importo pagato per spese e onorari ammonti almeno a tale somma. Ora, dovendosi, per le ragioni già evocate, escludere gli onorari pagati dal ricorrente per l’amministrazione della __________ Anstalt, è evidente che il contribuente non ha provato di aver pagato spese di amministrazione per almeno fr. 95'559.–. Al contrario, l’autorità fiscale ha già ammesso in deduzione tutte le spese bancarie fatte valere dall’insorgente, senza esaminare in quale misura si trattasse effettivamente di costi di amministrazione da parte di terzi e non, almeno parzialmente, di costi per la consulenza in relazione all’acquisto o la vendita di titoli. La deduzione forfetaria del 3‰ non è infatti ammessa a prescindere dall’entità delle spese sostenute, ma rappresenta unicamente un’agevolazione probatoria, quando vi sono costi che eccedono il 3‰ e che sono composti da costi deducibili e non deducibili, difficilmente separabili.
Ne consegue che non può essere ammessa la deduzione dell’importo di fr. 95'559.–, pari al 3‰ dell’ammontare complessivo di titoli e capitali del ricorrente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 3’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 3’100.–
sono a carico del ricorrente.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
Copia per conoscenza:
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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