AIUTO RICERCA
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Numero d'incarto: 80.2014.267
Data decisione, Autorità: 30.07.2015, CDT
Ricorso: TF 2C_774/2015 - 2C_775/2015
Titolo: Reddito della sostanza: comodato, reddito imponibile del comodatario in caso di uso gratuito di un immobile, reddito del comodante in caso di uso gratuito di un bene mobile
IncartI n. 80.2014.267 80.2014.268
Lugano 30 luglio 2015
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Sabrina Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 17 ottobre 2014 contro la decisione del 1. ottobre 2014 in materia di IC e IFD 2009.
Fatti
A. L’8 ottobre 2010 l’RS 1 (di seguito UT) infliggeva una multa per mancata presentazione della dichiarazione fiscale IC/IFD 2009 a.
Il 20 dicembre 2010 si teneva un’audizione della contribuente per definirne la situazione risultante dal calcolo finanziario del dispendio.
Quest’ultima sosteneva di essere mantenuta dal compagno __________ (__________). Sin dal proprio arrivo a __________ all’inizio del 2009, abitava in un immobile di proprietà della , di cui il compagno è azionista unico, amministratore delegato e creditore correntista. Quest’ultimo aveva messo a sua disposizione pure un’automobile (). L’UT si riservava la possibilità di valutare il vantaggio economico creatosi nel caso concreto.
B. Notificando alla contribuente la tassazione IC/IFD 2009, con decisione del 6 novembre 2013, l’Autorità fiscale aggiungeva “altri redditi” per CHF 60'000.-- considerata la “messa a disposizione e utilizzo gratuito dell’auto e dell’immobile della spettabile __________”.
La contribuente, rappresentata dalla __________, impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 29 novembre 2013, mediante il quale postulava di essere sentita per discutere della situazione venutasi a creare con l’aggiunta di un reddito d’altra fonte commisurato in CHF 60'000.-- a quanto dichiarato.
C. A seguito di numerose audizioni, con decisione del 1° ottobre 2014 l’Ufficio di tassazione di __________ Campagna respingeva il reclamo con la seguente motivazione:
[…] Il rappresentante è stato ascoltato come da sua richiesta sulla problematica della valutazione fatta dall’autorità fiscale circa le prestazioni valutabili in denaro goduti dalla contribuente che hanno portato all’esposizione di un reddito d’altra fonte di fr. 60'000.- e si è riconfermato nella contestazione. Sulla base delle risultanze del verbale di audizione del 20.12.2010 risulta palese la somma delle prestazioni ricevute dalla contribuente nel corso dell’anno 2009. La valutazione delle stesse è stata calcolata in modo prudenziale e deve essere pertanto confermata.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentata in questa sede dalla RA 1, lamenta in primo luogo il fatto che l’autorità fiscale avrebbe ricondotto i vantaggi, di cui la contribuente ha beneficiato, alla società __________, mentre immobile e automobile sarebbero stati messi a sua disposizione unicamente da __________. Infatti, i costi per l’auto della società messa a disposizione della ricorrente erano oggetto di un “regolare addebito della quota di utilizzo privato” all’azionista unico. Quanto all’immobile - una lussuosa villa monofamigliare sita a __________ - era stato acquistato nel 2007 dalla società __________, con la quale lo stesso __________ aveva poi concluso un contratto di locazione a tempo indeterminato, per una pigione mensile di fr. 17'500.--, importo direttamente addebitato al conto correntista vantato nei suoi confronti. Il locatario aveva a sua volta concesso a RI 1 di abitare gratuitamente nella villa, senza peraltro che fosse iscritto a registro fondiario un diritto di abitazione o di usufrutto a suo favore.
Ritenendo che “per costante prassi e giurisprudenza, il diritto d’utilizzo accordato ad una persona vicina ha il carattere di donazione, che di riflesso esclude la percezione di un’imposta sul reddito”, la ricorrente considera che la messa a disposizione dell’abitazione a favore di RI 1 si fonderebbero su di un contratto di comodato (art. 305 ss CO). Il fatto che __________ sia conduttore e non proprietario fondiario non avrebbe alcuna influenza. Nel caso concreto, l’imponibilità della donazione nel __________ non sarebbe data poiché le condizioni enumerate all’art. 148 LT non risultano adempiute. Gli stessi principi sarebbero applicabili per la messa a disposizione della vettura.
E. Nelle sue osservazioni del 2 dicembre 2014 l’autorità fiscale ha proposto di respingere il ricorso.
F. All’udienza del 5 marzo 2015, tenutasi presso il Tribunale d’appello, l’autorità fiscale ha ribadito come la commisurazione del reddito in natura in CHF 60'000.-- rappresenti già di per sé una soluzione prudenziale, tenuto conto di come la società __________ sia in perdita e di come la ricorrente abbia già beneficiato di diverse remissioni di debiti da parte di __________.
Da parte sua, il rappresenRI 1 si è riconfermato nel proprio allegato ricorsuale, contestando la soluzione adottata dall’UT.
G. Mediante scritto del 17 marzo 2015, la Camera di diritto tributario ha prospettato all’insorgente una riforma della tassazione a suo svantaggio. Premesso che il trattamento fiscale del comodato quale donazione è ormai obsoleto, ha sottolineato che il Tribunale federale ritiene che la nozione di usufrutto debba essere interpretata economicamente: determinante non è più quindi la configurazione giuridica del godimento ma piuttosto chi esercita di fatto il godimento. Questo fa sì che anche i negozi di carattere obbligatorio [tra i quali il contratto di comodato] siano economicamente assimilabili ad un usufrutto.
In questa situazione, il valore locativo della casa deve sommarsi al reddito imponibile dell’usufruttuario.
Applicando i principi per la determinazione del valore locativo, secondo cui quest’ultimo per le abitazioni primarie, corrisponde mediamente al 60/70% del valore di mercato, la Camera di diritto tributario ha attribuito all’insorgente un termine di 30 giorni per pronunciarsi in merito.
H. Con osservazioni 16/20.4.2015 l’insorgente ha contestato le argomentazioni della Camera di diritto tributario, come pure la prospettata reformatio in pejus. A suo avviso, la giurisprudenza su cui si basa la Camera di diritto tributario (in particolare, la sentenza del Tribunale federale del 31 gennaio 2002, pubblicata in StE 2002 B 25. 3 n. 28), non sarebbe pertinente al caso di specie. Infatti, la __________ [società detenuta al 100% da __________] è proprietaria del fondo ed ha concluso con __________ un contratto di locazione relativo all’immobile in parola, corrispondendo regolarmente una pigione. Sarebbe pertanto unicamente lui a poter occupare legalmente l’abitazione, mentre la ricorrente non sarebbe in alcun modo parte al contratto di locazione e non disporrebbe di alcun diritto legale o certezza di risiedere nella casa di __________.
A mente della ricorrente i giudici e le autorità fiscali stesse considererebbero ancora il comodato come una donazione, “se alla base del rapporto… non vi è un negozio giuridico a carattere obbligatorio come per esempio, l’usufrutto, espressamente menzionato dalla norma, ma anche servitù prediali (art. 730-740 CC), il diritto di abitazione (art. 776-778 CC), il diritto di superficie (art. 779-779l CC) o altre servitù (art. 781 CC)”. In una sentenza del 2008 (StE 2005 B 25.2 n. 7 consid. 2.3.), poi, il Tribunale federale avrebbe riaffermato il principio secondo cui la messa a disposizione gratuita di un fondo si configura come contratto di comodato ed è pertanto corretto ritenere il proprietario del fondo come detentore ed incombe pertanto a quest’ultimo dichiarare – in quanto reddito – il valore locativo dell’immobile di cui ha ceduto l’utilizzo, mentre l’uso dell’immobile accordato ad una persona vicina avrebbe il carattere di donazione.
Secondo l’insorgente, l’assenza di un diritto reale iscritto a registro fondiario in favore di RI 1 e la possibilità di __________ di poter disporre a proprio piacimento della casa rendono differente la fattispecie per rapporto a quella presa in considerazione da parte della camera di diritto tributario nella sua missiva 17 marzo 2015. Inoltre in una sentenza del Tribunale amministrativo del Canton __________ (__________) oltre a riprendere il concetto di contratto di comodato viene affermato come non esiste una base legale che permette di imporre la differenza tra il canone di locazione preferenziale ed il valore locativo.
In conclusione, la ricorrente ritiene che l’interpretazione economica trovi “i suoi limiti nell’ambito della garanzia reale e concreta concessa ‘all’inquilino’ di godere di almeno una minima certezza di poter disporre dei locali che occupa”. A suo avviso, in assenza di una benché minima certezza in tal senso, un’interpretazione economica che prescinde dai rapporti giuridici sarebbe lesiva del principio di legalità. Considerato quindi che l’insorgente non aveva alcuna garanzia equiparabile ad un diritto di usufrutto o d’abitazione e di come il conduttore (__________), paragonabile al proprietario del fondo, manteneva per sé un diritto d’uso esclusivo sulla casa di __________, si deve giungere alla conclusione secondo cui non vi sarebbe spazio per poter considerare reddito in capo alla ricorrente la messa a disposizione gratuita della casa di __________.
Diritto
Controversa nella fattispecie è l’imposizione come “altri redditi” del valore locativo dell’immobile mapp. __________ RFD __________ di proprietà di __________ (__________) per l’anno fiscale 2009 nella partita fiscale della ricorrente.
1.2.
Secondo l’art. 20 cpv. 1 LT e 21 cpv. 1 LIFD, di identico tenore, è imponibile il reddito da sostanza immobiliare, segnatamente il valore locativo di immobili o di parti di essi, che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito (lett. b).
Per la sola imposta cantonale, la sostanza gravata da usufrutto è computata all’usufruttuario (art. 40 cpv. 2 LT).
1.3.
1.3.1.
La questione che deve essere approfondita concerne il caso in cui – come si verifica in presenza di un contratto di comodato (art. 305 ss. CO) – il proprietario del fondo concede ad un terzo a titolo gratuito l’utilizzo dello stesso, senza iscrivere un diritto reale a registro fondiario.
In tal caso la persona a cui è stato concesso il diritto di utilizzo ha soltanto una pretesa obbligatoria, nei confronti del proprietario del fondo, all’utilizzo dello stesso in maniera gratuita.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, in vigore sotto l’egida dell’abrogato art. 21 cpv. 1 lett. b del Decreto concernente la riscossione dell’imposta federale diretta (DIFD), si parlava di uso proprio non solo quando il proprietario di una casa la occupava personalmente, ma anche quando ne concedeva l’uso gratuito a una terza persona, senza chiedergli un corrispettivo (sentenze del 22 dicembre 1978, in ASA 48 p. 478 = RF 1980 p. 368; del 22 dicembre 1989, in DTF 115 Ia 329 = RF 1990 p. 447).
In simili fattispecie, il contratto di comodato secondo l’art. 305 CO veniva assimilato ad una donazione. Il proprietario doveva pertanto lasciarsi imputare il valore locativo dell’immobile, mentre la terza persona (il beneficiario dell’utilizzo del fondo) soggiaceva all’imposta di donazione, sempreché non ricadesse in una fattispecie di esenzione soggettiva prevista dall’art. 154 lit. f LT.
L’imposizione del valore locativo nella partita fiscale del proprietario trovava il proprio fondamento non nel fatto che la cessione venisse effettuata a titolo gratuito, bensì nella circostanza che il proprietario poteva continuare a disporre del proprio immobile in ragione della facilità con cui il contratto di comodato può essere sciolto (cfr. art. 309 CO; cfr. ASA 48 p. 478 = RF 1980 p. 368; inoltre: Richner, Unterpreisliche Gebrauchsüberlassung von Wohneigentum, in ZStP 2008, pp. 282-283).
1.3.2.
Il descritto trattamento fiscale del comodato non si giustifica tuttavia più dopo l’entrata in vigore della Legge federale sull’imposta federale diretta (LIFD) e della Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni (LAID).
Secondo l’art. 21 cpv. 1 lett. b DIFD era imponibile solo il valore locativo dell’abitazione a cui il contribuente aveva diritto quale proprietario della propria casa o quale usufruttuario (“Im eigenen oder in einem ihm zur Nutzniessung überlassenen Hause”). Una terza persona, che non era usufruttuaria (o tutt’al più beneficiaria di un diritto di abitazione), non poteva essere assoggettata all’imposta sul reddito per il valore locativo cfr. Richner, op. cit., p. 283, con riferimento a: Känzig, Die eidgenössige Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], Basilea 1982,n. 87 ad art. 21 DIFD, p. 308).
Il nuovo diritto federale ha invece adottato una nozione economica di usufrutto, che si estende cioè ad ogni godimento e non si limita al ristretto senso civilistico del termine, come parrebbe invece suggerire la lettera degli art. 20 cpv. 1 LT e 21 cpv. 1 LIFD, che è frutto di una infelice traduzione restrittiva del testo francese e di quello tedesco, che, come rilevato dal Tribunale federale, usano la nozione di “Nutzungsrecht für Eigengebrauch” e non di “Nutzniessung”, di “droit de jouissance” e non di “usufruit” (cfr. RF 2002 p. 322 = StE 2002 B 25.3 n. 28).
Per l’imposizione del reddito della sostanza immobiliare non è pertanto determinante la configurazione giuridica del godimento, ma piuttosto chi esercita di fatto il diritto di godimento (Zwahlen, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, 2a ediz., Basilea 2008, n. 20 ad art. 21 LIFD, p. 315). In altre parole, costituiscono altra forma di godimento non soltanto l’usufrutto, espressamente menzionato dalla norma, ma anche servitù prediali (art. 730 -740 CC), il diritto di abitazione (art. 776 -778 CC), il diritto di superficie (art. 779-779l CC) o altre servitù (art. 781 CC), ma anche altri rapporti giuridici assimilabili all’usufrutto, segnatamente negozi di carattere obbligatorio (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2a ediz., Zurigo 2009, n. 79 ad art. 21 LIFD, p. 374).
Ciò implica un cambiamento di prassi in merito all’imposizione del comodato. Anche il comodatario è infatti divenuto imponibile per il valore locativo dell’immobile del quale ha il godimento, pur non essendo usufruttuario (Zwahlen, loc. cit.; Richner, op. cit., pp. 283-284; Egloff, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4a ediz., Muri-Berna 2015, 30, nn. 90-93, p. 553 ss.).
1.3.3.
Contrariamente a quanto sostenuto dai ricorrenti, nelle osservazioni del 16 aprile 2015, il Tribunale federale non ha confermato la propria giurisprudenza relativa all’art. 21 DIFD, nella sentenza del 28 gennaio 2005 (ASA 76 p. 204 = StE 2005 N 25.2. n. 7 = RF 2005 p. 500 = ZStP 2005 p. 181). Pur avendo interpretato la nuova base legale, cioè l’art. 21 cpv. 1 lett. b LIFD, infatti, e pur avendo citato, nella motivazione, la sentenza del 22 dicembre 1978 (ASA 48 p. 478), l’Alta Corte non si è confrontata con un caso di comodato bensì con una fattispecie in cui il proprietario di una casa ne aveva concesso l'uso ad un parente prossimo ad un prezzo inferiore al valore di mercato (cfr. anche Richner, op. cit., p. 283, nota 41 in fine). Le stesse considerazioni valgono per le altre sentenze menzionate nelle suddette osservazioni, che a loro volta si riferiscono all’ipotesi della locazione a condizioni di favore.
1.4.
Ne consegue che il diritto di utilizzo dell’immobile mapp. __________ RFD __________ da parte di RI 1 per il periodo fiscale litigioso, deve essere inteso fiscalmente in senso economico, e non più secondo la superata giurisprudenza fondata sull’art. 21 cpv. 1 lett. b DIFD, che imponeva un’interpretazione formalistica della nozione di usufrutto.
Ne consegue che il valore locativo dell’appartamento, messo gratuitamente a disposizione della ricorrente, costituisce reddito della sostanza immobiliare per la contribuente, la quale non ha per contro conseguito “altri redditi”, come invece stabilito dall’autorità di tassazione nella decisione impugnata.
L’argomento della ricorrente, secondo cui la sua situazione non sarebbe assimilabile a quella di un usufruttuario, poiché quale comodataria non avrebbe la “minima certezza di poter disporre dei locali che occupa”, a causa della facilità con cui il comodato può essere rescisso, appare piuttosto curioso, se solo si pensa che nel 2011 ella è divenuta addirittura proprietaria dell’immobile in questione. In ogni caso, seguendo un’interpretazione economica della nozione di usufrutto, come ha fatto il Tribunale federale, diviene determinante solo il fatto in sé del godimento dell’immobile, senza che assuma rilievo per contro la maggiore o minore precarietà dello stesso.
1.5.
È escluso, contrariamente a quanto sostiene la ricorrente nelle osservazioni del 16 aprile 2015, che l’imposizione del valore locativo configuri una doppia imposizione. In primo luogo, come riconosce la stessa contribuente, non è in questione un assoggettamento della stessa base imponibile in più cantoni, sicché non può trovare applicazione l’art. 127 cpv. Cost. Ma, anche volendo immaginare che il canone di locazione pagato da __________ alla __________ AG, da una parte, e il valore locativo di cui gode la ricorrente quale comodataria, dall’altro, fossero imposti in due cantoni diversi, ugualmente si tratterebbe semplicemente di attribuire a ciascuno dei soggetti coinvolti il reddito che gli compete. D’altronde, la soluzione auspicata dalla ricorrente, cioè quella fondata sulla giurisprudenza riferita all’abrogato art. 21 DIFD, comporta a sua volta l’assoggettamento del reddito sia presso il comodante (che paga l’imposta sul reddito per il valore locativo) sia presso il comodatario (che paga l’imposta di donazione); e l’onere fiscale complessivo, tenuto conto delle aliquote dell’imposta di donazione in assenza di un vincolo di parentela, sarebbe senz’altro superiore.
1.6.
1.6.1.
Bisogna quindi commisurare il reddito conseguito dalla ricorrente, quale valore locativo dell’immobile di cui ha il godimento.
1.6.2.
L’art. 21 cpv. 2 LIFD precisa, infatti, che il valore locativo viene stabilito tenendo conto delle condizioni locali usuali e dell’utilizzazione effettiva dell’abitazione al domicilio del contribuente.
Il riferimento alle condizioni locali usuali sta a significare che determinante per l’IFD rimane il valore di mercato reperibile, che deve essere stabilito in via comparativa tenendo conto anche delle vecchie abitazioni e quindi non necessariamente il canone di locazione massimo conseguibile (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, p. 92; v. anche DTF 124 I 152 = ASA 68 p. 773 = StE 1998 A 23.1 n. 1; DTF 123 II 15 = ASA 66 p. 563 = RF 52/1998 p. 190 = StE 1997 A 21.11 n. 41).
Il Tribunale federale ha stabilito che l’Amministrazione federale delle contribuzioni ha il dovere di intervenire nella sua qualità di autorità di sorveglianza in materia di imposta federale diretta quando in un cantone i valori locativi scendono al di sotto della soglia del 70% del valore di mercato (Tribunale federale, 13 febbraio 1998, in RF 1998 p. 655 = ASA 67 p. 709).
1.6.3.
Per quanto qui di interesse, l’art. 20 cpv. 2 LT precisa che il valore locativo, tenuto conto della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, è stabilito al 60 - 70 per cento del valore di mercato delle pigioni e che per il suo calcolo è possibile considerare in modo adeguato il valore della stima ufficiale.
1.6.4.
Nel caso in disamina, va ricordato che il 19 dicembre 2011 la ricorrente è divenuta proprietaria del mapp. __________ RFD __________.
Per quanto concerne la decisione di tassazione per l’anno 2012 – già cresciuta in giudicato – l’autorità fiscale ha commisurato il valore locativo in CHF 100'000.--.
Questa Corte ritiene quindi corretto imporre tale importo anche per la tassazione relativa al periodo fiscale 2009.
Nel proprio gravame avverso la decisione di tassazione per il periodo fiscale 2009, la ricorrente è parimenti insorta contro la decisione di considerare reddito imponibile la messa a disposizione ed utilizzo di un’autovettura.
2.2.
Secondo l’art. 20 cpv. 1 lett. d LIFD sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente i proventi dalla locazione, dall’affitto, dall’usufrutto o da altro godimento di beni mobili o diritti (di egual tenore l’art. 19 LT).
Nella nozione di usufrutto o altro godimento rientrano due diverse forme di utilizzo: il proprietario che concede l’uso all’usufruttuario o a chi beneficia di un “altro godimento” e quest’ultimo che concede l’uso ad un terzo. Nel caso dei beni mobili è per contro esclusa l’imposizione del reddito in natura per uso proprio, come avviene invece per gli immobili (Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Basilea 2001, n. 138 ad art. 20 LIFD, p. 503).
In sé, dalla formulazione della disposizione, l’art. 20 cpv. 1 lett. d LIFD (e, di riflesso, l’identico art. 19 cpv. 1 lett. d LT) si riferisce unicamente all’imposizione dei redditi percepiti dal proprietario per aver concesso l’uso del bene mobile e non anche a quella dei redditi percepiti dall’usufruttuario, o da colui che ha un “altro godimento”, cioè dei proventi dei beni concessi in usufrutto o in godimento (Reich, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, 2a ediz., Basilea 2008, n. 112 ad art. 20 LIFD, p. 283). Il reddito della sostanza in usufrutto deve essere essere imposto all’usufruttuario, anche se non è previsto dalla norma in discussione. Ciò discende infatti dalla nozione generale di reddito (Reich, op. cit., n. 10 ad art. 20 LIFD, p. 248).
2.3.
La base legale che prevede l’imposizione del reddito della sostanza mobiliare differisce in modo essenziale da quella relativa al reddito della sostanza immobiliare, proprio perché esclude l’imposizione del reddito in natura che il contribuente consegue per il fatto di avere a disposizione l’immobile “per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito” (art. 21 cpv. 1 lett. b LIFD e 20 cpv. 1 lett. b LT). L’art. 20 cpv. 1 lett. d LIFD (così come l’art. 19 cpv. 1 lett. d LT) prevede solo l’imposizione del reddito conseguito dal proprietario per la concessione dell’usufrutto (o di un analogo godimento), in modo analogo a quanto previsto, per gli immobili, dall’art. 21 cpv. 1 lett. a LIFD.
Ne consegue che, in presenza di un comodato, il reddito patrimoniale è imponibile presso il comodante e si considera donazione per il comodatario (Reich, op. cit., n. 11 ad art. 20 LIFD, p. 248).
2.4.
Per quanto attiene all’uso gratuito dell’automobile, concesso alla ricorrente dalla __________ AG, la legge non consente pertanto di imporre il relativo reddito in natura.
La tassa di giustizia e le spese sono interamente poste a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
La decisione impugnata è riformata nel senso che è stralciato l’importo di CHF 60'000.– per “altri redditi” ed è inserito un reddito della sostanza immobiliare di CHF 100'000.--.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 800.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 900.–
sono a carico della ricorrente.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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