AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.2014.170
Data decisione, Autorità: 25.02.2015, CDT
Titolo: Reddito imponibile: rinuncia a credito privato, delimitazione rispetto a risarcimento danni, commisurazione del reddito imponibile, valore intrinseco del credito abbandonato
Incarti n. 80.2014.170 80.2014.171
Lugano 25 febbraio 2015
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1 RI 2 tutti rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 14 luglio 2014 contro la decisione del 25 giugno 2014 in materia di IC e IFD 2011.
Fatti
A. Con atto pubblico del 27 maggio 2005, iscritto a registro fondiario unicamente il 26 settembre 2005, i coniugi RI 1 e RI 2 acquistavano un terreno a __________ (mapp. __________). Nel frattempo, il 23 giugno 2005, i contribuenti sottoscrivevano un contratto d’appalto con la __________ Sagl, avente per oggetto l’edificazione di una casa monofamiliare del tipo “chiavi in mano”. Il contratto prevedeva il pagamento di una mercede di fr. 455'900.– e di un ulteriore importo di fr. 105'000.– “per il pagamento del terreno”.
B. La società appaltatrice, riconducibile a __________ e __________, non onorava il contratto e il 2 maggio 2007 veniva dichiarata fallita. Il 3 agosto 2007 i committenti sporgevano una denuncia penale nei confronti dei soci della società per truffa e appropriazione indebita.
Questi erano inoltre costretti a stipulare un nuovo mutuo ipotecario nei confronti della Banca __________ di __________ per portare a termine i lavori e far fronte alle pretese degli artigiani. Il debito finale ammontava a fr. 620'000.–, così composto:
Ø cartella ipotecaria di 1° grado di fr. 448'900.–;
Ø cartella ipotecaria di 2° grado di fr. 35'000.–;
Ø cartella ipotecaria di 3° grado di fr. 136'100.–.
C. Con atto pubblico del 17 novembre 2011, iscritto a registro fondiario il giorno seguente, i coniugi RI 1 e RI 2 vendevano l’immobile a __________, per il prezzo di fr. 426'000.–.
Secondo i termini contrattuali, tale importo veniva corrisposto mediante assunzione del debito ipotecario sino a sua concorrenza, mentre “la differenza tra il prezzo di compravendita e il debito ipotecario esistente” rimaneva a carico della banca finanziatrice “quale perdita”, come da lettera di conferma del 9 novembre 2011.
D. Notificando ai coniugi la tassazione IC/IFD 2011, con decisione del 24 aprile 2013, l’Ufficio di tassazione di Biasca aggiungeva alle entrate dichiarate “altri redditi” per fr. 189'000.–, spiegando nella motivazione allegata che “la rinuncia di una parte del credito fatta dalla Banca __________ nella vendita del fondo al mappale __________ di __________ è imponibile quale reddito ordinario nella partita fiscale del venditore”.
Il reddito __________ era commisurato in fr. 251'800.– per l’IC ed in fr. 266'600.– per l’IFD.
E. I contribuenti, __________ dall’avv. RA 1, impugnavano la suddetta decisione con reclamo del 24 maggio 2013. A loro avviso, la banca finanziatrice non avrebbe rinunciato gratuitamente a una parte del proprio credito ipotecario, ma piuttosto a titolo di controprestazione per le ingenti perdite subite dai committenti. A tale accordo si sarebbe giunti poiché “spettava all’Istituto di credito finanziatore rendersi conto dell’assoluta incoerenza e insostenibilità finanziaria dell’operazione”.
F. L’autorità di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 25 giugno 2014 così motivata:
In base all’art. 15 cpv. 1 LT e 16 cpv. 1 LIFD, nonché alla giurisprudenza del Tribunale Federale (sentenza 13 agosto 2008 2C_120/2008 e 2C_121/2008), un abbandono di credito da parte di un istituto bancario a favore di una persona privata sottostà all’imposta sul reddito per la totalità dei proventi, periodici e unici.
G. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 contestano nuovamente la qualifica di semplice “abbandono di credito”.
I ricorrenti ribadiscono che la rinuncia della banca è piuttosto da ricercare nella consapevolezza “di una sua responsabilità per non aver vigilato adeguatamente e non aver in particolare riconosciuto l’insostenibilità dell’operazione immobiliare proposta dalla __________ Sagl”. Si tratterebbe, quindi, della contropartita di un loro credito per risarcimento danni.
Diritto
Secondo gli art. 16 cpv. 1 LIFD e 15 cpv. 1 LT, l’imposta sul reddito ha per oggetto la totalità dei proventi, siano essi periodici oppure unici.
Come ha ripetutamente sottolineato il Tribunale federale, con riferimento all’art. 16 cpv. 1 LIFD, il legislatore ha in tal modo fatto proprio il principio dell’imposizione del reddito netto globale (Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung). Questa disposizione e, di riflesso, l’art. 15 cpv. 1 LT, contiene dunque una clausola generale, che è completata, agli articoli da 17 a 23 LIFD (da 16 a 22 LT), da una lista esemplificativa di diverse componenti reddituali e da un elenco tassativo di redditi esenti dall’imposta (DTF 125 II 113 = ASA 67 p. 644 = RDAF 1999 II 385 consid. 4a).
Ne consegue che ogni reddito che non sia esplicitamente dichiarato esente è assoggettato all’imposta sul reddito.
1.2.
Nell’ambito dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, una riserva vale in particolare per gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione della sostanza privata (art. 16 cpv. 3 LIFD; art. 15 cpv. 3 LT).
Come recentemente ricordato dal Tribunale federale, la distinzione tra reddito e utile in capitale può essere di regola compiuta facendo capo al criterio del “consumo della sostanza” (Substanzverzehrkriterium). Condizione per il riconoscimento di un utile in capitale esente da imposta è di conseguenza il sussistere di una realizzazione totale o parziale di diritti reali o obbligatori. Questi lasciano il dominio della persona cedente e diminuiscono momentaneamente, fino alla ricezione della controprestazione, la sua sostanza (cfr. decisione TF n. 2C_902/2013 dell’11 luglio 2014 e dottrina citata)
1.3.
La rinuncia a un debito commerciale è considerata un reddito proveniente da un’attività lucrativa indipendente nel senso degli art. 18 LIFD e 17 LT (DTF 133 V 105 consid. 3.2 non pubblicato; v. anche Locher, Kommentar zum DGB, Vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 15 ad art. 31 LIFD, p. 771; Danon, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 21 ad art. 60 LIFD, p. 791).
Conformemente alla teoria dell’incremento patrimoniale (Reinvermögenszugangtheorie), la rinuncia a un credito privato rappresenta anch’essa un reddito imponibile nel senso della clausola generale degli art. 16 cpv. 1 LIFD e 15 cpv. 1 LT. Se, almeno inizialmente, questa teoria era fondamentalmente applicata alle persone giuridiche e alle persone fisiche con l’obbligo di tenere e conservare regolarmente i libri contabili (ASA 56 p. 61 = RDAF 1989 p. 56), prevale oggi una concezione ampia della nozione di reddito, che comprende l’insieme dei beni economici raccolti da un contribuente durante un determinato periodo e di cui egli può disporre per coprire i suoi bisogni personali senza diminuire il suo patrimonio (decisione TF n. 2P.233/2002 del 27 gennaio 2003 consid. 3.2; v. anche Pedroli, L’imposizione dei capital gains in Svizzera e in alcuni importanti Stati esteri, Lugano 2002, p. 24). Chiamato a giudicare un caso simile a quello in esame, con decisione del 13 agosto 2008, il Tribunale federale ha inoltre escluso che la rinuncia, da parte di una banca, ad un credito ipotecario nei confronti di un cliente privato potesse rappresentare un utile in capitale esente da imposte, difettando il presupposto della realizzazione (decisione TF n. 2C_120/2008 e 2C_121/2008 del 13 agosto 2008 consid. 2.3; v. anche decisione TF n. 2C_276/2014 del 22 gennaio 2015).
Certo, un credito potrebbe essere abbandonato a titolo di donazione (Reich/Züger, in : Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2a, 2. ediz, Basilea 2008, n. 18 ad art. 31 LIFD, p. 482), ma una simile ipotesi non può essere presunta quando è una banca a rinunciare a una propria pretesa creditizia (decisione TF n. 2C_120/2008 e 2C_121/2008 del 13 agosto 2008 consid. 2.3).
Nel caso in esame, come visto, i coniugi RI 1 e RI 2 hanno concluso un contratto d’appalto generale con la __________ Sagl, avente per oggetto l’edificazione di una casa monofamiliare del tipo “chiavi in mano”. Malgrado il versamento di numerosi acconti e la richiesta di un credito di costruzione supplementare, la società appaltatrice non ha onorato il contratto, lasciando i ricorrenti in una situazione intricata e finanziariamente delicata. Per portare a termine i lavori e far fronte alle pretese degli artigiani, questi hanno dovuto contrarre un nuovo debito ipotecario con la banca finanziatrice, portandolo a un totale di fr. 620'000.–, e sono infine stati costretti a vendere l’immobile a __________.
Il prezzo pattuito di fr. 426'000.– è stato corrisposto mediante assunzione del debito ipotecario, mentre “la differenza tra il prezzo di compravendita e il debito ipotecario esistente” è rimasta a carico della Banca __________ di __________ “quale perdita”, come da lettera di conferma del 9 novembre 2011:
(…) con la firma del rogito il prezzo di compravendita verrà corrisposto con l’assunzione del debito di CHF 426'000.00 da parte del signor __________, liberando i signori RI 1 da qualsiasi impegno nei nostri confronti.
2.2.
L’autorità di tassazione, come esposto in narrativa, ha aggiunto alle entrate dichiarate “altri redditi” per fr. 189'000.–, pari al valore nominale del credito abbandonato dall’istituto bancario. A suo avviso, tra i ricorrenti e la Banca __________ di __________ sarebbe infatti stato perfezionato un contratto di estinzione del credito ipotecario.
Di parere avverso sono invece i ricorrenti. La banca finanziatrice, a loro dire, non avrebbe rinunciato a una parte del proprio credito a titolo gratuito, bensì nella consapevolezza “di una sua responsabilità per non aver vigilato adeguatamente e non aver in particolare riconosciuto l’insostenibilità dell’operazione immobiliare proposta dalla __________ Sagl”. In definitiva, secondo i ricorrenti, l’abbandono di credito rappresenterebbe piuttosto un’indennità per risarcimento danni, avendo perso, nell’operazione immobiliare, la loro casa unifamiliare e gli averi previdenziali investiti, oltre ad aver dovuto patire spese e disagi (cfr. ricorso dell’11 luglio 2014, p. 3).
2.3.
Ai fini del presente giudizio diventa essenziale qualificare l’accordo intervenuto tra i ricorrenti e la banca. Conformemente alla già ricordata teoria dell’incremento patrimoniale, dalla nozione di reddito va in particolare escluso tutto ciò che costituisce una mera reintegrazione del patrimonio già posseduto. Non sottostanno all’imposta sul reddito i rimborsi di un mutuo né tantomeno i proventi e le indennità conseguite in sostituzione di entrate patrimoniali o per reintegrare perdite patrimoniali. È reddito il risarcimento del lucro cessante, non lo è invece il risarcimento del danno emergente (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DGB, 2. ediz., Zurigo 2009, n. 27 ad art. 16-39 LIFD, p. 153; Noël, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art. 16 LIFD, p. 197; Locher, op. cit., n. 15 ad art. 16 LIFD, p. 282).
Fatte queste premesse, è quindi immediatamente evidente che se l’abbandono del credito ipotecario fosse effettivamente da considerare una prestazione per risarcimento danni, non si giustificherebbe la sua imposizione. La stessa si giustificherebbe, per contro, se fosse confermata l’esistenza di un annullamento convenzionale del debito nel senso dell’art. 115 CO.
2.4.
Tale disposizione prevede che un credito possa essere annullato in tutto o in parte mediante convenzione e senza una forma speciale (Gonzenbach, in: Honsell/Vogt/Wiegand [a cura di], Obligationenrecht I, Art. 1 – 529 OR, 4. ediz., Basilea 2007, n. 1 ad art. 115 CO, p. 676). Si tratta di un accordo al quale entrambe le parti devono aderire e la cui esistenza va ammessa con prudenza (DTF 109 II 329).
Nella fattispecie, la sola lettera di conferma del 9 novembre 2011, con la quale i ricorrenti sono stati liberati da qualsiasi impegno nei confronti della banca finanziatrice, non permette ancora di concludere per l’esistenza di un annullamento convenzionale del debito nel senso dell’art. 115 CO. Gli ulteriori documenti presenti nell’incarto fiscale, ed in particolare un precedente scritto del 3 gennaio 2011 indirizzato all’istituto di credito, sembrerebbero piuttosto avvalorare la tesi dei ricorrenti di una prospettata causa civile nei confronti dell’istituto di credito. Da qui la proposta di un accordo transattivo “a tacitazione reciproca da ogni e qualsiasi pretesa e/o eccezione che dovesse sussistere in capo all’uno e/ o all’altra delle parti in relazione all’operazione immobiliare e di finanziamento dell’acquisto, costruzione e interventi successivi quo al mapp. __________ RFD di __________” (cfr. lettera del 3 gennaio 2011).
Già per questo motivo, la decisione impugnata va annullata e gli atti rinviati all’Ufficio di tassazione, perché emetta una nuova decisione dopo aver esperito i necessari atti istruttori. A questo proposito potrebbe risultare decisiva la testimonianza scritta del direttore della Banca __________ di __________, che i ricorrenti avevano già proposto in sede di reclamo.
Qualora fosse confermata – almeno parzialmente – l’esistenza di un annullamento convenzionale del debito ipotecario nel senso dell’art. 115 CO, andrebbe ancora esaminata la misura del reddito imponibile, che l’autorità di tassazione ha commisurato al valore nominale del credito abbandonato dall’istituto bancario.
3.2.
Nella già citata sentenza del 13 agosto 2008, l’entità dell’incremento patrimoniale non era oggetto di contestazione. Il Tribunale federale ha però condiviso le conclusioni della Commissione di ricorso e del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, che avevano considerato unicamente il valore residuo del credito abbandonato dall’istituto bancario, ritenendola conforme al principio della realizzazione del reddito (decisione TF n. 2C_120/2008 e 2C_121/2008 del 13 agosto 2008 consid. 3.1).
Tale opinione è condivisa anche dalla dottrina. Si può parlare di incremento patrimoniale solo nella misura in cui il credito abbandonato abbia ancora un valore residuo. Se, per contro, le possibilità di un suo rimborso sono scarse o addirittura nulle, la pretesa creditizia non ha più nessun valore intrinseco e la sua rinuncia non comporta conseguentemente alcun incremento patrimoniale per il debitore (Simonek, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2008 – Direkte Bundessteuer, in: ASA 79 p. 134). Decisivo non è pertanto il valore nominale di un credito, bensì il suo valore intrinseco, da calcolare in relazione alla solvibilità del debitore. In una recente sentenza del 10 luglio 2013, il Tribunale amministrativo zurighese è ritornato su tale tema, ponendo l’accento sull’importanza di indicare, nella dichiarazione fiscale del debitore a beneficio di un abbandono di credito, il valore intrinseco del credito abbandonato (SB.2012.00188 consid. 2).
3.3.
Anche per questa ragione, la decisione impugnata va annullata e gli atti rinviati all’Ufficio di tassazione. Qualora fosse confermata l’esistenza di un annullamento convenzionale del debito ipotecario, spetterà all’autorità di tassazione approfondire, con la collaborazione dei ricorrenti, la loro situazione finanziaria e conseguentemente determinare il valore intrinseco del credito al momento della sua rinuncia.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
La decisione su reclamo del 25 giugno 2014 è annullata e gli atti rinviati all’Ufficio di tassazione di Biasca perché emetta una nuova decisione.
Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
-; -; -; -.
Copia per conoscenza:
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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