AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.2014.129
Data decisione, Autorità: 22.10.2014, CDT
Titolo: Liquidazioni in capitale per prestazioni ricorrenti: indennità versata a ufficiali professionisti in caso di uscita anticipata, non prestazione in capitale di carattere previdenziale
Incarti n. 80.2014.129 80.2014.130
Lugano 22 ottobre 2014
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 26 maggio 2014 contro la decisione del 1 maggio 2014 in materia di IC e IFD 2012.
Fatti
A. RI 1 ha lavorato alle dipendenze dell’Esercito svizzero quale ufficiale, fino alla fine del mese di marzo del 2012, quando è passato al beneficio dell’assicurazione invalidità. Oltre allo stipendio per i primi tre mesi dell’anno, il datore di lavoro gli ha versato un’indennità secondo l’art. 34a cpv. 3 dell’Ordinanza sul personale federale del 3 luglio 2001 (OPers; RS 172.220.111.3). La stessa è stata commisurata in fr. 212'231.–.
B. Notificandogli la tassazione IC/IFD 2012, con decisione del 27 dicembre 2013, l’RS 1 commisurava il reddito imponibile del contribuente in fr. 284'800.– per l’IC ed in fr. 293'300.– per l’IFD; il reddito determinante per l’aliquota era stabilito in fr. 278'700.– per l’IC ed in fr. 287'900.– per l’IFD. Nella motivazione della decisione, l’autorità fiscale spiegava che da un controllo risultava che l’importo di 212'231 franchi costituiva “una buonuscita per interruzione del rapporto di lavoro”, che come tale doveva essere “imposta in maniera ordinaria”.
C. Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo dell’8 gennaio 2014, contestando genericamente la tassazione e chiedendo di essere convocato.
Dopo un colloquio svoltosi il 30 gennaio 2014 presso l’Ufficio di tassazione, il reclamante si rivolgeva a quest’ultimo, con scritto del 5 febbraio 2014, chiedendo di concedergli il tempo necessario per ottenere dal Dipartimento militare federale “la giustificazione corretta e comprensibile che spiega in modo esaustivo l’interpretazione dell’importo ricevuto, motivo del suddetto reclamo”.
L’autorità di tassazione, con lettera del 4 aprile 2014, attirava l’attenzione del contribuente sul fatto che era tuttora in attesa della documentazione promessa e indicava che in caso di mancata risposta avrebbe proceduto con la decisione.
D. L’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, argomentando che la prestazione percepita dal contribuente costituiva “un’indennità d’uscita a seguito cessazione dell’attività” presso la Confederazione. La stessa non poteva essere parificata ad una liquidazione proveniente da istituzioni di previdenza, con imposizione attenuata, in quanto, per beneficiare di tale agevolazione, avrebbe dovuto essere versata ad un lavoratore che aveva cessato l’attività dopo i 55 anni e avrebbe dovuto colmare una lacuna previdenziale.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta che la prestazione erogatagli dalla Confederazione sia una “buonuscita”, mentre costituirebbe “una liquidazione di prepensionamento”, come confermato da una lettera allegata, sottoscritta dall’Esercito svizzero.
Diritto
Secondo gli artt. 23 cpv. 1 lett. c LIFD e 22 lett. c LT, di identico tenore, sono imponibili gli indennizzi per la cessazione o il mancato esercizio di un'attività.
L'applicazione di questo disposto di legge pone sovente delicati problemi interpretativi volti a delimitare l'applicazione della norma, la cui formulazione è apparentemente molto ampia, da altre disposizioni di legge. È il caso per esempio delle liquidazioni in capitale nel quadro dei cosiddetti piani sociali, che possono essere erogate ai lavoratori per compensare la cessazione dell'attività o quale controprestazione per la rinuncia a esercitare un'attività (Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, art. 23 LIFD, n. 15, p. 260; Oberson, Droit fiscal suisse, Basilea 1998, p. 109).
1.2.
L'art. 38 cpv. 1 LT, dal canto suo, impone separatamente con un'imposta annua intera le prestazioni in capitale secondo l'articolo 21 (vale a dire i redditi da fonti previdenziali) e i versamenti analoghi di cui all'articolo 16 capoverso 2 (vale a dire le liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali in rapporto con l'attività dipendente e analoghi versamenti in capitale del datore di lavoro), come anche le somme versate in seguito a decesso, danno corporale permanente o pregiudizio durevole della salute (art. 22 lettera b).
Secondo l'art. 38 cpv. 2 LT, l'imposta è calcolata con l'aliquota che sarebbe applicabile se al posto della prestazione unica fosse versata una prestazione annua corrispondente. L’aliquota minima è del 2 per cento.
L'art. 38 cpv. 1 LIFD prevede, analogamente all'art. 38 LT, l'imposizione separata delle prestazioni in capitale secondo l'art. 22 (vale a dire i proventi da fonti previdenziali elencate nella norma), come anche le somme versate in seguito a decesso, danno corporale permanente o pregiudizio durevole della salute.
Tali prestazioni includono, pur non menzionandoli esplicitamente, anche i "versamenti analoghi" (Baumgartner, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2a, art. 38 LIFD, p. 467).
L'aliquota è calcolata secondo l'art. 38 cpv. 2 LIFD su un quinto della tariffa secondo l'art. 36 (vale a dire su un quinto dell'aliquota normale).
1.3.
In una sentenza del 2001, il Tribunale federale ha deciso che un’indennità di partenza in forma di prestazione in capitale versata spontaneamente dal datore di lavoro ad un contribuente di 48 anni si considera come parte integrante del salario con la conseguenza che né l'articolo 21 lettera c, né un'imposizione privilegiata secondo l'articolo 17 capoverso 2 entrano in considerazione; neanche la cosiddetta aliquota della rendita di cui all'articolo 37 è applicabile (Tribunale federale, 6 marzo 2001, in ASA 71 p. 486 = StE 2001 B 26.13 Nr. 15 = RF 2001 p. 345 = Pra 2001 p. 767 = RDAF 2001 II 253). Nella fattispecie, si trattava di un dipendente di 48 anni che era stato licenziato nell’ambito di una ristrutturazione aziendale ed al quale il datore di lavoro aveva versato spontaneamente una prestazione denominata “pagamento compensatorio per l’età e per gli anni di servizio”, per un ammontare lordo di fr. 119'565.–. Secondo le indicazioni del datore di lavoro, lo scopo di tale versamento era di “compensare eventuali lacune o perdite di salario durevoli nell’ambito della previdenza professionale”, che sarebbero risultati dal licenziamento collettivo.
1.4.
Nella circolare n. 1 del 3 ottobre 2002 (“L'indennità di partenza e la liquidazione in capitale del datore di lavoro”, par. 3.2), l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha stabilito che, dal profilo fiscale, le analoghe indennità in capitale del datore di lavoro ai sensi dell'articolo 17 capoverso 2 LIFD possono essere considerate come prestazioni di previdenza, purché siano soddisfatte cumulativamente le seguenti condizioni:
a) il contribuente lascia l'impresa dopo aver compiuto 55 anni;
b) cessa o deve cessare definitivamente l'attività lucrativa (principale);
c) con l'uscita dall'impresa e dal relativo istituto di previdenza si crea una lacuna previdenziale.
La lacuna è calcolata dall'istituto di previdenza. Ai fini di tale calcolo possono venir prese in considerazione soltanto future lacune previdenziali basate sui contributi ordinari del lavoratore e del datore di lavoro per il periodo a contare dall'uscita dall'istituto di previdenza fino al raggiungimento dell'età limite ordinaria sulla base del guadagno fino ad allora assicurato. Un riscatto che sarebbe già stato possibile al momento dell'uscita non può essere preso in considerazione nel calcolo.
1.5.
In una sentenza del 2010, l’Alta Corte ha ricordato che la citata circolare costituisce una semplice direttiva amministrativa e non una base legale, sicché non vincola né i cittadini né i tribunali né l’autorità amministrativa; essa non deve pertanto essere applicata letteralmente e non dispensa le autorità dalla considerazione delle circostanze del caso concreto. In particolare, il limite di età di 55 anni non ha più alcun fondamento nella legislazione oggi in vigore in materia di previdenza professionale, dopo che, dal 1° gennaio 2006, l’età minima di pensionamento è passata a 58 anni, con riserva di alcune eccezioni (cfr. art. 1i dell’Ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità [OPP 2; RS 831.441.1]).
Il Tribunale federale ha concluso che un’indennità di partenza versata dal datore di lavoro, per beneficiare dell’imposizione privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD, deve avere uno stretto legame con la previdenza professionale. Questa interpretazione scaturisce non solo dal testo della legge, secondo cui sono contemplati solo i versamenti in capitale analoghi a quelli provenienti da istituzioni previdenziali in rapporto con l'attività dipendente, ma anche dallo scopo di politica sociale della normativa. I giudici hanno così confermato la precedente giurisprudenza, che subordina all’imposizione privilegiata il preponderante obiettivo previdenziale della prestazione versata dal datore di lavoro (cfr. la sentenza del 19 agosto 2010, n. 2C_538/2010, in StE 2011 B 26.13 n. 26 = RDAF 2011 II p. 60 consid. 4.5, con riferimento a ASA 71 p. 486 = StE 2001 B 26.13 Nr. 15 = RF 2001 p. 345 = Pra 2001 p. 767 = RDAF 2001 II 253 consid. 4.2).
Nella fattispecie esaminata, il Tribunale federale ha dunque ammesso che rientrasse nel campo d’applicazione dell’art. 17 cpv. 2 LIFD anche il caso di un lavoratore che non aveva ancora compiuto i 55 anni (mancavano alcuni mesi), ma che tuttavia era stato licenziato nel quadro di una ristrutturazione.
Nella fattispecie, all’età di 47 anni il ricorrente ha cessato l’attività per l’Esercito svizzero, in seguito ad invalidità. Dal 1° maggio 2012 ha quindi iniziato a percepire la rendita d’invalidità.
Da parte sua, il datore di lavoro gli ha versato, oltre allo stipendio per i primi tre mesi dell’anno, un indennizzo di fr. 212'230.90, fondato sull’art. 34a cpv. 3 OPers.
2.2.
Secondo l’art. 34a cpv. 1 OPers, nella versione in vigore al momento dei fatti, durante il congedo di prepensionamento l’impiegato ha diritto, fino alla fine del rapporto di lavoro, all’intero stipendio nonché agli assegni non limitati nel tempo e assicurati conformemente agli articoli 15 e 16 LPers (continuazione del pagamento dello stipendio). L’art. 34a cpv. 2 OPers prevede poi che, se l’impiegato ha esercitato una delle funzioni di cui all’articolo 33 capoverso 1 per meno di 33 anni di servizio a partire dalla conclusione della sua istruzione di base specifica, la continuazione del pagamento dello stipendio di cui al capoverso 1 viene diminuita.
Infine, per l’art. 34a cpv. 3 OPers, se l’impiegato che soddisfa le condizioni di cui all’articolo 88g capoverso 1 lettera a si dimette da una delle funzioni di cui all’articolo 33 capoverso 1 lettera a o c prima dell’inizio del congedo di prepensionamento, egli ha diritto, per ogni anno di servizio compiuto in detta funzione a partire dalla conclusione della sua formazione di base specifica, a un trentatreesimo della continuazione del pagamento dello stipendio per la durata massima del congedo di prepensionamento (art. 34 cpv. 2 lett. a oppure b). L’importo calcolato in questo modo è versato come segue:
a. in caso di cambiamento in una funzione che non rientra nell’articolo 33 e di prolungamento del rapporto di lavoro con il datore di lavoro, sull’avere di vecchiaia dell’impiegato presso PUBLICA nel quadro della legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP), oppure direttamente in contanti all’impiegato dietro sua richiesta;
b. in caso di cessazione del rapporto di lavoro prima del raggiungimento dell’età del pensionamento, direttamente in contanti all’impiegato.
Per il calcolo dell’importo di cui al capoverso 2 o 3 è determinante lo stipendio percepito nel momento del cambiamento di funzione o della cessazione del rapporto di lavoro (art. 34a cpv. 4 OPers).
Il campo d’applicazione soggettivo dei capoversi 2 e 3 dell’art. 34a OPers è rappresentato, come detto, dal personale menzionato all’art. 33 cpv. 1 OPers, cioè da:
a. gli ufficiali di professione e i sottufficiali di professione, ad eccezione degli alti ufficiali superiori, degli ufficiali di professione specialisti e dei sottufficiali di professione specialisti;
b. i membri del Corpo delle guardie di confine;
c. gli alti ufficiali superiori con il grado di brigadiere, ad eccezione dell’uditore in capo dell’esercito.
Un’importante differenza, su cui si ritornerà in seguito, è rappresentata dal fatto che l’indennità prevista dall’art. 34a cpv. 3 OPers è riconosciuta solo a chi lascia le funzioni previste dalle lettere a e c dell’art. 33 cpv. 1 OPers.
Quanto all’inizio del congedo di prepensionamento, l’art. 34 OPers dispone che coincida con il compimento del 58° anno d’età.
2.3.
Siccome il ricorrente ha lasciato l’esercito prima dell’inizio del congedo di prepensionamento, avendo come ricordato solo 47 anni, non gli è stato riconosciuto il diritto all’intero stipendio secondo l’art. 34a cpv. 1 OPers.
Di conseguenza, la Confederazione gli ha versato l’indennità prevista dall’art. 34a cpv. 3 OPers, che corrisponde, per ogni anno di servizio compiuto, a un trentatreesimo della continuazione del pagamento dello stipendio per la durata massima del congedo di prepensionamento.
Nel caso concreto, il suo ultimo stipendio annuale ammontava a fr. 116'727.–. Poiché la durata massima del congedo di prepensionamento è di tre anni, tale importo è stato moltiplicato per tre. La somma così calcolata è stata divisa per trentatre, per ottenere un trentatreesimo della continuazione dello stipendio, corrispondente a fr. 10'611.54. Infine, questo importo è stato moltiplicato per il numero di anni di servizio compiuti (venti). Così è stato ottenuto l’ammontare di fr. 212'230.91, pagato al ricorrente.
2.4.
Come correttamente stabilito dall’autorità fiscale nella decisione impugnata, la prestazione in questione non rientra fra i versamenti in capitale del datore di lavoro analoghi alle liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali in rapporto con l'attività dipendente. Il suo obiettivo non è infatti in alcun modo di carattere previdenziale, non essendo evidentemente finalizzata a colmare una lacuna previdenziale. Inoltre, il ricorrente ha cessato l’attività per sopravvenuta invalidità ad un’età ancora relativamente giovane.
È conseguentemente escluso l’assoggettamento all’imposta annua intera secondo gli articoli 38 LT e 38 LIFD.
Sebbene la questione non sia stata espressamente sollevata dal ricorrente, si può ancora confrontarsi con l’eventualità che la prestazione in discorso possa essere assoggettata all’imposta con le aliquote attenuate previste per le liquidazioni in capitale che sostituiscono prestazioni ricorrenti.
3.2.
Secondo gli art. 37 LT e 37 LIFD, se i proventi comprendono liquidazioni in capitale in sostituzione di prestazioni ricorrenti, l’imposta sul reddito è calcolata, tenuto conto degli altri proventi e delle deduzioni autorizzate, con l’aliquota che sarebbe applicabile se al posto della prestazione unica fosse corrisposta una prestazione annua corrispondente.
Dapprima limitata ai casi in cui il versamento unico compensava aspettative future, il Tribunale federale ha successivamente stabilito che, in date circostanze, versamenti in capitale destinati a compensare prestazioni parziali accumulate, cioè che trovano la propria fonte nel passato, possono ugualmente essere considerati versamenti in capitale per prestazioni ricorrenti (sentenza TF n. 2A.68/2000 del 5 ottobre 2000, in: RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA 70 p. 210; decisione TF n. 2A.50/2000 del 6 marzo 2001, in: RDAF 2001 II 253 = ASA 71 p. 486).
3.3.
La giurisprudenza ha in particolare precisato che l’agevolazione dell’aliquota prevista dagli art. 37 LIFD e 37 LT è ammissibile unicamente nella misura in cui il versamento unico non è stato provocato dal contribuente medesimo: non cadono pertanto sotto le summenzionate norme prestazioni per loro natura periodiche, che, invece di venire distribuite a scadenze prestabilite, vengono deliberatamente accumulate durante anni per poi essere liquidate con un versamento unico, ad esempio, di riserve occulte non distribuite. La scelta dell’aliquota non può essere lasciata all’arbitrio del contribuente (RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA 70 p. 210; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2a ediz., Zurigo 2009, n. 9 ad art. 37 LIFD, p. 608).
Diversamente dal caso delle riserve occulte deliberatamente accumulate, l’agevolazione dell’art. 37 LIFD è invece stata ammessa dal Tribunale federale nel caso del pagamento di rendite arretrate, che si erano accumulate per diversi anni, a seguito di una transazione intervenuta tra la SUVA e l’assicurato. Simili versamenti possono tuttavia beneficiare dell’imposizione privilegiata al tasso della rendita annua corrispondente, secondo l’art. 37 LIFD, solo se normalmente, secondo la natura delle prestazioni di cui si tratta, un pagamento periodico sarebbe stato previsto ma non è stato effettuato, non però in conseguenza dell’intervento del contribuente cui le prestazioni erano dovute. Sono pure suscettibili di beneficiare dell’agevolazione prevista dagli articoli 37 LIFD e 37 LT altre prestazioni periodiche maturate nel passato, per es. contributi di mantenimento secondo l’art. 125 CC, oppure ancora il pagamento di salari arretrati dovuti in applicazione dell’art. 8 cpv. 3 Cost. fed. (RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA 70 p. 210).
3.4.
Questa soluzione, che circoscrive l’agevolazione prevista sia dall’art. 37 LIFD sia dall’art. 37 LT ai soli casi in cui il versamento arretrato non è frutto di scelta deliberata del beneficiario, consente un’applicazione della norma conforme al suo spirito, che è in sostanza quello di non penalizzare l’imposizione di prestazioni periodiche maturate nel passato con un’aliquota maggiorata, quando, indipendentemente dalla volontà del beneficiario, vengono liquidate con un versamento unico (RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA 70 p. 210).
3.5.
Come si è precedentemente illustrato, il campo d’applicazione soggettivo dell’indennità prevista dall’art. 34a cpv. 3 OPers è più ristretto di quello del vero e proprio congedo di prepensionamento. Ne sono infatti esclusi i membri del Corpo delle guardie di confine (v. supra, consid. 2.2.).
Tale limitazione è intervenuta in tempi recenti. L’11 giugno 2011, infatti, il Dipartimento federale delle finanze (DFF) ha comunicato che nell’ambito delle misure di risparmio il Consiglio federale aveva deciso di non versare più l’indennità in questione ai membri del Corpo delle guardie di confine. Per giustificare tale decisione, è stato spiegato che, “per gli ufficiali e i sottoufficiali di professione dell'esercito, l'indennità proporzionale della continuazione del pagamento dello stipendio vale come compensazione del lavoro domenicale, notturno e supplementare svolto ma non indennizzato”. Nel caso delle guardie di confine, “per questi lavori è per contro corrisposta un'indennità”. Di conseguenza, per questi ultimi, “in caso di uscita anticipata dalla funzione, questa indennità non è oggettivamente giustificata da una prestazione effettuata in precedenza”. La conclusione era che non si giustificava trattare allo stesso modo i membri del Corpo delle guardie di confine e gli ufficiali di professione dell'esercito (cfr. informazione del DFF sulla modifica dell’11.6.2010 dell’ordinanza sul personale federale).
.
3.6.
Alla luce degli sviluppi appena illustrati, si deve concludere che l’indennità versata secondo l’art. 34a cpv. 3 OPers agli ufficiali e sottoufficiali di professione dell’esercito, in caso di uscita anticipata, è giustificata da una prestazione effettuata in precedenza. In altre parole, con tale importo viene indennizzato a posteriori il lavoro domenicale, notturno e supplementare svolto, che tuttavia non è stato remunerato durante gli anni di servizio.
Questo principio si riflette peraltro anche nelle modalità di calcolo dell’indennità, che come già ricordato prevedono che l’importo corrispondente ad un trentatreesimo dello stipendio fino al massimo di tre anni sia moltiplicato per il numero di anni di “servizio compiuto”.
Se questa è la ratio del versamento dell’indennità in questione, nulla si oppone alla sua assimilazione ad una liquidazione in capitale in sostituzione di prestazioni ricorrenti.
Venendo al caso concreto dell’insorgente, l’indennità per ogni anno di servizio ammonta a fr. 10'611.54.
3.7.
La decisione impugnata è pertanto riformata nel senso che il reddito determinante per l’aliquota è calcolato prendendo in considerazione non la prestazione in capitale di fr. 212'231.– bensì la prestazione ricorrente annua di fr. 10'612.–.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 1° maggio 2014 è riformata nel senso che il reddito determinante per l’aliquota è calcolato prendendo in considerazione non la prestazione in capitale di fr. 212'231.– bensì la prestazione ricorrente annua di fr. 10'612.–.
Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
Copia per conoscenza:
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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