AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.2013.305
Data decisione, Autorità: 14.04.2014, CDT
Titolo: Imposta cantonale di bollo: istromenti, costituzione estensione e aumento di pegni immobiliari, non semplice estensione del pegno in caso di riunione di fondi dello stesso proprietario
Incarto n. 80.2013.305
Lugano
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1 rappr. dallo Studio legale RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 5 dicembre 2013 contro la decisione del 19 novembre 2013 in materia di imposta di bollo.
Fatti
A. Con atto pubblico del 27 marzo 2013, la RI 1 di __________ ha riunito i mapp. n. __________ e __________ RFD di __________, per ottenere la part. n. __________ nuovo stato. Contestualmente ha dichiarato di estendere le cartelle ipotecarie al portatore, che gravavano il mapp. n. __________, alla superficie del mapp. n. __________, in modo tale che gravassero l’intera part. n. __________ nuovo stato.
B. Il 12 aprile 2013, lRS 1 di __________ notificava alla RI 1 la bolletta di calcolo dell’imposta di bollo per “estensione pegni”. Il valore imponibile era stabilito in fr. 7'775'000.–, pari alla somma del valore nominale di tutte le cartelle ipotecarie. L’imposta, calcolata applicando l’aliquota dell’1‰, ammontava di conseguenza a fr. 7'775.–.
C. La società contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 29 aprile 2013, contestando che fosse stata emessa una nuova cartella ipotecaria, essendovi per contro stata unicamente un’estensione della garanzia ad un fondo più ampio.
L’Archivista notarile respingeva il gravame, con decisione del 19 novembre 2013, argomentando che l’art. 21 cpv. 2 della Legge cantonale sull’imposta di bollo e sugli spettacoli cinematografici del 20 ottobre 1986 (LBol; RL 10.2.8.1) prevede l’aliquota dell’1‰ per le estensioni dei pegni immobiliari e che non è prevista una “tariffa mitigata per le operazioni di accrescimento”, come avviene nell’ambito della tassa di iscrizione.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 contesta nuovamente il calcolo dell’imposta di bollo e chiede che l’operazione sia esentata. Sottolinea che si è verificata una semplice riunione fondiaria per “assorbimento” di un fondo di modesta estensione (non gravato da pegno) in un fondo principale gravato da pegno, con conseguente aggiornamento dell’oggetto del pegno per effetto della nuova superficie acquisita. Ciò non configurerebbe un’estensione ma un mero aggiornamento delle cartelle preesistenti. La ricorrente argomenta anche che la riunione dei fondi è stata imposta dalla Commissione LAFE e non discende pertanto da alcuna sua esigenza o scelta aziendale o personale.
Diritto
È soggetta all’imposta di bollo la copia insinuata all’Archivio notarile degli istromenti di carattere determinato o determinabile (art. 19 LBol).
L’imposta di bollo sulla copia degli istromenti destinati all’Archivio notarile è di fr. 3.– per mille o frazione di mille del valore determinato o determinabile (art. 21 cpv. 1 LBol). Per le costituzioni, le estensioni e gli aumenti di pegni immobiliari e le fideiussioni l’ammontare dell’imposta è di fr. 1.– per mille o frazione di mille (art. 21 cpv. 2 LBol, nella versione in vigore dal 1° gennaio 2012).
1.2.
L’imposta sul bollo va considerata una vera e propria imposta sul documento che colpisce la confezione dell’atto. L’applicazione del bollo non dipende dal rapporto giuridico sostanziale su cui si fonda l’atto, ma dalla forma che il rapporto giuridico assume. Si tratta pertanto di un tributo prettamente formale, svincolato dalle cause e dai motivi che hanno indotto le parti a redigere il documento, dallo scopo che intendono conseguire o dagli effetti che ne scaturiscono (cfr. DTF 109 Ia 308 s.; STF II Corte di diritto pubblico, del 17 settembre 1985 in re H. SA; DTF 117 Ia 517 ss.; Messaggio del Consiglio di Stato concernente la revisione totale della legge sul bollo del 16 giugno 1966 , del 15 gennaio 1986, n. 3009M, cifra 111 segg., in particolare 111.6).
1.3.
Circa la determinazione del valore degli istromenti, la legge stabilisce che viene fatta dall’archivista notarile (art. 22 cpv. 1 LBol). Per i singoli contratti che vengono stipulati nella forma dell’atto pubblico, la stessa legge prevede poi delle regole (art. 22 cpv. 2 LBol), le quali sono a loro volta completate dal rinvio alle disposizioni valide per la determinazione del valore dei contratti stipulati nella forma della scrittura privata (art. 22 cpv. 3 LBol, che rinvia agli art. 9 e 10 LBol).
Come già ricordato, mediante atto pubblico, l’insorgente ha riunito i mapp. n. __________ e __________ RFD di ….e contestualmente ha dichiarato di estendere le cartelle ipotecarie al portatore, che gravavano il mapp. n. __________, alla superficie del mapp. n. __________, in modo tale che gravassero l’intera part. N….nuovo stato. Secondo l’autorità di tassazione, si è trattato di un’estensione di pegno immobiliare, come tale soggetta all’imposta di bollo dell’1‰ del valore delle cartelle. Per la ricorrente, vi è stato invece unicamente un “aggiornamento” delle cartelle preesistenti.
2.2.
La legge cantonale, così come in vigore dal 1° gennaio 2012, prevede le seguenti disposizioni circa l’assoggettamento all’imposta di bollo delle ipoteche:
· per le costituzioni, le estensioni e gli aumenti di pegni immobiliari, l’assoggettamento all’imposta sugli istromenti con l’aliquota dell’1‰ (art. 21 cpv. 2 LBol);
· per gli istromenti di trasformazione di pegni immobiliari nonché raggruppamento o frazionamento di pegni immobiliari, l’esenzione dall’imposta di bollo (art. 20 cpv. 1 lett. b LBol).
2.3.
Va ricordato che la legge è stata adeguata in seguito alla modifica del Codice civile svizzero in tema di diritti reali. Lo stesso 1° gennaio 2012, infatti, è entrato in vigore il nuovo art. 843 CC, che prevede che la cartella ipotecaria sia costituita come cartella ipotecaria registrale o come cartella ipotecaria documentale. La cartella ipotecaria registrale nasce con l'iscrizione nel registro fondiario (art. 857 cpv. 1 CC) e si trasmette mediante iscrizione del nuovo creditore nel registro fondiario, effettuata in base a una dichiarazione scritta del creditore precedente (art. 858 cpv. 1 CC).
L’introduzione della cartella ipotecaria registrale ha imposto un adeguamento del regime di imposizione delle cartelle ipotecarie risultante dalla legge cantonale in vigore. Infatti, fino alla fine del 2011, il diritto cantonale conosceva un’imposta di bollo sulle cartelle ipotecarie in quanto tali. Il mantenimento di tale regime non si giustificava più, non essendo più necessariamente emesso un documento, al momento della nascita della cartella.
Nel suo disegno di legge, il Consiglio di Stato ha allora proposto la soppressione dell’imposta speciale per le cartelle ipotecarie e l’assoggettamento all’imposta di archivio notarile, ritenuto che viene costituita in forma di atto pubblico (cfr. Messaggio n. 6547 del 12 ottobre 2011 concernente l’adeguamento della legislazione cantonale alla modifica dell’11 dicembre 2009 del Codice civile svizzero in tema di diritti reali, p. 14 s.). In considerazione del fatto che il diritto federale ha pure voluto imporre la forma dell’atto pubblico per la costituzione di ogni pegno immobiliare (art. 799 cpv. 2 CC), il governo ha deciso di prelevare l’imposta di bollo già al momento della creazione del pegno, imponendo l’atto costitutivo (cfr. Messaggio cit., p. 25).
2.4.
Per quanto concerne la nuova formulazione dell’art. 21 cpv. 2 LBol, il Consiglio di Stato ha rilevato che l’imposizione nella misura dell’1‰ del valore del pegno deve valere anche per l’estensione e l’aumento delle cartelle ipotecarie, “onde evitare abusi (per esempio costituendo un’ipoteca per un importo esiguo aumentandolo successivamente alfine di pagare un’imposta di bollo minore)” (cfr. Messaggio cit., p. 27).
La preoccupazione espressa dal messaggio governativo è comprensibile nel caso dell’aumento delle cartelle ipotecarie. Sarebbe fin troppo facile aggirare l’imposizione, se bastasse suddividere in due o più momenti la costituzione e l’aumento del credito o dell’importo garantito. In tal caso, tuttavia, sarà soggetta all’imposta solo la differenza rispetto all’importo precedentemente garantito.
Ci si può chiedere invece quale sia la portata della menzione nello stesso articolo della fattispecie dell’estensione delle cartelle ipotecarie. Secondo l’art. 798 CC, il pegno immobiliare può essere costituito per il medesimo credito sopra più fondi, se questi appartengono al medesimo proprietario o sono proprietà di più condebitori solidali (cpv. 1); in tutti gli altri casi, a costituire più fondi in pegno per il medesimo credito, occorre che ognuno di essi ne sia gravato per una determinata parte (cpv. 2). Si può anche ipotizzare che altri fondi vengano gravati successivamente da un pegno che grava già un fondo (cfr. anche l’art. 112 dell’Ordinanza del 23 settembre 2011 sul registro fondiario [ORF; RS 211.432.1]). In tale eventualità, si può parlare di un’estensione delle cartelle ipotecarie, in quanto la garanzia viene estesa ad altri immobili. Sebbene ciò comporti un indubbio miglioramento della situazione del creditore, è anche vero che l’ammontare in sé del credito garantito resta inalterato e che corrisponde a quello del pegno già assoggettato una volta all’imposta di bollo.
2.5.
Anche l’art. 20 cpv. 1 lett. b LBol è stato modificato in seguito all’introduzione della cartella ipotecaria registrale.
Mentre in precedenza l’esenzione dall’imposta di bollo era prevista per gli istromenti di costituzione di cartelle ipotecarie nominative e di trasformazione di ipoteche in cartelle ipotecarie nonché di raggruppamento o frazionamento di ipoteche, nella nuova formulazione della disposizione sono esentati solo gli istromenti di trasformazione di pegni immobiliari nonché raggruppamento o frazionamento di pegni immobiliari.
La ragione dell’intervento del legislatore è piuttosto evidente. Come già ricordato, vi era ancora l’imposta di bollo sulle cartelle ipotecarie stesse. Di conseguenza, se si fosse assoggettato all’imposta di bollo (sugli istromenti) anche l’atto pubblico con cui veniva costituita la cartella oppure l’ipoteca veniva trasformata in cartella ipotecaria, vi sarebbe stato un doppio aggravio. Essendo ora assoggettato all’imposta lo stesso istromento di costituzione del pegno, non si giustifica più l’esenzione citata (cfr. anche il Messaggio cit., p. 25).
Restano per contro esentati dal bollo gli atti di trasformazione e quelli di raggruppamento o frazionamento di pegni immobiliari. Sul caso della trasformazione il messaggio è silente, ma si può ritenere che si faccia riferimento alla trasformazione dell’ipoteca in cartella ipotecaria come pure della cartella ipotecaria documentale in cartella ipotecaria registrale e viceversa. In tutti i casi occorre l’atto pubblico. Per quanto concerne il primo aspetto, si deve concludere che la nuova normativa estende i casi di esenzione rispetto alla precedente. Infatti, la trasformazione di ipoteche in cartelle ipotecarie era prevista anche nella versione dell’art. 20 cpv. 1 lett. b LBol in vigore fino alla fine del 2011, ma si spiegava con il fatto che l’emissione della cartella era poi soggetta all’imposta di bollo specifica. Essendo venuta meno quest’ultima, la trasformazione in questione beneficia ora di un’esenzione totale.
Nel caso del frazionamento o del raggruppamento, l’esonero è giustificato dal fatto che si tratta di operazioni che non comportano l’annullamento o l’emissione di nuovi titoli, bensì unicamente un riordino di titoli già emessi, sui quali è stato prelevato una volta il bollo dell’archivio notarile (cfr. la sentenza CDT n. 338 del 31 dicembre 1992, in RDAT I-1993 n. 24t).
Tornando al caso in discussione, non si è trattato né di una trasformazione né di un raggruppamento o frazionamento di pegni immobiliari. Ci si domanda tuttavia se la riunione dei fondi abbia comportato un’estensione delle cartelle ipotecarie, che giustifica l’assoggettamento all’imposta secondo l’art. 21 cpv. 2 LBol.
3.2.
Più fondi appartenenti allo stesso proprietario possono essere riuniti soltanto se nessun pegno immobiliare od onere fondiario dev'essere trasferito sul nuovo fondo o se i creditori vi acconsentono (art. 974b cpv. 1 CC). In caso di riunione di fondi, di regola uno dei fogli del libro mastro utilizzati fino a quel momento resta in uso e gli altri vengono chiusi (art. 158 cpv. 2 ORF).
Il codice civile disciplina ora espressamente la riunione di fondi, di cui precedentemente si occupava solo l’abrogato Regolamento per il registro fondiario del 22 febbraio 1910 (RRF), agli articoli da 91 a 93. Quest’ultimo distingueva due forme: la riunione in senso stretto, consistente nella formazione di un unico fondo, con l’apertura di un nuovo foglio e la chiusura dei precedenti; e l’aggiunta, consistente invece nell’accrescimento di un fondo e nel mantenimento del precedente foglio (p. es. Zobl, Grundbuchrecht, 2a ediz., Zurigo 2004, p.154).
Nella nuova normativa, la regola è quella dell’aggiunta: resta in uso uno dei fogli e gli altri vengono chiusi. Per quanto attiene ai pegni immobiliari, il consenso dei creditori non è ritenuto necessario se:
· uno solo dei fondi è gravato: in tal caso, la riunione può essere iscritta a registro fondiario senza l’accordo dei creditori ipotecari, a condizione che i loro diritti di pegno siano estesi all’insieme del nuovo immobile;
· tutti i fondi sono gravati collettivamente dagli stessi diritti di pegno.
Se invece due o più fondi da riunire sono gravati da diritti di pegno diversi, si dovrà procedere ad una riorganizzazione di tali diritti sul nuovo mappale, con il consenso dei creditori, applicando per analogia il metodo previsto per il caso del raggruppamento di fondi (cfr. Steinauer, Les droits réels, tomo III, 4a ediz., Berna 2012, n. 2660c, p. 176 s.).
3.3.
In senso lato, si può anche ammettere che nel caso in esame si sia verificata un’estensione delle cartelle ipotecarie, in quanto, per effetto dell’accrescimento di un fondo con l’aggiunta di un altro fondo, la garanzia immobiliare interessa ora anche la superficie aggiunta.
In considerazione delle perplessità che già solleva l’imposizione dell’estensione delle cartelle ipotecarie (v. supra, consid. 2.4, in fine), per il fatto che viene assoggettato all’imposta un pegno che è già stato imposto una prima volta al momento della costituzione, si ritiene che si imponga un’interpretazione restrittiva della fattispecie dell’art. 21 cpv. 2 LBol, nella misura in cui le estensioni sono affiancate agli aumenti di pegni immobiliari.
Nella fattispecie, non vi è stata la costituzione di un pegno collettivo, cioè l’ipoteca gravante un fondo non è stata estesa ad un altro fondo; si è semplicemente verificata la riunione di due fondi già appartenenti allo stesso proprietario. La rinuncia ad imporre l’operazione si giustifica in particolar modo quando la riunione è avvenuta mediante assorbimento di un fondo sul quale non gravavano oneri ipotecari. In tale eventualità, come già ricordato, per la riunione dei fondi non è neppure richiesto il consenso del creditore ipotecario, che effettivamente non ha partecipato all’atto pubblico. Ci si potrebbe persino chiedere se sia necessario l’atto pubblico, dal momento che i diritti del creditore non sono diminuiti bensì accresciuti.
3.4.
Una diversa soluzione, come auspicato invece dall’autorità di tassazione, apparirebbe penalizzante per il proprietario del fondo. Basterebbe infatti che egli accrescesse il suo terreno anche solo con l’aggiunta di un fondo di dimensioni irrisorie, magari nell’ambito di una procedura di raggruppamento dei terreni, perché si vedesse obbligato a pagare nuovamente l’imposta sull’intero valore delle cartelle ipotecarie, già assoggettate allo stesso tributo al momento dell’emissione.
3.5.
La conclusione che precede appare la più congruente anche con il combinato disposto degli articoli 22 cpv. 3 e 9 lett. g LBol, secondo cui, anche per la determinazione del valore degli istromenti, in caso di più stipulazioni contrattuali tra le stesse parti e relative al medesimo oggetto, il valore viene imposto una sola volta. Se una pattuizione complementare inerente al medesimo oggetto rappresenta un incremento di valore rispetto a precedenti pattuizioni bollate, sarà imponibile solo il valore aggiuntivo.
Nel caso in discussione, è difficile negare che la stipulazione con cui la ricorrente ha disposto l’estensione del pegno non abbia lo stesso oggetto dell’emissione delle cartelle ipotecarie già avvenuta in precedenza. La sola differenza è che il fondo gravato ha subito un aumento di superficie per effetto dell’annessione del fondo confinante.
Per questi motivi,
v isti per le spese gli art. 44 cpv. 4 e 45 LBol e 231 LT
dichiara e pronuncia
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 19 novembre 2013 è riformata nel senso che l’atto di “estensione di diritto di pegno immobiliare” del 27 marzo 2013 è esente dall’imposta di bollo sugli istromenti.
Alla ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 800.– per ripetibili.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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