AIUTO RICERCA
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Numero d'incarto: 80.2013.300
Data decisione, Autorità: 27.01.2014, CDT
Titolo: Imposta sugli utili immobiliari: valore di investimento, costi di miglioria, rinnovo di immobile, esame analitico dei singoli interventi, onere della prova
Incarto n. 80.2013.300
Lugano 27 gennaio 2014
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 23 novembre 2013 contro la decisione del 24 ottobre 2013 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A. RI 1, __________ e __________ acquistavano, in comproprietà in ragione di un terzo ciascuno, il mapp. n. __________ RFD __________, al prezzo di fr. 1'300'000.–.
Con rogito del 21 marzo 2013, iscritto a Registro fondiario il 30 aprile 2013, RI 1 __________ cedevano le rispettive quote di comproprietà a __________. Quest’ultimo versava a ognuno dei cedenti l’importo di fr. 105'000.– e si assumeva le rispettive quote di debito ipotecario, pari a fr. 492'000.– ciascuno.
B. Inoltrando la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, RI 1 faceva valere costi di costruzione e di miglioria per complessivi fr. 154'173.50, oltre a costi di acquisto e di vendita pari a fr. 8'374.–. L’utile imponibile era pertanto quantificato in fr. 1'119.20.
Questo il dettaglio dei costi di miglioria chiesti in deduzione:
impresario costruzioni
21'530.20
impresa di pittura
92'907.35
ponteggi
24'204.20
carpenteria - copritetto
74'134.85
lattoneria
13'375.25
impianti sanitari
47'812.55
canna fumaria caldaia
3'373.05
impianto elettrico
4'049.00
opere da falegname
6'784.35
lamelle
17'582.50
opere da metalcostruzione
7'132.50
elettrodomestici
10'545.95
piastrellista
18'417.30
pavimenti
9’262.75
opere da pittore
14’000.00
opere da pittore
15’120.00
pulizia finale
5’400.00
ventilazione
285.25
serramenti
3’717.55
serramenti
48’997.00
opere di consulenza
10’000.00
opere da giardiniere
6’352.75
serramenti
670.60
opere da metalcostruzione
1’836.00
studio d'architettura
35’000.00
studio d'architettura
237.60
sovvenzione federale
rogito
9’573.00
interessi e spese
3’704.00
totale
472’093.55
quota contribuente (1/3)
157’364.50
C. Con decisione del 29 luglio 2013, l’RS 1 notificava al contribuente la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari. L’utile conseguito dai due cedenti era commisurato in fr. 189'920.– e l’imposta corrispondente in fr. 55'076.80, da suddividere fra i comproprietari. Rispetto alla dichiarazione presentata, l’autorità fiscale aveva ammesso spese di miglioria per soli fr. 120'666.– per entrambi i cedenti, secondo il seguente elenco:
impresario costruzioni
21'530.20
ponteggi
24'204.20
carpenteria - copritetto
74'134.85
lattoneria
13'375.25
canna fumaria caldaia
3'373.05
impianto elettrico
4'049.00
lamelle
17'582.50
elettrodomestici (1/3)
3’515.00
pulizia finale
5’400.00
ventilazione
285.25
opere di consulenza
10’000.00
opere da metalcostruzione
1’836.00
studio d'architettura
35’000.00
sovvenzione federale
Totale
180'400.00
Per le altre spese, l’Ufficio di tassazione rilevava che, in base alla circolare n. 7/2010 della Divisione delle contribuzioni, dovevano essere considerate costi di manutenzione.
D. RI 1 impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 29 agosto 2013, con cui sottolineava che i lavori di ristrutturazione totali ammontavano a fr. 459'000.–, su un investimento iniziale di fr. 1'300'000.–, e corrispondevano pertanto ad un incremento di valore dell’immobile del 35% circa. Inoltre, l’intervento aveva consentito di aumentare il reddito della locazione. Postulava pertanto che, al di là della valutazione delle singole posizioni in base alla circolare della Divisione delle contribuzioni, l’insieme dei costi sostenuti fosse considerato “come un intervento di miglioria”.
La tesi del reclamante era ribadita all’udienza tenutasi il 3 ottobre 2013 dinanzi all’Ufficio di tassazione.
Con decisione del 24 ottobre 2013, l’autorità fiscale respingeva il reclamo. Nella motivazione, sottolineava in particolare che, sebbene i comproprietari avessero fatto valere la deduzione forfetaria delle spese di manutenzione nella dichiarazione per l’imposta sul reddito, nondimeno i costi litigiosi si dovevano considerare “una spesa di manutenzione sicuramente importante visto il probabile stato di trascuratezza dell’immobile al momento del suo acquisto”. Rilevava inoltre che l’immobile era già abitabile e che gli interventi non ne avevano modificato la struttura.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente la mancata deduzione dei costi che l’autorità fiscale ha considerato di manutenzione. Fa notare che ha inoltrato regolare domanda di costruzione e che, durante i lavori di riattazione, l’immobile non beneficiava dell’abitabilità e gli appartamenti non erano abitati. La sostituzione delle finestre e l’isolazione delle pareti e dei pavimenti ha inoltre consentito una diminuzione dei consumi.
L’Ufficio di tassazione ha proposto di respingere il ricorso, con osservazioni del 27 novembre 2013.
Diritto
Lo Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
Per l’art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento:
· i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore;
· i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le tasse di allacciamento;
· le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del precedente acquisto.
2.2.
Per quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di diritto.
È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato all’aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente all’importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata).
Computabili sono in primo luogo tutti i costi di costruzione, ivi comprese le spese per misurazioni, prestazioni d’opera, canalizzazione, recinzione, realizzazione di un giardino, ecc. Il caso più importante è quello della costruzione su di un fondo non edificato; vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruzioni realizzate in relazione ad un edificio già esistente (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina e giurisprudenza ivi citate).
2.3.
Non possono invece essere fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).
La legge tributaria prevede in primo luogo la deduzione dai proventi della sostanza immobiliare privata delle spese di manutenzione, dei premi di assicurazione e delle spese di amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT). Per costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (p. es. RDAT II-1992 p. 207; RDAT II-1993 p. 390). Ai fini della determinazione del reddito imponibile non sono invece deducibili le “spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali” (art. 33 lett. d LT).
La distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria tuttavia non sempre è facilmente praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il valore. Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che servono in parte a salvaguardarne o mantenerne il valore. In altre parole, le spese effettuate dal proprietario possono assumere in parte carattere di manutenzione e in parte carattere di miglioria.
Per ovviare a queste difficoltà la prassi della Divisione delle Contribuzioni suole operare in simili casi una suddivisione della spesa effettuata, espressa in frazione, tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (Circolare n. 7/2010 dell’aprile 2011).
L’Ufficio di tassazione ha negato la deduzione delle spese seguenti, che ha considerato di manutenzione:
impresa di pittura
92'907.35
impianti sanitari
47'812.55
opere da falegname
6'784.35
opere da metalcostruzione
7'132.50
elettrodomestici (2/3)
10'545.95
piastrellista
18'417.30
pavimenti
9’262.75
opere da pittore
14’000.00
opere da pittore
15’120.00
serramenti
3’717.55
serramenti
48’997.00
opere da giardiniere
6’352.75
serramenti
670.60
studio d'architettura
237.60
La decisione è contestata dal ricorrente, secondo cui tutti gli interventi cui è stato sottoposto l’immobile fra il novembre 2010 e l’aprile 2011 dovrebbero essere considerati complessivamente una miglioria dell’oggetto.
3.2.
Per quanto concerne la pretesa del ricorrente, di considerare unitariamente l’intervento cui è stato sottoposto l’immobile, senza cioè soffermarsi sulle singole opere, le norme applicabili non lo consentono.
Il diritto tributario, a differenza di quello edilizio, impone un esame analitico delle diverse attività edificatorie, riferite alle singole componenti e installazioni dell’immobile (Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n. 30 ad art. 32 LIFD, p. 485). Sotto il profilo economico, queste ultime rappresentano infatti delle unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra, con una propria durata di vita e un proprio valore d’uso (Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 18 ad art. 32 LIFD, p. 785). Solo un simile approccio individuale, basato su una valutazione oggettiva e tecnica dei singoli interventi edificatori, permette di garantire l’effettiva deduzione di tutte le spese di manutenzione sostenute nel periodo fiscale in esame, siano esse necessarie a conservare l’uso di un immobile, a ripristinare una perdita di valore accresciuta oppure ancora a sostituire infrastrutture con una durata d’impiego limitata. Diversamente si finirebbe per compensare fra loro aumenti e diminuzioni di valore delle singole unità patrimoniali, impendendo in tal modo la detrazione di costi indissolubilmente legati ai proventi della sostanza immobiliare, in chiaro contrasto con il principio stesso della capacità contributiva (Zwahlen, Die einkommensteuer-rechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46; cfr. anche la recente sentenza CDT n. 80.2012.227/228 del 6 novembre 2013, in particolare consid. 2).
3.3.
È indubbio che i lavori cui è stato sottoposto l’immobile in discussione abbiano avuto una certa importanza. Di particolare rilievo è stata la costruzione di un nuovo tetto a falde. A questo intervento si riferiscono perlopiù le spese ammesse in deduzione dall’autorità fiscale. Quest’ultima ha quindi considerato tale opera come una nuova costruzione e non come un mero risanamento del tetto esistente.
In tal modo, l’Ufficio di tassazione è già andato incontro all’insorgente. Dalla circolare n. 7/2010, infatti, sia il rifacimento del tetto sia il suo risanamento, ma anche la sostituzione di un tetto piano con uno a falde, sono considerati manutenzione, con la sola eccezione della componente di spesa relativa all’eventuale formazione di nuovi spazi abitabili (cfr. la tabella allegata alla circolare, cifra 48).
Dagli atti non si ricava alcuna indicazione in merito all’eventuale ampliamento degli spazi abitabili. Si deve dunque concludere che l’autorità fiscale abbia sciolto i dubbi in merito alla natura dell’intervento di risanamento del tetto, adottando la soluzione più favorevole al contribuente. Ha così ammesso in deduzione dall’utile immobiliare non solo tutte le spese per le opere di carpenteria e lattoneria ma anche quelle dell’impresa di costruzione, dell’architetto e per la posa dei ponteggi.
Altri costi che l’autorità di tassazione ha ammesso, nonostante potessero sussistere anche a tale riguardo dubbi non trascurabili, sono quelli per l’impianto elettrico e, soprattutto, per la posa di lamelle. Dagli atti non risulta infatti provata la circostanza che queste ultime non abbiano sostituito analoghe lamelle già esistenti.
3.4.
Venendo ai costi che l’Ufficio di tassazione ha per contro considerato di manutenzione, la decisione impugnata merita piena conferma.
· In effetti, è immediatamente evidente che costituiscono spese di manutenzione tutte quelle per la riparazione dei pavimenti, che il ricorrente non pretende del resto che siano di qualità superiore rispetto al vecchio materiale (cfr. Circolare n. 7/2010 citata, distinta allegata, cifra 31).
· Per quanto concerne la fornitura e la posa degli elettrodomestici per le cucine (fatture __________ SA), è altrettanto indubbio che si tratti anche in questo caso di una “sostituzione”, giacché le cucine già esistevano. Anche in questo caso, l’autorità di tassazione ha adottato la soluzione più favorevole al ricorrente, ammettendo come spesa di miglioria un terzo del corso, come consente di fare la circolare della Divisione delle contribuzioni nel caso in cui si verifica la sostituzione di vecchie combinazioni di cucine (cfr. Circolare n. 7/2010 citata, distinta allegata, cifra 13).
· A giusta ragione l’autorità di tassazione ha escluso anche le opere di pittura, in quanto non immediatamente in relazione con spese di miglioria (aggiunta o trasformazione dell’immobile; cfr. anche Circolare n. 7/2010 citata, distinta allegata, cifra 35).
· La Circolare n. 7/2010 (distinta allegata, cifra 41), indica poi che la sostituzione di un impianto di riscaldamento di regola non è deducibile quale spesa di miglioria, salvo il caso in cui l’opera comporti, almeno parzialmente, un notevole salto qualitativo. In questi casi va valutato caso per caso se l’intervento possa essere considerato manutenzione o miglioria (cfr. anche la sentenza CDT n. 80.2011.52 del 19 agosto 2011).
· Per quanto concerne i serramenti (porte e finestre), i costi per la loro sostituzione si considerano spese di manutenzione anche se migliori, rispetto a quelli precedenti, dal profilo energetico (Circolare n. 7/2010 citata, distinta allegata, cifre 18 e 37). L’art. 32 cpv. 2 seconda frase LIFD delega infatti il Dipartimento federale delle finanze a stabilire in quale misura gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente possano essere assimilati alle spese di manutenzione (cfr. anche l’art. 31 cpv. 2 seconda frase LT, che rinvia espressamente alla disciplina prevista dalla legge federale). Ai fini dell’applicazione dell’art. 32 LIFD, il Consiglio federale ha precisato che per «investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente» si intendono le spese sostenute per provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili, e che tali provvedimenti riguardano l’installazione di nuovi elementi di costruzione o di impianti nonché la sostituzione di quelli vecchi, in edifici esistenti (art. 5 dell’Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992; RS 642.116).
· Per quanto concerne infine la fattura del giardiniere, sebbene il ricorrente non abbia allegato il rapporto di lavoro che costituisce parte integrante della fattura stessa, la sola entità della spesa (circa 6'300 franchi) induce ad escludere che si tratti dell’impianto del giardino o della messa a dimora iniziale di alberi; in mancanza di prova contraria, è lecito ritenere che si sia trattato per contro di spese per la cura e la sostituzione di piante la cui durata di vita supera un anno e per la riparazione di sentieri, recinzioni e muri, che costituiscono spese di manutenzione in senso stretto (cfr. p. es. la sentenza CDT n. 80.2012.202/203 del 7 marzo 2013; inoltre Merlino, op. cit., n. 68 ad art. 32 LIFD, p. 495 s.).
3.5.
In sintesi, la decisione impugnata appare, piuttosto che sfavorevole al contribuente, a lui vantaggiosa. Come rilevato, alcuni dei costi ammessi in deduzione potrebbero anche essere considerati spese di manutenzione. Tenuto conto del margine di apprezzamento che compete all’autorità di tassazione come pure dei problemi probatori legati alla qualifica dei singoli interventi, si può tuttavia rinunciare ad un rinvio degli atti all’Ufficio di tassazione, per un riesame dei costi in discussione. Si può anche considerare che l’autorità di tassazione ha dedotto dalle spese che ha considerato deducibili (circa 210'000 franchi) l’intero sussidio versato dalla Confederazione (“Programma edifici”). In mancanza di un calcolo dettagliato dei costi sussidiati, non si può escludere che vi rientrino anche spese che l’autorità fiscale ha considerato di manutenzione. In tal caso, parte della sovvenzione avrebbe dovuto essere attribuita alle spese non dedotte. Questo ipotetico svantaggio compenserebbe comunque in parte il vantaggio concesso al ricorrente dall’autorità fiscale, ammettendo la deduzione di tutti i costi menzionati.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1’500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 1’600.–
sono a carico del ricorrente.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
Copia per conoscenza:
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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