AIUTO RICERCA
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Numero d'incarto: 80.2011.32
Data decisione, Autorità: 20.10.2011, CDT
Titolo: Deduzioni: spese di manutenzione immobiliare, immobile di recente acquisto, anticipo ereditario, prassi Dumont, trasformazione sostanziale dell'edificio
Incarto n. 80.2011.32
Lugano 20 ottobre 2011
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Stefano Magini, giurista
parti
RI 1 RI 2
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 9 marzo 2011 contro la decisione del 23 febbraio 2011 in materia di IC e IFD 2009.
Fatti
A. In data 9 dicembre 2008 RI 1, __________, presentava al Municipio di __________ una domanda di costruzione, avente per oggetto la “riattazione” di un “rustico” sito sulla part. no. __________ RFD di __________ (in zona edificabile), di proprietà della madre, __________, __________. La durata dei lavori di “riattazione” era stimata in 10 mesi; il totale dei costi previsti era di fr. 220'000.–.
B. La relazione tecnica stilata dal progettista, arch. __________, in data 28 gennaio 2009, rilevava come la costruzione originale in discussione fosse stata in passato modificata con aggiunte diverse, “eseguite alla buona solo per rendere abitabile la casa, senza però tenere in considerazione gli aspetti caratteristici della costruzione e del luogo”. Il progettista osservava inoltre che “Il tetto principale è a due falde con copertura in piode, le aggiunte hanno un tetto in lamiera ondulata e tetto servizi in tegole. L’abitazione così come si presenta non corrisponde agli attuali bisogni di una famiglia”. Gli interventi prospettati con la domanda di costruzione interessavano in maniera rilevante praticamente tutti gli elementi dell’abitazione, che doveva così diventare “un’abitazione funzionale per la famiglia interessata, che intende abitarla come abitazione secondaria”. Per quel che riguarda in particolare i lavori previsti per il tetto, la relazione tecnica riportava quanto segue: “il tetto sarà eseguito a due falde pendenza 65%, con struttura portante in legno di abete a 4 fili, completamente perlinato sopra i travetti, verrà posata l’isolazione termica spessore 12 cm, e relativo sottotetto con stuoia impermeabile. La copertura sarà con tegole di cemento colore grigio. Il canali di gronda e gli scarichi saranno in rame”. La medesima relazione tecnica, riguardo all’impianto di riscaldamento, indicava che erano previste prese elettriche in tutti i locali abitabili per la posa di radiatori diretti, come pure un caminetto ad aria calda con bocchette predisposte per le camere al primo piano.
C. Con atto pubblico di data 18 maggio 2009 __________ donava al figlio RI 1, a titolo di anticipo ereditario, l’immobile sito sulla part. no. __________ RFD di __________, il cui valore ufficiale di stima risultava essere di fr. 65'181.‑ (composto da fr. 63'000.‑ di valore dei fabbricati e fr. 2'181.‑ dei terreni). Il passaggio di proprietà veniva iscritto a Registro fondiario il 4 giugno 2009. Successivamente, il 12 ottobre 2009, RI 1 sottoscriveva con la Banca __________ un contratto inerente la concessione di un credito di costruzione di fr. 230'000.‑.
D. Notificando la tassazione IC/IFD 2009 ai coniugi RI 1 e RI 2, con decisione dell’8 novembre 2010, l’Ufficio di tassazione di __________ riconosceva ai contribuenti una deduzione di soli fr. 400.‑ a titolo di spese di gestione e manutenzione di immobili. Contro la suddetta decisione, i contribuenti avanzavano reclamo in data 7 dicembre 2010, contestando il mancato riconoscimento dell’importo da loro indicato di fr. 36'276.‑; a mente dei coniugi __________, le fatture relative a tale importo erano chiaramente riferibili al “rifacimento” del tetto, e pertanto da considerare come destinate al risparmio di energia.
E. L’ufficio di tassazione, con decisione del 9 febbraio 2011, pur accogliendo il reclamo su alcuni punti secondari, non attinenti al presente gravame, lo respingeva in merito alla questione della deducibilità delle spese relative al rifacimento del tetto, argomentando che l’immobile era stato ricevuto in donazione nel 2009 e pertanto le spese sostenute nei primi due anni per la sua riattazione non potevano risultare deducibili in considerazione della prassi Dumont. Le spese sostenute in relazione ai lavori intrapresi per il tetto non potevano dunque essere ammesse, neanche nella misura del 50%, dato che tali lavori si configuravano come interventi di ricostruzione/trasformazione (ammontanti complessivamente a fr. 265'000.‑). In data 23 febbraio 2011 l’Ufficio di tassazione procedeva a una rettifica d’ufficio della precedente decisione su reclamo – risultata essere viziata da errori di scrittura – limitatamente all’importo riconosciuto in deduzione a titolo di spese di trasporto del contribuente.
F. Con ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 e RI 2 ribadiscono la loro richiesta di ottenere la deduzione delle spese sostenute (totalmente o almeno nella misura del 50%), che a loro dire sarebbero qualificabili quali spese di manutenzione e ristrutturazione. I ricorrenti rimarcano inoltre come l’edificio in discorso, edificato più di 100 anni orsono, anche prima dei lavori di riattazione iniziati nel 2009 era già a tutti gli effetti abitabile, avendovi del resto vissuto dei loro parenti (zii) per più di 30 anni. Osservano inoltre che il credito di costruzione ammontava a fr. 230'000.‑, e che alcuni lavori previsti al momento dell’inoltro della domanda di costruzione non sono poi stati effettuati (ad es. il balcone e il bagno al primo piano). Inoltre, a mente dei ricorrenti la volumetria della casa non sarebbe cambiata; infine, la sostituzione del tetto si sarebbe rivelata necessaria in funzione di un’isolazione efficace dal punto di vista del risparmio energetico; nel complesso, i lavori effettuati non sarebbero stati di rinnovamento ma di semplice ristrutturazione.
Nelle proprie osservazioni del 16 marzo 2011, l’Ufficio di tassazione, riconfermandosi nelle proprie tesi, propone di respingere il ricorso.
Diritto
Nondimeno, sulla base di principi fondamentali vigenti nel diritto amministrativo, e pure nell’ambito del diritto fiscale, le conseguenze giuridiche della fattispecie qui in esame, attinente al periodo di tassazione 2009, devono necessariamente essere determinate in funzione delle norme in vigore al momento in cui i fatti si sono prodotti. Le nuove norme non esplicano effetti che a partire dalla data della loro entrata in vigore (Bellanger, Les principes constitutionnels et de procédure applicables en droit fiscal, in: Les procédures en droit fiscal, 2a ediz., Berna 2005, p. 69).
Con riferimento al caso in esame, non vi sono inoltre elementi per considerare che le nuove normative possano venir applicate a fattispecie verificatesi (e conclusesi) nel passato, comportando così un’eccezione al principio della non retroattività, che peraltro non è neppure prevista dalle nuove norme (Bellanger, op. cit., p. 68/9; Oberson, Droit fiscal suisse, 3a ediz., Basilea 2007, pag. 29).
Di seguito verranno dunque esaminate le normative vigenti nell’anno fiscale 2009, con particolare riferimento all’art. 32 cpv. 2 prima frase LIFD e alla Circolare n. 7/2005 della Divisione delle contribuzioni relativa alle deduzioni sui proventi della sostanza immobiliare privata, del gennaio 2006.
Secondo l’art. 32 cpv. 2 prima frase LIFD (nella versione in vigore fino al 31 dicembre 2009), come pure secondo l’art. 31 cpv. 2 LT, di identico tenore, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, i premi d’assicurazione e le altre spese d’amministrazione da parte di terzi. Sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/Jung/ Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; CDT n. 262 del 28 agosto 1986 in re R.T.; CDT n. 52 del 22 febbraio 1983 in re A.D.R.; CDT n. 80.2003.193 del 17 giugno 2004 in re M. e M. S.).
2.2.
Per facilitare il lavoro sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal Consiglio federale per l’IFD e dal Consiglio di Stato per l’IC (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT; art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994; art. 2 Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992).
2.3.
Secondo la Circolare n. 7/2005 della Divisione delle contribuzioni relativa alle deduzioni sui proventi della sostanza immobiliare privata, del gennaio 2006, le spese sostenute nei primi due anni (anno di acquisto e anno successivo) per la riattazione di un immobile di nuova acquisizione o per un immobile ricevuto nell’ambito di un anticipo ereditario non sono deducibili (Circolare cit., cifra 2.2.1, con riferimento alla giurisprudenza del Tribunale federale in: ASA 47, 203; ASA 49, 563; ASA 50, 70 e RTT 4/89 pag. 250). Prima del periodo fiscale IC 1997-98 il termine era di cinque anni.
Se per contro l’immobile è stato ereditato, l’erede può pretendere la deduzione delle spese necessarie per riattare l’immobile nella misura in cui il defunto avrebbe potuto farle valere al momento della devoluzione.
Analogamente, nemmeno per l’imposta federale diretta sono deducibili le spese sostenute dal contribuente nel periodo immediatamente seguente l’acquisizione per riattare un immobile di nuova acquisizione, trascurato dal proprietario precedente (cfr. art. 1 cpv. 2 lett. a Ordinanza concernente i costi deducibili di immobili del patrimonio privato).
Tale prassi deriva dalla giurisprudenza del Tribunale federale (prassi «Dumont»), secondo la quale, di regola, lavori di riattazione effettuati immediatamente dopo l’acquisto non possono essere dedotti dal reddito lordo (cfr. ASA 42 p. 539). Le spese di manutenzione, che provocano un aumento di valore che va al di là di quello che aveva l’immobile al momento dell’acquisto, devono considerarsi quali spese (non deducibili) per l’acquisto o il miglioramento di beni patrimoniali.
Il Tribunale federale fa discendere tale conclusione dalla circostanza che l’immobile al momento dell’acquisto rappresenta un determinato valore, che dipende in particolare dal suo stato di conservazione. Possono pertanto essere dedotte dal reddito lordo unicamente quelle spese che servono a mantenere o ripristinare questo valore (cfr. inoltre, sulla prassi «Dumont»: RF 52/1997 p. 354 = DTF 123 II 218 = RDAF 53 / 1997 p. 582 = StE 1997 B 25.6 n. 30 = ZStP 1997 p. 228 = ASA 66 p. 306; inoltre: StE 1998 B 25.6 n. 31).
Ne discende che quando il possesso è durato meno di due anni, non è di regola possibile discostarsi da una valutazione economico-soggettiva. Quando invece il possesso è durato oltre due anni bisogna invece attenersi a una valutazione puramente tecnico-oggettiva della natura delle spese sostenute (RDAT II-1997 n. 4t pp. 321-322).
2.4.
La c.d. prassi Dumont ha nondimeno conosciuto negli anni una certa attenuazione. Il Tribunale federale, pur confermandola in linea di principio, ha precisato che possono essere comunque dedotte dal reddito lordo le spese di normale manutenzione degli immobili, a patto che siano adempiute cumulativamente le seguenti condizioni:
– la manutenzione dell’immobile non deve essere stata trascurata;
– a causa dei costi dei lavori di manutenzione non devono essere aumentati i redditi da affitti;
– non deve essere stata intrapresa alcuna costruzione che comporti un impiego diverso;
– l’attuale situazione di uso e contrattuale deve essere rimasta inalterata
(DTF 123 II 218, consid. 1; inoltre Commissione di ricorso fiscale Berna, 14 ottobre 1997 in StE 1998 B 25.6 n. 31).
La giurisprudenza di altri Cantoni ha per es. esplicitato che la c.d. prassi Dumont non si applica agli immobili soggetti a normale manutenzione da parte dei precedenti proprietari e per i quali non può parlarsi di una diminuzione di valore per mancata manutenzione. È il caso per esempio quando il nuovo proprietario di uno stabile locativo ben mantenuto deve eseguire lavori di mantenimento in occasione di un cambiamento di inquilino ed essi paiono necessari. Sebbene le spese siano immediatamente successive all’acquisto ed aumentino temporaneamente il valore dell’immobile, non lo influenzano però durevolmente (Tribunale amministrativo Neuchâtel, 7 febbraio 2001, in RF 2001 p. 423).
In altre parole, il rifiuto di dedurre le spese di manutenzione assimilabili a spese di investimento è corretto solo se si tratta di immobili acquistati in uno stato di manutenzione difettoso e se si applica unicamente alle spese per rimettere in buono stato degli immobili la cui natura si avvicina a quella di costi di investimento (Commissione di ricorso fiscale Turgovia, 1° agosto 2001, in RF 2002 p. 84).
2.5.
Questa Camera ha già avuto modo di applicare la nuova giurisprudenza del Tribunale federale, in un caso in cui tuttavia erano in discussione lavori di rinnovo che avevano interessato uno stabile locativo (CDT n. 80.2003.193 del 17 giugno 2004, in RtiD II-2004 n. 6t).
Pur trattandosi infatti di uno stabile di recente acquisto (meno di due anni), comperato ad un prezzo interessante, non vi era alcuna prova di trascuratezze nella manutenzione. Vi era inoltre continuità della situazione contrattuale (inquilini e canoni di locazione) ed i lavori di manutenzione si attestavano attorno al 20% dell’importo totale dei canoni di locazione nel 1999 e a meno del 15% nel 2000.
In un altro caso, la Camera ha ritenuto che dovessero essere dedotte le spese di manutenzione di un appartamento appena acquistato ed abitato dai proprietari stessi, trattandosi di un condominio che aveva meno di 20 anni e considerando il fatto che il prezzo di acquisto non sembrava essere stato influenzato da un ipotetico stato di manutenzione trascurata (CDT n. 80.2005.77 del 14 luglio 2005, in RtiD I-2006 n. 9t).
2.6.
Conformandosi a questi cambiamenti giurisprudenziali, la Divisione delle contribuzioni ha provveduto a sua volta a modificare la propria circolare, inserendovi le seguenti disposizioni valide per le nuove acquisizioni (cfr. Circolare n. 7/2005 cifra 2.2.1.):
se gli interventi di manutenzione riguardano un immobile che ha meno di 20 anni e lo stesso, al momento dell’acquisto era ancora al beneficio dell’abitabilità, la prassi Dumont è esclusa in quanto si ritiene che in tale lasso di tempo non possa essere ravvisata una situazione di manutenzione trascurata;
se l’immobile ha più di 20 anni e nei 2 anni che seguono l’acquisto vengono intrapresi lavori, l’applicazione della prassi Dumont è esclusa unicamente se i costi di manutenzione non superano complessivamente il 20% del prezzo di acquisto, anche in tale contesto a condizione che al momento dell’acquisto l’abitabilità dell’immobile era ancora data;
nel caso di appartamenti in condominio occorre considerare che interventi strutturali su iniziativa unilaterale del singolo comproprietario sono praticamente esclusi per cui il concetto di “manutenzione trascurata” va applicato con prudenza. L’esclusione dalla deducibilità di determinati interventi che potrebbero generare un’elevazione dello standard qualitativo dell’appartamento potrà intervenire indipendentemente dalla prassi Dumont attraverso l’applicazione della tradizionale distinzione tra costi di manutenzione (deducibili) e costi di miglioria (non deducibili) presenti nell’”Allegato”.
In data 1° gennaio 2010 è entrata in vigore la legge federale sul trattamento fiscale delle spese di riattazione degli immobili del 3 ottobre 2008 (RU 2009, 1515), che ha sancito l’abrogazione della prassi Dumont, concretizzatasi a livello federale con il nuovo testo dell’art. 32 cpv. 2 prima frase LIFD (nonché dell’art. 9 cpv. 3 prima frase LAID), che prevede quanto segue:
Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione da parte di terzi.
Conseguentemente è pure stata adeguata l’Ordinanza del Consiglio federale concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato (RS 642.116, per la quale è stato introdotto un titolo abbreviato: ”Ordinanza sui costi di immobili”). Nel contesto della Sezione 1 dell’Ordinanza (“spese di manutenzione”) è stato modificato l’art. 1 cpv. 1 (con l’inclusione, tra i costi deducibili, pure delle “spese per la riattazione di immobili di nuova acquisizione”); nella Sezione 2 (“investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente”) l’art. 8 (che era ispirato alla prassi Dumont) è stato abrogato.
Per ciò che concerne l’adeguamento della legislazione cantonale alle citate modifiche scaturite a livello federale, l’art. 72j LAID contempla un periodo di due anni.
Nel Canton Ticino, tali cambiamenti sono stati recepiti dalla nuova circolare n. 7/2010 della Divisione delle contribuzioni, del mese di aprile 2011.
3.2.
Con riferimento al gravame in esame, come del resto già osservato in precedenza (consid. 1), si rileva come per il periodo fiscale 2009 la prassi Dumont, pur attenuata dallo sviluppo giurisprudenziale precedentemente descritto, risulta certamente ancora applicabile. Si evidenzia comunque che il termine “riattazione”, contenuto nel nuovo testo dell’art. 32 cpv. 2 (prima frase) LIFD, indica che (dal 1° gennaio 2010) sono deducibili soltanto le spese derivanti dal ripristino di un immobile. Ne consegue che, a partire dall’abrogazione della prassi Dumont, non occorre più dirimere la questione a sapere se determinati lavori di manutenzione siano da ritenersi lavori di manutenzione periodici oppure lavori di recupero di una manutenzione che era stata trascurata dall’ex proprietario. Per quel che concerne invece le spese che incrementano il valore dell’immobile, queste continueranno ad essere considerate come spese di investimento, dunque non deducibili (cfr. Rapporto della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale del 3 settembre 2007; FU 2007, 7211).
L’art. 32 cpv. 2 seconda frase LIFD ‑ che non è stato in alcun modo toccato dalle modifiche riguardanti l’abrogazione della prassi Dumont ‑ delega il Dipartimento federale delle finanze a stabilire in quale misura gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente possano essere assimilati alle spese di manutenzione (cfr. anche l’art. 31 cpv. 2 seconda frase LT, che rinvia espressamente alla disciplina prevista dalla legge federale).
Ai fini dell’applicazione dell’art. 32 LIFD, il Consiglio federale ha precisato che per «investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente» si intendono le spese sostenute per provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili, e che tali provvedimenti riguardano l’installazione di nuovi elementi di costruzione o di impianti nonché la sostituzione di quelli vecchi, in edifici esistenti (art. 5 dell’Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992; RS 642.116); tuttavia, se tali provvedimenti sono sovvenzionati da collettività pubbliche, il contribuente può avvalersi della deduzione soltanto per la parte di spese che deve sopportare personalmente (art. 6 Ordinanza cit.). Il Dipartimento federale delle finanze ha provveduto a sua volta a precisare quali siano i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a fare uso di energie rinnovabili, proponendo un elenco esemplificativo, nel quale rientrano i provvedimenti per limitare la perdita di energia dall’involucro dell’edificio, i provvedimenti per un’utilizzazione razionale dell’energia degli impianti domestici, gli investimenti per analisi di economia energetica, l’elaborazione di piani di ottimizzazione energetica, gli investimenti per la sostituzione di elettrodomestici ad alto consumo di energia elettrica, quali fornelli, forni, frigoriferi, congelatori, lavastoviglie, lavatrici, impianti di illuminazione, ecc., compresi nel valore dell’edificio (art. 1 dell’Ordinanza concernente i provvedimenti per un’utilizzazione razionale dell’energia e per l’impiego di energie rinnovabili, del 24 agosto 1992; RS 642.116.1).
4.2.
Come ha riconosciuto il Tribunale federale, secondo il testo dell'articolo 32 capoverso 2 seconda frase LIFD possono essere dedotti in effetti non solo gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell'ambiente che mantengono il valore, ma anche quelli che aumentano il valore. Questa disposizione persegue uno scopo che esula dalla fiscalità, ovvero l'incoraggiamento di provvedimenti che contribuiscono al risparmio di energia e alla protezione dell'ambiente attraverso incentivi fiscali. Simili provvedimenti presentano un carattere misto. Spesso rappresentano parzialmente un investimento che incrementa il valore ma in parte anche il mantenimento di elementi della costruzione o di istallazioni preesistenti.
L’art. 8 dell’Ordinanza del Consiglio federale sui costi di immobili (in vigore fino al 31 dicembre 2009), laddove ammette una quota di deduzione forfettaria del 50% delle spese relative a provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia, tiene conto della prassi Dumont, che vuole che le spese per recuperare una manutenzione trascurata non siano dedotte. Se venisse concessa la piena deduzione di questi costi nei primi cinque anni dopo l’acquisto dell’immobile, il contribuente sfuggirebbe all’applicazione della prassi Dumont ed in tal modo sarebbe privilegiato in modo incompatibile con il principio di uguaglianza.
Il Tribunale federale ha così concluso che, con la differenziazione forfettaria della quota di deduzione il Consiglio federale non ha violato la parità di trattamento né il corrispondente margine di discrezionalità conferitogli dall'articolo 32 capoverso 2 LIFD (nella versione in vigore fino al 31 dicembre 2009), ha unicamente messo in atto i principi della prassi Dumont. La limitazione della deduzione al 50% nei primi 5 anni dopo l'acquisizione dell'immobile rappresenta una soluzione forfettaria con la quale, da una parte, si limita la deduzione conformemente alla prassi Dumont; dall'altra parte i contribuenti che hanno effettuato degli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell'ambiente, si vedono concesso il privilegio voluto dal legislatore per simili investimenti (ASA 70 p. 156 = RDAF 2001 II 483 consid. 3g).
Venendo alla fattispecie in esame, si è detto che l’autorità fiscale ha in primo luogo ritenuto che per il periodo di tassazione 2009 fosse applicabile la prassi Dumont; in secondo luogo ha considerato che gli interventi effettuati nell’immobile sono stati radicali (essendo stati ricavati nuovi spazi abitabili, con una logica interna dei locali radicalmente modificata, ed essendo cambiato totalmente l’aspetto esteriore del fabbricato), e dunque da considerare quali interventi di ricostruzione e di trasformazione. I contribuenti, dal canto loro, hanno contestato questa valutazione, sostenendo che gli interventi fossero unicamente di riattazione, da una parte minimizzando la loro effettiva portata, dall’altro facendo riferimento alla domanda di costruzione che menzionava come oggetto “riattazione rustico”.
5.2.
Deve dapprima essere condivisa la decisione dell’autorità fiscale, nella misura in cui ha ritenuto che nella fattispecie sia applicabile la prassi Dumont. Quest’ultima trova applicazione infatti anche nei casi in cui l’immobile è stato acquistato, come nella fattispecie, per anticipo ereditario (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale del 21 agosto 1987, in ASA 58 p. 279 = StE 1988 B 25.6 n. 10).
Nel caso in esame, i lavori di ristrutturazione della casa sono iniziati proprio in concomitanza con l’acquisto dell’immobile da parte del ricorrente.
Ne consegue che le spese sostenute nel corso del periodo fiscale litigioso per la costruzione del tetto non possono già per questa ragione essere dedotte dal reddito imponibile.
5.3.
Neppure può entrare in considerazione una deduzione forfettaria del 50% delle spese relative a provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia, secondo l’art. 8 dell’Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta. Infatti, fra i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili rientrano sì i provvedimenti per limitare la perdita di energia dall’involucro dell’edificio ed, in particolare, isolare termicamente pavimenti, pareti, tetti e soffitti dal clima esterno, da locali non riscaldati oppure dal suolo (art. 1 lett. a cifra 1 dell’Ordinanza concernente i provvedimenti per un’utilizzazione razionale dell’energia e per l’impiego di energie rinnovabili [RS 642.116.1]). Tuttavia, i costi sostenuti dai ricorrenti si riferiscono non già all’isolamento termico del tetto esistente bensì alla costruzione di un nuovo tetto, situato fra l’altro in una posizione diversa rispetto a quello preesistente. È immediatamente evidente che l’eventuale posa di materiali isolanti sotto il tetto esistente avrebbe avuto un costo nettamente inferiore a quanto speso per la realizzazione di una nuova copertura (oltre 35'000 franchi).
Proprio in considerazione della natura e della rilevanza dell’intervento in discussione, va rilevato che, se anche la prassi Dumont non fosse applicabile, l’esito del ricorso non sarebbe stato più favorevole agli insorgenti. trischen Heize anto speso per la realizzazione di una nuova copertura (oltr
6.2.
La giurisprudenza di questa Camera ha rammentato più volte che per distinguere tra ricostruzione, trasformazione e rinnovazione è possibile fare riferimento alla dottrina e giurisprudenza in materia edilizia, che hanno sviscerato i criteri distintivi delle singole attività edificatorie (CDT 9.2.2004 no. 80.2003.190, in: RtiD n. II-2004 n. 7t; Scolari, Commentario, Bellinzona 1996, p. 331 ss., n. 642 ss.; Zimmerlin, Baugesetz des Kantons Aargau, Aarau 1885, p. 366 s.).
Ricostruzione significa non solo costruire un'opera al posto di una demolita o distrutta da eventi naturali, ma anche sostituire elementi principali di un'opera esistenti con altri elementi simili, lasciando sussistere soltanto alcune parti secondarie dell'opera preesistente, ad esempio soltanto i muri perimetrali, nel rispetto del volume, della destinazione e dell'ubicazione dell'edificio demolito (Scolari, op. cit., n. 643 con riferimenti).
Trasformazione, invece, è nozione che richiede una ulteriore precisazione. Essa è sostanziale, importante, quando viene alterata la fisionomia originaria della costruzione, come quando sono modificate le caratteristiche volumetriche (sia formali che qualitative), la superficie dei piani, l'aspetto esterno e la destinazione d'uso di un edificio (Scolari, op. cit., n. 645 con riferimenti; RDAT 1991-I n. 44/I). Per contro, la trasformazione parziale è di secondaria importanza, accessoria, ha cioè un carattere limitato, qualitativamente e quantitativamente contenuto. Devono rimanere sostanzialmente immutati il volume, l'aspetto e la destinazione dell'opera edilizia, ossia conservare la precedente identità (Scolari, op. cit., n. 646 con riferimenti; inoltre RDAT 1985, n. 87; RDAT 1993-I n. 79/I; DTF 115 Ib 317, consid. 3a; inoltre Ämisegger, Introduction à la loi fédérale sur l'aménagement du territoire, p. 108 s.). Essa non deve eccedere certi limiti. A tal fine, il diritto federale in materia di protezione delle acque conosceva la "regola del quarto" (Scolari, loc. cit.).
Ci si trova invece in presenza di lavori di rinnovazione (riattamento) quando i lavori di manutenzione, riparazione e ammodernamento lasciano intatto il volume, l'aspetto esteriore e la destinazione dell'immobile. Gli interventi riguardano in sostanza il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli elementi costitutivi dell'edificio e, inoltre, l'inserimento di elementi accessori e impianti richiesti dalle esigenze dell'uso, come pure l'eliminazione degli elementi estranei all'organismo edilizio (Scolari, op. cit., n. 651).
Qualora risultasse problematico distinguere tra ricostruzione e trasformazione, rispettivamente tra trasformazione e rinnovazione ci si potrà fondare sul raffronto tra il valore intrinseco esistente e il valore aggiunto, vale a dire il costo dei lavori previsti (Scolari, op. cit., n. 652).
6.3.
In tale contesto, il Tribunale federale ha a sua volta confermato che la deduzione delle spese per l'adozione di misure di risparmio energetico non è di principio ammessa allorquando queste sono adottate nell'ambito della costruzione di nuovi stabili, come pure nel caso di ampliamenti o di trasformazioni della sostanza edilizia esistente a tal punto importanti da essere comparabili a delle nuove costruzioni. Criterio determinante è dunque quello del plusvalore acquisito dall'immobile in seguito a simili lavori: maggiore è la plusvalenza e minore è il margine per poter ammettere delle deduzioni di questo genere sul piano fiscale (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 24 febbraio 1999, in RDAT II-1999 n. 21t consid. 4b; v. anche la sentenza n. 2C_63/2010 del 6 luglio 2010, in RF 65/2010 p. 864, consid. 2.1).
6.4.
Le considerazioni che precedono si attagliano al caso in esame.
Innanzitutto, ci si domanda se, qualora gli interventi progettati fossero stati opere di mera manutenzione, vi sarebbe stata la necessità di inoltrare una domanda di costruzione. Inoltre, la documentazione allegata alla stessa domanda di costruzione risulta manifestamente in contrasto con le argomentazioni proposte dai ricorrenti.
In merito allo stato precedente dell’immobile, la relazione tecnica 28 gennaio 2009 stilata dall’arch. __________ appare eloquente. Da una parte, evidenzia come in passato l’edificio fosse stato oggetto di modifiche “eseguite alla buona solo per rendere abitabile la casa, senza però tenere in considerazione gli aspetti caratteristici della costruzione e del luogo”. Dall’altra parte, il progettista ha chiaramente indicato che “l’abitazione così come si presenta non corrisponde agli attuali bisogni di una famiglia”. Inoltre, il tipo e l’entità dei lavori eseguiti, così come chiaramente emergono dai piani tecnici, come pure dalle fotografie agli atti, non possono che apparire come radicali, tali da mutare totalmente sia le funzionalità e il livello di comfort dei locali interni, sia l’aspetto esteriore della costruzione.
Con particolare riferimento al tetto, oggetto del ricorso, tanto i piani tecnici quanto le fotografie dimostrano l’importanza degli interventi. Ad un classico tetto da rustico, con copertura in piode, si è sostituito un tetto con pendenza maggiore (65%), ad un’altezza superiore rispetto a quello preesistente, con copertura mediante tegole di cemento.
6.5.
Il confronto tra il valore preesistente dell’edificio e il valore aggiunto, cioè il valore dei lavori effettuati, non può lasciare alcun dubbio in merito alla qualificazione dei lavori effettuati dai ricorrenti.
La stima ufficiale dell’immobile in discorso, in vigore per il periodo di tassazione 2009, era la seguente:
fabbricati fr. 63’000.–
terreni fr. 2’181.–
totale fr. 65’181.–
Il costo dei lavori effettuati nel periodo fiscale litigioso e di quelli preventivati e verosimilmente eseguiti nel periodo fiscale successivo, risulta manifestamente di diverse volte superiore al valore iniziale dell’edificio (più di 4 volte maggiore se si considera l’importo complessivo di fr. 265'000.–).
Risulta di meridiana evidenza che, in tali circostanze, non si può essere di fronte a dei semplici lavori di rinnovazione o riattazione; gli interventi eseguiti dai ricorrenti, ed in particolare quelli relativi al tetto, sono in tutta evidenza dei lavori di trasformazione sostanziale, essendo state alterate la fisionomia originaria dell’edificio e l’aspetto esterno, con inoltre la modifica delle caratteristiche volumetriche. È pertanto indiscutibile che le spese per tali interventi debbano essere qualificate come costi di investimento.
Visto l’esito del gravame, tassa di giustizia e spese sono poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 800 .–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80 .–
per un totale di fr. 880 .–
sono a carico dei ricorrenti.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
Copia per conoscenza:
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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