AIUTO RICERCA
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Numero d'incarto: 80.2010.1
Data decisione, Autorità: 06.12.2010, CDT
Titolo: Deduzioni: contributi alla previdenza, riscatto di anni, elusione d'imposta, prelevamento di capitale per abitazione primaria
Incarto n. 80.2010.1
Lugano 6 dicembre 2010
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1 RI 2 rappr. da: RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 30 dicembre 2009 contro la decisione del 2 dicembre 2009 in materia di IC e IFD 2006.
Fatti
A. RI 1, cittadino italiano residente a __________, lavora alle dipendenze della __________ Ltd. di __________, in qualità di Chief Operating Officer. Ai fini della realizzazione della propria previdenza professionale, il contribuente è affiliato alla __________ e, quale alto dirigente, all’assicurazione integrativa a favore dei quadri.
B. Titolare di un permesso di dimora “B” per cittadini UE/AELS (poi trasformatosi in un permesso di domicilio “C”), nel 2006 era ancora assoggettato alla trattenuta d’imposta alla fonte, ma beneficiava della tassazione ordinaria sostitutiva prevista dagli art. 113 LT e 90 LIFD.
Nella dichiarazione fiscale 2006, RI 1 esponeva un reddito da attività dipendente di fr. 1'214'741.– e chiedeva la deduzione di un importo di 300'000 franchi a titolo di contributi per il riscatto di prestazioni previdenziali.
C. Notificando ai coniugi RI 1 e RI 2 la tassazione IC/IFD 2006, con decisione dell’11 novembre 2009, l’Ufficio di tassazione di Lugano Città negava la postulata deduzione di fr. 300'000.–, limitandosi ad argomentare che difettavano “i requisiti di legge”.
D. I contribuenti, rappresentati dalla RA 1, impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 12 novembre 2009, nel quale sostenevano che l’importo in questione andava considerato quale acquisto di prestazioni previdenziali regolamentari.
L’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 2 dicembre 2009, ravvisando nell’agire del contribuente un tentativo di elusione d’imposta:
Non può in effetti essere riconosciuta la possibilità di riacquisto di anni di assicurazione in concomitanza con il percepimento del capitale quando lo stesso appare nel suo complesso come un’unica operazione finalizzata esclusivamente al risparmio fiscale, nell’ottica appunto di un’elusione d’imposta e non a scopo previdenziale.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 contestano nuovamente la decisione dell’autorità fiscale. Ribadiscono anzitutto di essersi limitati ad una diligente pianificazione fiscale, consentita sia dalla legge tributaria sia dalla legge federale sulla previdenza professionale, concordando con la propria cassa pensioni cospicui acquisti di prestazioni previdenziali prima della compravendita immobiliare perfezionatasi il 6 giugno 2006. Contestano poi una violazione del loro diritto di essere sentiti, “espressamente richiesto mediante il reclamo, ma totalmente ignorato dall’autorità di tassazione”.
Diritto
In effetti, né la legge tributaria cantonale né la legge federale sull’imposta federale diretta attribuiscono al contribuente il diritto di essere convocato e sentito personalmente prima di una decisione su reclamo. Né una simile garanzia discende direttamente dall’art. 29 cpv. 2 Cost. fed., dal momento che la garanzia costituzionale del diritto di essere sentito in un procedimento amministrativo non implica, secondo il Tribunale federale, il diritto di essere sentito oralmente (DTF 122 I 464 consid. 4c e giurisprudenza citata). Ciò vale in modo particolare nell’ambito di procedimenti di massa, estesi alla totalità dei cittadini, come le procedure di tassazione per le imposte dirette oggetto del presente gravame (cfr. pure l’art. 126 cpv. 2 LIFD secondo cui [solo] l’autorità di tassazione può esigere che siano fornite informazioni anche oralmente; decisione TF n. 2A.438/2006 consid. 3.2 del 14 dicembre 2006).
Nel merito, controversa è la deducibilità del contributo di 300'000 franchi, che il ricorrente ha versato alla __________, assicurazione integrativa per quadri, il 31 maggio 2006.
L’autorità di tassazione l’ha negata, considerando il versamento in questione finalizzato esclusivamente al conseguimento di un risparmio d’imposta, alla luce del successivo prelevamento di 680'000 franchi, avvenuto solo pochi giorni dopo, il 6 giugno 2006, allo scopo di acquistare la propria casa d’abitazione di __________. Il ricorrente sostiene invece che si tratterebbe di un importo servito ad acquistare prestazioni previdenziali regolamentari, nel pieno rispetto della legge tributaria e della legge federale sulla previdenza professionale.
2.2.
Secondo gli articoli 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT, sono dedotti dal reddito imponibile i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari per acquisire diritti alle prestazioni dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni di previdenza professionale.
Tali disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali, cantonali e comunali.
2.3.
Tra questi rientrano non soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli volontari, che gli statuti o il regolamento di previdenza prevedono solo a titolo facoltativo. Al momento dell’entrata in un istituto di previdenza, l’art. 9 della legge federale sul libero passaggio nella previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LFLP; RS 831.42) garantisce espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le prestazioni regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione, l’assicurato può inoltre riscattare sia lacune vecchie, dovute per esempio ad un’interruzione dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario, sia lacune future, in vista di un pensionamento anticipato (Laffely-Maillard, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 57 ad art. 33 LIFD; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 72 ad art. 33 LIFD).
2.4.
D’altra parte, secondo l’art. 30c cpv. 1 LPP, per la proprietà di un’abitazione ad uso proprio, l’assicurato può chiedere al suo istituto di previdenza, al più tardi tre anni prima della nascita del diritto alle prestazioni di vecchiaia, il versamento di un importo.
Tale riscossione anticipata ha un carattere per così dire ambivalente. Da un lato, per il fatto stesso che la legge federale la ammette, viene considerata come una semplice modifica della forma della previdenza, la quale è e deve restare salvaguardata fino al momento in cui sopravviene un caso di previdenza. Dal punto di vista fiscale, per contro, viene considerata come un’uscita al di fuori dell’ambito previdenziale, tanto è vero che viene assoggettata all’imposta come prestazione in capitale derivante dalla previdenza (art. 83a cpv. 1 LPP).
Il riscatto di anni di contributi nella cassa pensione poco prima del pensionamento con successivo pagamento di una prestazione in capitale solleva il problema dell’elusione fiscale. La giurisprudenza del Tribunale federale ha già riconosciuto ripetutamente che un simile modo di procedere è insolito e che ha il solo scopo di conseguire un ingiustificato risparmio d’imposta (cfr. Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten del 1. BVG-Revision, in: ASA 75 p. 542 e giurisprudenza citata). Il medesimo problema si riscontra quando il riscatto di prestazioni previdenziali è immediatamente seguito da un prelievo anticipato per la promozione della proprietà privata.
A partire dal 2006, è stata così introdotta nella legge federale sulla previdenza professionale un’apposita base legale, secondo cui le prestazioni risultanti dal riscatto non possono essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza prima della scadenza di un termine di tre anni (art. 79b cpv. 3 prima frase LPP). Lo scopo della nuova disposizione è chiaro: essa mira ad evitare abusi fiscali, legati al versamento di contributi di riscatto deducibili con pieno effetto sull’aliquota, con successivo prelevamento di una prestazione in forma di capitale, imponibile con l’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD (e dalle analoghe disposizioni delle leggi cantonali). Una simile operazione si considera un’elusione d’imposta, per il fatto che non mira a migliorare la copertura previdenziale bensì a conseguire un risparmio d‘imposta (Laffely Maillard, op. cit., n. 63 ad art. 33 LIFD, p. 544 e giurisprudenza citata).
3.2.
La sua formulazione ha invece sollevato parecchi dubbi interpretativi. Adottando un criterio strettamente letterale, l’Ufficio federale delle assicurazioni sociali (UFAS) ritiene che l’art. 79b cpv. 3 LPP vieti il versamento, nei tre anni successivi, di prestazioni in capitale fino a concorrenza della quota della prestazione che è stata finanziata mediante tale riscatto, compresi gli interessi; non sarebbe invece toccata dalla disposizione tutta la previdenza acquisita prima del riscatto (cfr. Ufficio federale delle assicurazioni sociali, Bollettino della previdenza professionale n. 88 del 28 novembre 2005). In tal modo, l’UFAS si fonda sul presupposto che la prestazione in capitale venga prioritariamente finanziata mediante il capitale previdenziale già disponibile prima del riscatto, secondo il principio “first in first out” (cfr. Züger, op. cit., p. 543).
Una simile interpretazione è da tempo contestata dalla dottrina fiscale, per il fatto che non permetterebbe di evitare gli abusi che vorrebbe combattere, ovvero l’utilizzo delle istituzioni di previdenza come strumento di risparmio fiscale. Per alcuni autori, la locuzione “le prestazioni risultanti dal riscatto” si riferirebbe piuttosto alle prestazioni pagate “dopo il riscatto”, supponendo in tal modo che il riscatto sia servito in primo luogo a finanziare proprio la prestazione in capitale, secondo il principio “last in first out”. L’art. 79b cpv. 3 LPP escluderebbe quindi ogni prelevamento in capitale nei tre anni successivi al riscatto, perlomeno nella misura dello stesso riscatto (cfr. Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, 2a ediz., Basilea 2008, n. 24d ad art. 33 LIFD, p. 529, che attribuiscono la stessa interpretazione alle autorità fiscali). Per altri autori, il riferimento alle “prestazioni risultanti dal riscatto” ricondurrebbe invece all’insieme delle prestazioni, con la conseguenza che sarebbe ammesso un prelevamento in forma di capitale in misura proporzionale (cfr. Züger, op. cit., p. 543).
3.3.
In una recente sentenza del 12 marzo 2010 (inc. 2C_658/2009 = StR 2010 p. 860), il Tribunale federale ha posto un termine a questa lunga diatriba dottrinale, sposando implicitamente l’interpretazione fondata sul principio “last in first out”. Chiamata a pronunciarsi sul caso di un contribuente che negli anni 2004, 2005 e 2006 aveva riscattato importi per complessivi fr. 80'000.–, per poi prelevare nel 2007 un capitale di 433'000 franchi, l’Alta Corte ha infatti affermato che l’art. 79b cpv. 3 LPP va inteso nel senso che ogni prestazione prelevata sotto forma di capitale prima della scadenza del termine di tre anni è abusiva e, di riflesso, i contributi previdenziali facoltativi acquisiti nel blocco triennale non sono deducibili dal relativo reddito imponibile, perlomeno nella misura in cui sono serviti a finanziare la successiva prestazione in capitale (cfr. Vorpe, La disposizione antielusiva sul prelevamento dell’avere previdenziale sotto forma di capitale, in: Centro competenze tributarie della SUPSI [a cura di], Novità fiscali - settembre 2010; Dzamko-Locher, Dreijährige steuerliche Totalsperre aufgrund von Art. 79b Abs. 3 BVG, in: Jusletter del 13 settembre 2010).
Tornando al caso del ricorrente, come detto, l’autorità fiscale ravvisa un’elusione d’imposta nel fatto che egli ha proceduto ad un riscatto di anni contributivi per fr. 300'000.– nel mese di maggio 2006, per poi prelevare pochi giorni dopo, il 6 giugno 2006, un capitale di 680'000 franchi per finanziare l’acquisto di un’abitazione primaria. Secondo l’Ufficio di tassazione, il contribuente avrebbe potuto raggiungere lo stesso risultato, senza passare dal conto di previdenza, limitandosi ad impiegare direttamente per l’acquisto della propria casa i 300'000 franchi serviti per il riscatto di prestazioni previdenziali.
4.2.
Alla luce degli ultimi, importanti, sviluppi conosciuti dalla giurisprudenza del Tribunale federale, la valutazione dell’autorità fiscale non può che essere condivisa.
Contrariamente a quanto sostenuto dai ricorrenti, che pretendono di avere agito nel pieno rispetto sia della legge tributaria sia della legge federale sulla previdenza professionale, concordando e pianificando con la __________ il riscatto di importanti prestazioni previdenziali prima di concludere l’acquisto della loro casa d’abitazione di __________, l’attuale interpretazione dell’art. 79b cpv. 3 LPP, fondata sul principio “last in first out”, implica infatti un divieto assoluto di procedere ad ogni riscatto, se si sta valutando la possibilità di prelevare un capitale, anche nella forma del prelievo anticipato per la proprietà di un’abitazione, nei tre anni successivi. Ora, dal momento che i contributi previdenziali facoltativi sono stati versati, per stessa ammissione dei ricorrenti, nel 2005 (fr. 500'000.–) e nel 2006 (fr. 300'000.–), ovvero nel triennio precedente l’acquisto della loro casa d’abitazione, è quindi immediatamente evidente che gli stessi non sono di principio deducibili dal reddito imponibile, perlomeno nella misura in cui sono serviti a finanziare la prestazione in capitale di fr. 680'000.–.
Ciò vale in particolare per il contributo di 300'000 franchi oggetto della presente procedura, versato il 31 maggio 2006 sotto l’egida del nuovo art. 79b cpv. 3 LPP.
4.3.
Alla stessa conclusione si giungerebbe d’altronde anche in base alla vecchia giurisprudenza del Tribunale federale, fondata sulla sola applicazione della clausola generale dell’elusione fiscale. Il breve lasso di tempo trascorso fra i riscatti ed il prelevamento in capitale, la consapevolezza di procedere ad un prelevamento al momento dei riscatti previdenziali e la concentrazione temporale degli stessi riscatti nella fase precedente il prelevamento in capitale sono indizi più che sufficienti per rendere verosimile l’intento dei ricorrenti di conseguire unicamente un risparmio d’imposta, segnatamente per il contributo di fr. 300'000.– oggetto del presente gravame. Come ha già avuto modo di concludere il Tribunale federale, chiamato a giudicare il caso di un contribuente che aveva riscattato anni contributivi per un ammontare di fr. 430'000.– l’8 novembre 2000 ed il 13 novembre 2000 aveva poi prelevato dalla cassa pensione lo stesso importo allo scopo di finanziare l’acquisto di una casa d’abitazione, si tratta di una condotta insolita, che può spiegarsi solo con la volontà del contribuente di conseguire un notevole risparmio d’imposta. L’ammontare del riscatto, costituito da fondi propri del ricorrente, avrebbe infatti dovuto essere pagato direttamente ai venditori dell’immobile, senza transitare dal conto previdenziale (DTF 131 II 627, in particolare consid. 5.2).
In questa prospettiva potrebbe essere messa in discussione anche la deduzione del contributo fr. 500'000.– versato il 4 gennaio 2005, perlomeno nella limitata misura di fr. 380'000.–, sebbene all’epoca non fosse ancora in vigore l’art. 79b cpv. 3 LPP.
Tassa di giustizia e spese processuali sono poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 8'000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 8'100.–
sono a carico dei ricorrenti.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
-; -; -; -.
Copia per conoscenza:
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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