AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.2009.163
Data decisione, Autorità: 08.02.2010, CDT
Titolo: Procedura: reformatio in peius, decisione impugnata "palesemente incompatibile" con il diritto, riti-ro del ricorso da parte del contribuente Deduzioni: spese di manutenzione immobiliare, riattazione di edificio fuori zona, ricostruzione
Incarto n. 80.2009.163
Lugano 8 febbraio 2010
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 2 novembre 2009 contro le decisioni del 7 ottobre 2009 in materia di IC e IFD 2006 - 2007.
Fatti
A. RI 1, commercialista, è amministratore unico della RA 1, di Lugano.
Nella dichiarazione fiscale 2006, il contribuente indicava di aver conseguito un reddito dell’attività lucrativa dipendente di fr. 86'883.–, cui si aggiungeva un onorario di fr.10'000.–, percepito quale amministratore della __________.
A titolo di spese professionali, chiedeva la deduzione delle spese di trasporto con il veicolo privato, per fr. 4'290.–, di quelle per un pasto principale fuori casa, per fr. 3'000.–, e delle “altre spese professionali”, per fr. 2'400.–.
Faceva inoltre valere costi di gestione e di manutenzione degli immobili privati, per complessivi fr. 52’316.–.
b.
Nella dichiarazione fiscale 2007, il contribuente indicava di aver conseguito un reddito dell’attività lucrativa dipendente di fr. 122'990.–, cui si aggiungeva un onorario di fr.10'000.–, percepito quale amministratore della __________.
A titolo di spese professionali, chiedeva la deduzione delle spese di trasporto con il veicolo privato, per fr. 4'290.–, di quelle per un pasto principale fuori casa, per fr. 3'200.–, e delle “altre spese professionali”, per fr. 2'400.–.
Faceva inoltre valere costi di gestione e di manutenzione degli immobili privati, per complessivi fr. 189’584.–.
B. a.
Notificando al contribuente la tassazione IC/IFD 2006, con decisione del 17 giugno 2009, l’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna commisurava il reddito imponibile in fr. 66'200.– per l’IC ed in fr. 72'800.– per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione, l’autorità fiscale aveva in particolare aggiunto al reddito imponibile l’importo di fr. 6'000.– a titolo di “vantaggi goduti nell’ambito aziendale”. Quanto alle deduzioni per spese professionali, ammetteva solo il forfait di fr. 2'400.– (fr. 2'607.– per l’IFD), mentre negava la deduzione delle spese di trasporto e per il pasto fuori casa, argomentando che non ne erano adempiuti i requisiti. Infine, riconosceva le spese di manutenzione dell’immobile nella misura di fr. 37'316.–.
b.
Con un’altra decisione dello stesso giorno, l’Ufficio di tassazione notificava al contribuente anche la tassazione IC/IFD 2007, nella quale commisurava il reddito imponibile in fr. 205’600.– per l’IC ed in fr. 211’300.– per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione, l’autorità fiscale aveva anche in questo caso aggiunto al reddito imponibile l’importo di fr. 6'000.– a titolo di “vantaggi goduti nell’ambito aziendale”. Quanto alle deduzioni per spese professionali, ammetteva solo il forfait di fr. 2'400.– (fr. 3’690.– per l’IFD), mentre negava la deduzione delle spese di trasporto e per il pasto fuori casa, argomentando che non ne erano adempiuti i requisiti. Infine, riconosceva le spese di manutenzione dell’immobile nella misura di soli fr. 77'242.–. A quest’ultimo riguardo, precisava che le spese relative ai mapp. n. __________ di __________ non erano state ammesse in deduzione, trattandosi di costi d’investimento; in relazione al mapp. n. __________ di __________, era stata esclusa una delle spese fatte valere, considerata dall’autorità fiscale quale miglioria.
C. Il contribuente impugnava le suddette decisioni, con reclamo del 26 giugno 2009. In primo luogo, per entrambi i periodi fiscali, contestava il mancato riconoscimento delle deduzioni per spese professionali, al cui riguardo rilevava che l’autorità fiscale aveva già aggiunto ai redditi i vantaggi goduti nell’ambito dell’azienda. Per il periodo fiscale 2007, inoltre, chiedeva che fossero riconosciute tutte le spese di manutenzione degli immobili fatte valere, non trattandosi a suo avviso di costi d’investimento.
L’Ufficio di tassazione si rivolgeva al reclamante, con scritto del 1° luglio 2009, chiedendogli di produrre la domanda di costruzione e la relazione tecnica relative alla riattazione della casa situata sui mapp. __________ e __________ di __________ e la seconda pagina della licenza edilizia allegata al reclamo.
La documentazione richiesta perveniva all’Ufficio il 1° settembre 2009.
D. Con due decisioni del 7 ottobre 2009, l’Ufficio di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo del contribuente.
Dapprima, elevava la deduzione per oneri assicurativi a fr. 13'800.– (fr. 4'950.– per l’IFD) per il periodo fiscale 2006 ed a fr. 14'100.– (fr. 4'950.– per l’IFD) per il periodo fiscale 2007.
Per quanto attiene alle spese professionali, confermava per contro che non potevano essere ammesse in deduzione, in considerazione del fatto che, quando la ditta mette un’automobile a disposizione del suo dipendente, sul certificato di salario dev’essere indicato il trasporto gratuito dal domicilio al luogo di lavoro, con la conseguenza che il contribuente non ha diritto alla deduzione delle spese di trasporto.
In relazione alle spese di manutenzione, per il solo periodo fiscale 2007, l’Ufficio di tassazione rilevava che la casa in discussione era disabitata dal 1996 e che dalla domanda di costruzione presentata non si evinceva il tipo d’intervento previsto. In ogni caso, l’anno successivo il contribuente avrebbe ottenuto una nuova licenza edilizia, che prevedeva la demolizione della casa ed una nuova edificazione.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente la deduzione delle spese di trasporto dal domicilio al luogo di lavoro, contestando che il trasporto nella fattispecie sia gratuito. Chiede poi che sia concessa la deduzione per doppia economia domestica, che non ha alcun rapporto con le spese di trasporto.
Per quanto concerne le spese di manutenzione, l’insorgente ribadisce che le opere intraprese nel 2007 avevano il carattere di lavori di manutenzione e non di migliorie, cosa che non sarebbe in contraddizione con la successiva demolizione della casa.
Diritto
La prima censura del ricorrente concerne il mancato riconoscimento, nel calcolo dell’imponibile per il periodo fiscale 2006 ed anche per quello successivo, delle deduzioni per spese professionali, precisamente di quelle per il trasporto dal domicilio al luogo di lavoro e per un pasto principale fuori casa.
Nell’istruzione del ricorso, questa Camera ha tuttavia reperito, fra gli atti trasmessi dall’Ufficio di tassazione, un verbale di audizione, sottoscritto il 19 giugno 2008 dall’Ispettorato fiscale, da una parte, e dallo stesso contribuente in qualità di rappresentante della RA 1 SA, dall’altra.
Nel verbale in questione si considerano le risultanze della revisione intrapresa dall’Ispettorato fiscale con riferimento agli esercizi 2006 e 2007 della società. Alla luce di tale verifica, le parti hanno deciso di definire “di comune accordo, in via transattiva” gli elementi imponibili della RA 1 SA, come pure di assoggettare all’imposta sul reddito dell’azionista le prestazioni valutabili in denaro, che erano oggetto della transazione stessa.
Fra gli elementi imponibili si distinguono in particolare “costi privati non ammessi” (fr. 11'469.– nel 2006 e fr. 5'198.– nel 2007) e “vantaggi goduti” (fr. 6'000.– per ognuno dei due esercizi). La prima ripresa si riferisce all’addebito, nel conto economico della società, di “costi relativi a veicoli non aziendali”; la seconda “a tutti i costi generati dall’utilizzo della vettura privata”, che sono a loro volta stati messi a carico della società.
Lo stesso verbale si conclude con la precisazione che “dato che tutti i costi di rappresentanza e di viaggio sono sostenuti dalla SA, l’azionista non potrà portare in deduzione le spese professionali per il tragitto casa/ufficio e la doppia economia domestica”.
Ora, mentre la ripresa di fr. 6'000.– all’anno è stata regolarmente aggiunta ai redditi imponibili dall’Ufficio di tassazione competente per l’imposizione della persona fisica dell’azionista, lo stesso non è avvenuto per la ripresa dei “costi privati non ammessi”.
Alla luce di tale circostanza, con scritto del 19 gennaio 2010, la Camera di diritto tributario ha avvertito il ricorrente che vi erano le premesse perché le decisioni impugnate fossero modificate a sfavore del ricorrente e gli ha pertanto attribuito un termine di dieci giorni per prendere posizione.
Il 22 gennaio 2010, l’insorgente ha comunicato alla Camera di ritirare il ricorso “attinente questa problematica (deduzioni domandate con il formulario 4)”, precisando altresì di mantenere per contro la contestazione relativa alle spese di manutenzione immobiliare.
1.2.
Per quanto concerne l’imposta cantonale, secondo l’art. 228 cpv. 1 LT, nell’esame del ricorso, la Camera di diritto tributario ha le medesime attribuzioni dell’autorità di tassazione nella procedura di tassazione.
L’art. 230 LT precisa poi che la Camera di diritto tributario decide le questioni di ordine e di merito in base alle risultanze dell’istruttoria senza essere vincolata alle proposte delle parti ed alla tassazione impugnata (cpv. 1). Essa prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell’inchiesta. Sentito il ricorrente, può modificare la tassazione anche a svantaggio del medesimo (cpv. 2).
Tuttavia, per l’art. 228 cpv. 3 LT, il ricorrente ha il diritto di essere sentito ed ha la facoltà di ritirare il ricorso in ogni momento.
Per quanto attiene all’imposta federale diretta, anche l’art. 142 cpv. 4 LIFD dispone che, nell’esame del ricorso, la commissione cantonale di ricorso abbia le medesime attribuzioni dell’autorità di tassazione nella procedura di tassazione.
Per l’art. 229 cpv. 1 LIFD, la commissione cantonale di ricorso prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell’inchiesta. Sentito il contribuente, può modificare la tassazione anche a svantaggio del medesimo.
1.3.
In una sentenza in materia di IFD, il Tribunale federale ha affermato che una commissione cantonale di ricorso può procedere ad una reformatio in peius, benché il ricorrente abbia ritirato il suo ricorso, quando la decisione contestata è manifestamente incompatibile con le norme giuridiche da applicare ed un adattamento si impone senz’altro alla luce dell’esame della questione controversa (sentenza n. 2A.408/2002 del 13 febbraio 2004, in: ASA 75 p. 159). In contrasto con il principio di un’armonizzazione verticale in materia di ricorso, l’art. 228 cpv. 3 LT stabilisce invece che il ricorrente ha la facoltà di ritirare il ricorso in ogni momento. In teoria, potrebbe dunque accadere che questa Camera intraprenda la reformatio in peius per l’imposta federale diretta e che accetti invece il ritiro del ricorso per quanto concerne l’imposta cantonale (Pedroli, Novità e tendenze legislative nel campo del diritto tributario, in: RDAT II-2004, p. 475).
1.4.
Nel caso concreto, il ricorrente ha ritirato il ricorso limitatamente alla tassazione relativa al periodo fiscale 2006. Infatti, come si è già ricordato, ha precisato di mantenere la contestazione relativa alle spese di manutenzione dell’immobile, questione che concerne il solo periodo fiscale 2007.
Teoricamente, sarebbe anche possibile intraprendere la reformatio in peius ai fini dell’imposta federale diretta per il periodo 2006, applicando la giurisprudenza del Tribunale federale precedentemente evocata. Tuttavia, si è detto che la stessa Alta Corte ha affermato che la reformatio in peius deve prevalere sull’eventuale ritiro del ricorso solo se la decisione impugnata è palesemente incompatibile con i princìpi giuridici applicabili e un adeguamento si impone assolutamente in seguito alla verifica della questione controversa. Inoltre, la giurisprudenza in questione è criticata in dottrina, sia perché introduce in materia fiscale un regime diverso rispetto a quanto vige negli altri settori del diritto amministrativo sia alla luce della recente entrata in vigore della legge sul Tribunale federale, che ha precluso a quest’ultimo la facoltà di “andare oltre le conclusioni delle parti” (art. 107 cpv. 1 LTF); uno degli argomenti su cui si era fondata l’Alta Corte nella sua sentenza con cui aveva ammesso la reformatio in peius nell’ambito della procedura di ricorso cantonale consisteva infatti nella circostanza che tale possibilità era concessa anche al Tribunale federale, secondo la legge allora in vigore (cfr. Simonek, Die steuerrechtliche Rechtssprechung des Bundesgerichts im Jahre 2004 – Direkte Bundessteuer, in ASA 75, p. 25; Kocher, Neue Standpunkte, Tatsachen und Anträge im steuerlichen Rechtsmittelverfahren – Das Novenrecht beschränkt die Handlungsmöglichkeiten auch in Steuersachen, in ST 2009, p. 163).
Per la tassazione del periodo fiscale 2006, si rinuncia pertanto all’aggiunta dell’importo di fr. 11'469.–, che l’Ufficio di tassazione ha dimenticato di assoggettare all’imposta sul reddito, sia per il calcolo dell’imposta cantonale sia per quello dell’IFD.
1.5.
Diverso il caso dell’imposta sul reddito per il periodo fiscale 2007. Qui, come visto, il ricorrente si è limitato a ritirare la contestazione relativa alle deduzioni delle spese professionali non ammesse dall’Ufficio di tassazione, mantenendo per contro quella concernente la deduzione delle spese di manutenzione dell’immobile.
Non essendovi stato in questo caso un ritiro del ricorso, nulla si oppone all’aggiunta al reddito imponibile dell’importo di fr. 5'198.– per “costi privati non ammessi”, conformemente a quanto convenuto nell’udienza del 19 giugno 2008.
Limitatamente al periodo fiscale 2007, rimane dunque litigiosa la questione delle spese sostenute dal ricorrente per degli interventi su un immobile di.
La controversia verte sulla qualifica degli interventi, considerati manutenzione dall’insorgente e miglioria dall’autorità fiscale.
2.2.
Secondo l'art. 32 cpv. 2 LIFD, come pure secondo l'art. 31 cpv. 2 LT, di identico tenore, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, i premi d'assicurazione e le altre spese d'amministrazione da parte di terzi. Sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell'immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l'uso e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; CDT n. 262 del 28 agosto 1986 in re R.T.; CDT n. 52 del 22 febbraio 1983 in re A.D.R.).
2.3.
Per facilitare il lavoro sia dell'amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal Consiglio federale per l'IFD e dal Consiglio di Stato per l'IC (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT; art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994; art. 2 Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992).
La deduzione complessiva ammonta:
Ø al 15% per l'IC ed al 10% per l'IFD del reddito lordo delle pigioni o del valore locativo, se, alla fine del periodo fiscale, l'immobile risale al massimo a 10 anni prima;
Ø al 25% per l'IC ed al 20% per l'IFD del reddito lordo delle pigioni o del valore locativo se, alla fine del periodo fiscale, l'immobile ha più di 10 anni
(cfr. art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994; art. 2 Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992).
2.4.
Gli interventi in discussione sono quattro:
· non meglio precisati lavori eseguiti dal 30 maggio 2007 al 26 settembre 2007 dalla __________ per fr. 54'854.– (fattura 31 gennaio 2008);
· prestazioni svolte “nel corso dell’anno 2007” da __________ (consulenze amministrative e tecniche del territorio e dell’ambiente) per fr. 22'000.– (dichiarazione del 15 gennaio 2009);
· allestimento calcoli statici, dimensionamento, piani casseri e d’armatura, controlli di cantiere da parte dello Studio tecnico Ing. __________ per fr. 3'228.– (richiesta d’acconto del 14 dicembre 2007);
· allestimento perizia statica inerente la stabilità dell’edificio da parte dello stesso studio tecnico per fr. 559.50 (fattura del 14 dicembre 2007).
È incontestato – lo afferma anche il contribuente nel ricorso in esame – che l’immobile in questione è stato per lunghi anni disabitato ed è quindi diventato inabitabile. Addirittura, nella dichiarazione fiscale 2006, sul modulo 7 relativo a tale immobile, aveva apposto la nota seguente: “N.B.: caseggiato diroccato e non abitabile!”. Secondo il ricorrente, tuttavia, proprio tale caratteristica giustificherebbe la deduzione delle spese sostenute nel 2007, essendo appunto servite a rendere abitabile lo stabile.
L’Ufficio di tassazione ha invece respinto il reclamo, alla luce in particolare della documentazione che il contribuente gli ha inviato nel corso della procedura di reclamo. Da una relazione dell’ing. __________ si apprende infatti che il 10 marzo 2008 al ricorrente è stata rilasciata una licenza edilizia, che prevede la demolizione della casa colonica esistente e la “ricostruzione a nuovo con un edificio di cinque appartamenti da 3½ locali, strutturato su tre piani serviti da scale regolari e un lift idoneo all’uso di invalidi”. L’investimento complessivo è stato stimato in oltre 2 milioni di franchi.
2.5.
Deve dapprima essere esclusa la deduzione dell’importo di fr. 54'854.–, corrispondente alla fattura della __________ Sagl. Infatti, secondo dottrina e giurisprudenza, il momento determinante per la deduzione delle spese di manutenzione è o quello della fatturazione o quello del pagamento della fattura (Epiney-Colombo, Deduzioni fiscali per spese di amministrazione e manutenzione di immobili, in RDAT II-1991 p. 306; Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Muri/Berna, 2001, n. 57 ad art. 32 LIFD, p. 801; Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n. 95 ss. ad art. 32 LIFD, p. 501 e dottrina citata; inoltre sentenza del Tribunale amministrativo del Canton Friburgo del 2 maggio 2003, in RF 2003 p. 766 = RDAF 2003 II 681; e del 18 ottobre 2002, in StE 2004 B 25.6 n. 51). In ogni caso, non sono ancora deducibili pagamenti di acconti non basati su una fattura (Locher, op. cit., n. 58 ad art. 32 LIFD, p. 801; Merlino, op. cit., n. 98 ad art. 32 LIFD, p. 501).
Tenuto conto del fatto che la fattura in discussione è stata emessa il 31 gennaio 2008, la stessa non può dunque essere considerata ai fini della tassazione del periodo fiscale 2007.
Lo stesso vale per le prestazioni di __________, per le quali non è neppure presente una fattura, ma unicamente una dichiarazione dello stesso consulente, che “conferma” di avere ricevuto un importo di fr. 22'000.– nel corso del 2007 “per le prestazioni svolte in merito alla riattazione degli stabili” di __________. Prestazioni che comunque ben difficilmente potrebbero rientrare fra gli interventi di manutenzione, anche solo tenendo conto del fatto che il professionista in questione si occupa di “consulenze amministrative e tecniche del territorio e dell’ambiente” (cfr. l’intestazione del suo scritto) e che quindi sarà stato consultato per risolvere questioni attinenti al rilascio della licenza edilizia.
2.6.
Rimangono dunque solo le prestazioni dello studio tecnico Ing. __________ per complessivi fr. 3'787.50.
A tale riguardo – ma lo stesso discorso dovrebbe estendersi anche alle altre opere, per le quali la deduzione è già stata esclusa – il contribuente non ha minimamente comprovato la natura di costi di manutenzione delle spese in questione. Secondo un consolidato principio, infatti, nella procedura fiscale l’autorità di tassazione è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è il contribuente ad avere l’onere della prova per quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale n. 2A.438/2006 del 14 dicembre 2006, in RtiD I-2007 n. 13t, consid. 3.2; DTF 121 II 257 consid. 4c/aa; RtiD I-2006 n. 11t, consid. 4.1; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6a ediz., Zurigo 2002, p. 416 con rinvii).
L’insorgente si è tuttavia limitato, nonostante ripetute richieste dell’Ufficio di tassazione, a richiamare il tenore della licenza edilizia rilasciatagli dal Comune, nella quale si parla di “riattazione”. Richiesto di inviare una relazione tecnica, si è limitato a rispondere che la stessa “non esiste”.
Tuttavia, proprio la circostanza che nel 2008 il Comune abbia rilasciato una nuova licenza edilizia, concernente una variante, impone di escludere che il contribuente abbia intrapreso lavori di manutenzione su un immobile destinato alla demolizione. Significativo appare il fatto che anche la nuova licenza edilizia del 10 marzo 2008 faccia riferimento alla “riattazione” ed all’”ampliamento” dello stabile esistente. Non si può ignorare, in tale contesto, la circostanza che l’edificio di cui si tratta è situato al di fuori della zona edificabile ed il suo rinnovo sottostà quindi a vincoli particolari (art. 24c della Legge federale del 22 giugno 1979 sulla pianificazione del territorio [LPT; RS 700]). In particolare, trasformazioni a edifici e impianti, a cui è applicabile l’articolo 24c LPT, sono ammesse, nella misura in cui l’identità dell’edificio o dell’impianto unitamente ai dintorni rimanga conservata nei tratti essenziali. Sono ammessi miglioramenti volti a cambiare l’aspetto esterno (art. 42 cpv. 1 dell’Ordinanza del 28 giugno 2000 sulla pianificazione del territor io [OPT; RS 700.1]).
È allora assai più verosimile che i calcoli statici e le altre prestazioni fatturate si riferiscano proprio al nuovo progetto o, meglio, che siano funzionali alla nuova domanda di costruzione. Tanto più che la nuova licenza edilizia fa riferimento ad una “variante in corso d’opera”, lasciando con ciò intendere che il progetto cui si riferiva la precedente domanda di costruzione era già superato nel momento in cui sarebbe stata realizzata la pretesa manutenzione.
Visto l’esito del ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.2. La decisione in materia di IC/IFD 2007 è riformata nel senso che al reddito imponibile è aggiunto l’importo di fr. 5'198.– per “costi privati non ammessi”.
a. nella tassa di giustizia di fr. 800.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 880.–
sono a carico del ricorrente.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
-; -; -; -.
Copia per conoscenza:
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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