Tax file access in penalty proceedings; witness hearing deniedGenerato dall'IA

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Numero d'incarto: 80.2003.147

Data decisione, Autorità: 19.11.2003, CDT

Incarto n. 80.2003.147

Lugano 19 novembre 2003

In nome della Repubblica e Cantone del Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

composta dai giudici:

Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio

segretario:

Fiorenzo Gianinazzi

statuendo sul ricorso del 16 ottobre 2003

in materia di: ispezione atti ed audizione teste

presentato da:

_RICO0 rappr. da: RAPP0

ritenuto

in fatto ed in diritto

1. 1.1.

---

__________ __________ __________ al decesso della madre, __________ __________ __________, inoltrava con l’inventario successorio una denuncia spontanea all’Ufficio procedure speciali della Divisione delle contribuzioni con riferimento:

· alla detenzione di partecipazioni dirette e indirette alla società __________ __________ di __________;

· alla quota di un quarto ricevuta in occasione dello scioglimento della __________ __________ __________ di __________ e

· ad altri beni riconducibili all’asse successorio della defunta madre.

La procedura si concludeva il 6 febbraio 2002 con la sottoscrizione di un verbale conclusivo, da cui sono scaturite le relative decisioni in materia di recupero e multe per sottrazione d’imposta nei confronti della __________ __________ e degli eredi __________ Carlo __________ notificate il 20 febbraio 2002. Queste decisioni sono passate incontestate in giudicato e gli importi relativi a recupero e multe sono stati regolarmente saldati.

1.2.

Il 2 maggio 2002 la Divisione delle contribuzioni notificava a __________ __________ una diffida concernente l’apertura di una procedura per multa tributaria cantonale, comunale e federale secondo gli artt. 260 LT e 177 LIFD. Dalla procedura nei confronti della __________ __________ e degli eredi fu __________ __________, azionisti della società anonima, era infatti emerso che nelle sottrazioni commesse il destinatario della diffida aveva avuto un ruolo attivo per le funzioni svolte nel consiglio di amministrazione della __________ __________ e della __________ __________ __________. Le __________ e le commissioni versate dalla __________ __________ a persone giuridiche di diritto estero sono infatti risultate essere in gran parte delle distribuzioni dissimulate di utile a favore degli azionisti della società, poiché i versamenti effettuati alle società olandesi __________ __________ e __________ di __________ sono stati in gran parte girati alla __________ __________ __________ delle __________ di __________ per confluire infine nella __________ __________ __________ di __________, i cui beneficiari economici erano gli azionisti della __________ __________ di __________.

L'Autorità fiscale comunicava inoltre a __________ __________ di ritenerlo liberato dalla responsabilità solidale prevista dagli artt. 260 LT e 177 LIFD, in considerazione del fatto che gli importi complessivamente dovuti dalla __________ __________ e dalle persone fisiche erano già stati integralmente pagati.

1.3.

Il 9 luglio 2002 __________ __________ formulava istanza di avere pieno accesso agli atti delle procedure di sottrazione nei confronti di __________ __________ e degli eredi fu __________ __________, invocando gli artt. 187 cpv. 4 LT e 114 cpv. 3 LIFD.

Con decisione del 6 novembre 2002 la Divisione delle contribuzioni respingeva la domanda.

Il ricorso presentato in tempo utile, con cui __________ __________ ribadiva la richiesta di avere pieno e completo accesso a tutti gli atti riguardanti le procedure nei confronti della __________ __________ e degli eredi fu __________ __________, comprese le annotazioni delle autorità fiscali presenti negli atti relativi alle tassazioni della __________ __________ dal 1978 al 1998, in particolare in merito alle __________ contestate, veniva parzialmente accolto a' sensi dei considerandi dalla CDT, che stabiliva quanto segue:

4.1.

Conformemente a quanto esposto nei considerandi precedenti, la Divisione delle contribuzioni dovrà concedere a __________ __________ accesso indiscriminato agli atti, con le seguenti precisazioni e limitazione:

a. L'accesso all'incarto __________ __________, come pure agli atti relativi alla __________ __________ __________, di cui il ricorrente era presidente del Consiglio di amministrazione, va concesso, eccezion fatta delle annotazioni o degli scritti interni, che riguardano strettamente la formazione della volontà dell'autorità fiscale, ma non di eventuali rapporti o perizie allestite per esempio dall'Ispettorato fiscale.

b. L'autorità fiscale potrà eccezionalmente negare con decisione motivata l'esame dell'uno o dell'altro documento, dando comunque informazione del contenuto al ricorrente.

c. Il ricorrente potrà se del caso richiedere l'acquisizione di atti, segnatamente di incarti fiscali della __________ __________ relativi a periodi trascorsi, nella misura in cui ciò si rivelasse necessario per la difesa.

4.2.

Non si giustifica invece, sempre in linea di principio, l'accesso agli atti degli incarti personali dei singoli azionisti.

Al ricorrente viene infatti imputata la complicità in sottrazione fiscale commessa dalla __________ __________, ma non, per quanto risulti a questa Camera, delle sottrazioni commesse dai singoli azionisti.

Quanto accaduto successivamente alla ripetuta sottrazione commessa dalla __________ __________ ai danni del fisco non influisce quindi minimamente, sempre per quanto risulta a questa Camera, sulla colpa del ricorrente e sull'entità della sanzione che potrà venirgli inflitta.

2. 2.1.

A seguito di questa decisione, la Divisione delle contribuzioni metteva a disposizione di __________ __________ un classatore con la documentazione servita per le procedure concluse nei confronti della __________ __________. Dopo esame di questa documentazione, l’interessato nel corso di un’udienza, che ha avuto luogo il 13 aprile 2003, chiedeva ulteriori documenti, segnatamente:

a) fotocopia verbale audizione __________ ____________________. 6.2.2002;

fotocopia denuncie spontanee 26.9.2000 con allegati; 14.9.2000 e 15.12.2000;

fotocopia rapporto ispezione __________ __________ 11.3.2001 con allegati;

fotocopia rapporto ispezione __________ __________. 11.6.1982 con allegati;

fotocopia rapporto ispezione __________ __________. 25.4.1990 con allegati;

b) accesso agli incarti fiscali __________ dal 1978 ad oggi con i verbali di eventuali audizioni e eventuali altri rapporti d'ispezione;

c) verbali di audizioni o annotazioni __________ __________. __________ __________ e __________ __________ per la __________ - sig. __________. __________ __________ allora __________ del 1978/79 concernente la deducibilità delle __________;

d) accesso agli eventuali incarti sulla punizione di eventuali altri complici (in particolare __________ __________, __________ __________ __________, dipendenti __________ che si occupavano della __________ - contabilità __________ __________. contabilità __________ - dichiarazioni fiscali ecc.

e) accesso agli incarti fiscali e delle procedure di sottrazione, Eredi fu __________ __________, __________ e __________ __________, visto che l'autorità fiscale rimprovera al contribuente anche la complicità nelle sottrazioni delle persone fisiche, contrariamente a quanto esposto nella sentenza.

2.2.

Con decisione del 15 settembre 2003 la Divisione delle contribuzioni confermava la possibilità di accedere all’incarto __________ __________ e alla relativa documentazione, comprendente tra l’altro i verbali delle ispezioni del 7-9 aprile 1982 e del 17-19 ottobre 1989, ma non quello relativo ad una precedente ispezione del 1978, poiché eliminato a suo tempo in occasione di uno sfoltimento dell’incarto. La Divisione delle contribuzioni negava inoltre l’esistenza di un verbale o di annotazioni del suo ex vicedirettore __________ __________ __________; prendeva poi posizione sulla richiesta, rilevando comunque che eventuali colloqui con lui intercorsi risalirebbero ad un’epoca in cui la società era ancora attiva con l’originaria ragione sociale di __________ __________ __________ e non era ancora intervenuto il passaggio azionario familiare. Per quanto concerne la richiesta di consultazione degli incarti Eredi fu __________. __________, __________ e __________ __________ la Divisione delle contribuzioni confermava la propria disponibilità a portare a conoscenza dell’interessato unicamente le decisioni emanate nell’ambito delle rispettive procedure per sottrazione d’imposta. Escludeva infine l’accesso agli incarti di eventuali altri complici, poiché “l'istante deve giustificare unicamente il suo comportamento nell'ambito della sua consulenza in qualità di __________ __________ della __________ __________ dal 21 febbraio 1995 al 1998 e particolarmente per l'attività professata nella __________ __________ __________, nella quale egli rivestiva la carica di Presidente del Consiglio di Fondazione”. La Divisione delle contribuzioni si riservava inoltre la competenza di esaminare la posizione di eventuali altri complici senza che l'istante debba conoscerne eventuali nominativi e loro conseguenze in ambito fiscale, ribadendo che la multa a suo carico deve essere commisurata “considerando soltanto il suo comportamento quale complice delle sottrazioni commesse dalla SA con conseguente traslazione nella Fondazione delle distribuzioni dissimulate di utile, i cui beneficiari economici erano appunto gli eredi fu __________ __________ ”.

2.3.

Il 2 ottobre 2003 aveva luogo un incontro tra Divisione delle contribuzioni e l’interessato, in occasione del quale questi si riservava di ricorrere alla CDT contro il rifiuto di consentirgli l’accesso a determinati atti. Inoltre, preso atto che non esistono annotazioni o rapporti sui colloqui avuti con l’ex vicedirettore __________ __________ __________, l’istante ne ha chiesto l’audizione, che gli è però stata negata.

2.4.

Con il presente ricorso __________ __________, sempre assistito dall’avv. __________, chiede in ordine la concessione dell'effetto sospensivo e nel merito la messa a disposizione di tutti gli atti dei procedimenti contro __________ __________, contro gli eredi __________ __________ e contro gli eventuali altri coautori e complici con i relativi incarti fiscali dal 1978 al 1998 e l'audizione in qualità di teste di __________ __________ __________, già vicedirettore della Divisione delle contribuzioni.

Degli argomenti ricorsuali verrà detto in seguito, per quanto necessario.

2.5.

Il Servizio giuridico della Divisione delle contribuzioni propone invece di respingere il ricorso.

3. 3.1.

Questa Camera non può che ribadire, in linea di principio, quanto già esposto nel precedente giudizio.

3.1.

Chiunque è incaricato dell'esecuzione della LIFD, rispettivamente della LT è chiamato a collaborarvi è tenuto al segreto sui fatti di cui viene a conoscenza nell'esercizio della sua funzione e sulle deliberazioni dell'autorità e a negare a terzi l'esame degli atti ufficiali (art. 110 cpv. 1 LIFD; art. 183 cpv. 1 LT). L'informazione è ammessa nella misura in cui esista un fondamento legale nel diritto federale (art. 110 cpv. 2 LIFD) o cantonale (art. 183 cpv. 2 LT).

Ai contribuenti è garantita la facoltà di esaminare gli atti da loro prodotti o firmati (art. 114 cpv. 1 LIFD; art. 187 cpv. 1 LT). Essi possono inoltre esaminare gli altri atti dopo l'accertamento dei fatti, sempreché un interesse pubblico o privato non vi si opponga (art. 114 cpv. 2 LIFD; art. 187 cpv. 2 LT). L'atto il cui esame è stato negato al contribuente può essere adoperato contro di lui soltanto qualora l'autorità gliene abbia comunicato oralmente o per scritto il contenuto essenziale e, inoltre, gli abbia dato la possibilità di pronunciarsi e di indicare prove contrarie (art. 114 cpv. 3 LIFD; art. 187 cpv. 3 LT).

A domanda del contribuente, l'autorità che nega il diritto d'esame gli conferma il diniego mediante decisione impugnabile con ricorso (art. 114 cpv. 4 LIFD; art. 187 cpv. 4 LT).

3.2.

Questi principi generali, enunciati nell’ambito della procedura di tassazione, valgono in linea di principio anche negli stadi procedurali successivi, ma la loro applicazione necessita di traduzione per analogia, deve cioè tener conto delle peculiarità della procedura e dello stadio processuale in cui trovano applicazione (cfr. art. 182 cpv. 3 LIFD; art. 266 cpv. 4 LT).

Come già ricordato nel precedente giudizio, nel caso in esame, l’autorità fiscale rimprovera al ricorrente di essersi reso complice della sottrazione d’imposta ai danni del fisco da parte di __________ __________ e dei suoi azionisti. Occorre quindi esaminare in quale misura i principi appena enunciati, segnatamente il diritto di consultare gli atti, trovino applicazione in questa procedura, ritenuto che il procedimento verso gli autori principali si è concluso, le relative decisioni sono passate in giudicato e gli importi dovuti a titolo di recupero d'imposta e di multe sono stati tutti pagati.

3.3.

Giova innanzi tutto ricordare che non solo la procedura per frode fiscale, ma anche la procedura per sottrazione d’imposta ha carattere penale. Infatti, anche il Tribunale federale, conformandosi alla dottrina più recente, definisce ormai la multa per sottrazione d’imposta come un’autentica pena, con la conseguenza che occorre applicare i princìpi del diritto materiale e del diritto processuale penale (Pedroli, Le norme penali delle nuove leggi sulle imposte dirette, in RDAT II-1996, p. 481 s. e dottrina e giurisprudenza citate).

Alla procedura di sottrazione in quanto procedura di carattere penale, si applicano quindi in particolare, oltre alle garanzie contenute nella Costituzione federale, quelle che derivano dalla Convenzione europea dei diritti dell’uomo (CEDU) e dal Patto internazionale del 16 dicembre 1966 sui diritti civili e politici, entrato in vigore per la Svizzera il 18 settembre 1992 (DTF 121 II 281; Yersin, De quelques développements récents de la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière d’impôts directs, in ASA 65 [1996/97], p. 368 s.; Auer, Das Verhältnis zwischen Nachsteuerverfahren und Steuerstrafverfaren, insbesondere das Problem des Beweisverwertungsverboten, in ASA 66 [1997/98], p. 2; Zweifel [in Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b], ad art. 114 LIFD, p. 171).

3.4.

Ancora vigente il DIFD, la dottrina più accreditata era incline a garantire all’imputato l’esame indiscriminato degli atti (vollumfängliches Akteneinsichtrecht) per consentirgli di proporre l’assunzione di prove e di preparare efficacemente la propria difesa. Secondo Behnisch, nell’ambito di un procedimento penale fiscale non dovrebbero praticamente sussistere motivi per negare l’accesso agli atti, purché non sussistano rischi di inquinamento dell’istruttoria (cfr. Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, vol. III, Basilea 1992, p. 577 e anche p. 604, con riferimento a Hauser, Kurlehrbuch des schweizerischen Strafprozessrechts, Basilea e Francoforte 1984, p. 152 e a Frowein/ Peukert, Europäische Menschenrechtkonvention, Kehl, Stassburgo e Arlington 1985, N. 128 ad Art. 6 CEDU; Zweifel, op. cit., p. 174 s.; Sieber [in Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b], ad art. 182 LIFD, p. 641).

3.5.

Certo, la dottrina ammette che in determinati casi l’ accesso indiscriminato agli atti possa essere relativizzato, a condizione comunque che all’imputato venga data informazione scritta o verbale del contenuto degli atti ai quali non gli viene consentito di accedere (Sieber, loc. cit.; Zweifel, op. cit., p. 177 s.). Ciò si giustifica soprattutto nel corso dell'istruttoria, quando l'accesso indiscriminato agli atti potrebbe compromettere l'esito di un determinato procedimento (Zweifel, op. cit., p. 176; Sieber, op. cit., p. 640 s; Känzig/Behnisch, op. cit., p. 20).

3.6.

Va infine precisato che non rientrano tra gli atti, ai quali l'autorità fiscale deve consentire al contribuente di accedere, i cosiddetti atti interni del fisco contenuti nell'incarto, vale a dire gli appunti del funzionario che ha trattato il caso, annotazioni di servizio, progetti di decisioni (Känzig/Behnisch, op. cit., p. 20), poiché questi documenti che non hanno alcun carattere probatorio, ma riflettono piuttosto il venire in essere interno della decisione dell'amministrazione. Non sono comunque documenti interni i rapporti e le perizie allestite dall'amministrazione stessa, mediante per esempio il suo ispettorato, su questioni litigiose (Zweifel, op. cit., p. 175).

3.2.

Deve comunque essere precisato che la procedura di cui all’art. 114 LIFD risp. 187 LT, che in sostanza ricalca quella degli artt. 27 e 28 PA (cfr. Zweifel, op. cit., p. 178), deve per certi versi essere considerata eccezionale. Se per esempio il Codice di procedura penale prevede in materia probatoria la possibilità di adire un’autorità indipendente da quella che sarà poi chiamata a giudicare il merito, vale a dire il giudice dell’arresto, non così la legislazione tributaria, che attribuisce invece tale competenza alla stessa autorità che potrebbe essere chiamata, dopo la decisione dell’autorità fiscale, a pronunciarsi nel merito.

Si impone pertanto un certo ritegno nel giudicare se l’autorità fiscale abbia o non abbia negato l’assunzione di prove rilevanti per il giudizio. In altre parole, in questo stadio procedurale, la Camera di diritto tributario deve sostanzialmente limitarsi a un giudizio d’apparenza, per una duplice ragione: da un lato, è chiamata a pronunciarsi per così dire in astratto sulla rilevanza delle prove richieste, senza cioè ancora conoscere quella che sarà la decisione di merito dell’autorità fiscale; dall’altro, deve evitare di pronuciare di fatto un giudizio che possa essere interpretato quale anticipazione di quello di merito, condizionando così l’autorità fiscale e sottraendo di fatto al contribuente un grado di giurisdizione.

In questo ordine di considerazioni va rilevato che le norme procedurali applicabili alla fattispecie limitano il rimedio giuridico all’esame degli atti. Nessun rimedio giuridico anteriore al giudizio di merito conferisce al contribuente il diritto di ricorrere contro l’eventuale diniego di assumere delle prove o di escutere dei testi. Il contribuente avrà se del caso la possibilità di invocare, nell’ambito della procedura ricorsuale contro la decisione di merito, la violazione del diritto di essere sentito e del principio indagatorio, qualora l’autorità fiscale avesse omesso di assumere delle prove o di escutere dei testi rilevanti ai fini del giudizio.

4. 4.1.

Fatta questa necessaria precisazione, deve subito essere dichiarata irricevibile la richiesta di sentire il teste __________ __________, senza che occorra esaminare se l’autorità fiscale lo abbia considerato irrilevante a torto o a ragione, senza cioè che già a questo stadio procedurale occorra pronunciarsi se la situazione di fatto, con particolare riferimento alle modifiche intervenute nell’azionariato, sia mutata con il trascorrere del tempo al punto che le eventuali affermazioni fatte anni prima del periodo preso in considerazione nella procedura di sottrazione, possano, nell’ambito di un giudizio anticipato sull’ammissibilità della prova, essere a priori dichiarate irrilevanti.

4.2.

Nemmeno le ulteriori richieste possono essere ascoltate.

Nell’ambito di un giudizio d’apparenza, la decisione dell’autorità fiscale, presa nel solco del precedente giudizio di questa Camera, di mettere a disposizione del qui ricorrente unicamente le decisioni emanate nell’ambito delle rispettive procedure per sottrazione d’imposta a carico degli eredi fu __________. __________, __________ e __________ __________, appare del tutto corretta.

Appare comunque giustificato consentire all’interessato, in vista dell’eventuale esame dal profilo della parità di trattamento della decisione che l’autorità fiscale dovrà emanare nei suoi confronti, di prendere visione anche delle decisioni, ma soltanto di queste, relative a eventuali complici e coautori.

Resta evidentemente riservata la facoltà, come già si è detto, di far valere eventuali violazioni o limitazioni del diritto di essere sentito e di altri diritti processuali proponendo se del caso ricorso contro la decisione di merito in materia di sottrazione.

5. In considerazione della sostanziale soccombenza del ricorrente, la tassa di giustizia è posta a suo carico.

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente accolto.

§ Di conseguenza, la decisione del 15 settembre 2003 è riformata nel senso che al ricorrente è concesso di prendere visione anche delle decisioni relative a eventuali complici e coautori.

2. Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di fr. 500.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 580.–

sono a carico del ricorrente.

3. Intimazione alle parti.

4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).

Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il segretario:

Ultimo aggiornamento: 02.07.2026

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