Business loss deduction for loan tied to private property dealGenerato dall'IA

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Anteprima di stampa

Numero d'incarto: 80.1999.48

Data decisione, Autorità: 13.08.1999, CDT

Incarto n. 80.99.00048

Lugano 13 agosto 1999

In nome della Repubblica e Cantone del Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

composta dai giudici:

Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi

segretario:

Fiorenzo Gianinazzi

statuendo sul ricorso del 22 febbraio 1999

in materia di: IC/IFD 93/94

presentato da:

__________ e __________ __________, __________ __________, rappr. da: __________ __________ __________, __________ __________ __________ __________,

ritenuto

in fatto ed in diritto

1. Il 2 agosto 1990 __________ __________, titolare di una impresa di pittura, stipulava con __________ __________ e __________ __________ (padre della signora __________) una convenzione, con cui si impegnava a concedere loro un finanziamento di fr. 150'000. - per garantirsi I' esecuzione dei lavori di pittore su quattro abitazioni ancora da edificare.

L' operazione immobiliare promossa da __________ __________ e da suo padre __________ __________ (che per altro è deceduto il 23 aprile 1992) incontrò subito difficoltà, poiché la banca interessata nell'operazione sospese ogni ulteriore finanziamento. Nel corso del 1992, nel tentativo di salvare il finanziamento concesso ai signori __________ e __________,

---

garantiva verso la banca un ulteriore finanziamento di Fr. 300'000. -.

L' operazione immobiliare si bloccò di nuovo e __________ __________, per evitare il continuo accumularsi di interessi, decideva di chiudere la posizione verso la banca, versando così complessivamente fr. 324'081.-.

Il tentativo messo in atto da __________ __________ di salvare la propria posizione, facendosi cedere la cartella ipotecaria sulla proprietà immobiliare di __________ __________, non ebbe l’esito sperato, poiché la banca creditrice preferì mandare all'asta l'immobile.

2. Nella dichiarazione fiscale IC/IFD 1993-94 __________ __________ dichiarava per l’anno di computo 1991 un reddito di fr. 396'922.- e per l’anno di computo successivo una perdita di fr. 127'634.-. L’UT esponeva per contro al contribuente un reddito aziendale di fr. 392'000.- di media annua (cfr. notifica della tassazione del 9 dicembre 1997), riprendendo, da un lato, la partecipazione privata alle spese aziendali e, dall’altro, la perdita straordinaria di fr. 474'081.-.

3. Il contribuente presentava reclamo in tempo utile contestando sia la ripresa per partecipazione privata sia la ripresa della perdita straordinaria.

Con decisione del 25 gennaio 1999 l’UT accoglieva parzialmente il reclamo, riprendendo la perdita straordinaria limitatamente a fr. 294'081.- e ammettendola invece in deduzione dall’utile aziendale per fr. 180'000.-, con le seguente motivazione:

Viene ammessa la perdita relativa all'operazione immobiliare, prestito a __________ per un ammontare di fr. 180'000 pari ai lavori di pittura che avrebbero dovuto venire commissionati all'impresa di pittura del contribuente. Il rimanente importo della perdita è da considerare di natura privata e quindi perdita patrimoniale.

A sostegno della nostra decisione si osserva quanto segue: in un primo tempo da parte del contribuente l'operazione di prestito era stata registrata in contabilità nel seguente modo: "privato a banca"; i lavori di pittura preventivati ammontavano a fr 180'000; già dopo il primo prestito a __________ la debitrice era conosciuta quale insolvente, per procedure di incasso pendenti presso l'UEF; il contratto di sottoscrizione del mutuo, datato 2 agosto 1990 indicava una partecipazione all'operazione di soli fr. 150'000 in considerazione dell'impegno concesso dalla debitrice ad appaltare le opere di pittura all'impresa __________.

4. Con il presente, tempestivo ricorso __________ __________, assistito dalla __________ __________ __________, chiede la riforma della decisione su reclamo nel senso che venga ammessa integralmente la perdita di fr. 471'084.-, avvertendo che:

• il finanziamento era stato effettuato per garantire lavoro all’azienda;

• i mezzi impiegati provenivano tutti dall’azienda;

• entrambi i prestiti sono stati contabilizzati come aziendali;

• se le operazioni immobiliari si fossero concluse positivamente e se al ricorrente, a pagamento della sue prestazioni fosse stata ceduta parte degli immobili, questa sarebbe stata considerata aziendale.

5. All’udienza del 15 aprile 1999 le parti si sono confermate nelle rispettive posizioni, illustrandole ulteriormente.

6. 6.1.

È imponibile, sia con l'imposta cantonale sia con l'imposta federale diretta, qualsiasi reddito proveniente da attività indipendente (p.es. commercio, industria, arte e mestiere, agricoltura o selvicoltura, professione liberale) (cfr. art. 18 cpv. 1 LT 1976; art. 21 cpv. 1 lett. a DIFD).

Dai proventi di attività lucrativa indipendente sono deducibili, per l'imposta cantonale, le spese aziendali e professionali giustificate, in particolare le perdite sul patrimonio aziendale verificatesi ed allibrate (cfr. art. 26 cpv. 1 lett. c LT 1976). Analogamente il Decreto concernente l'imposta federale diretta (DIFD) prevede che siano dedotte dal reddito lordo le perdite commerciali subentrate ed allibrate (art. 22 cpv. 1 lett. c DIFD).

6.2.

Occorre dunque, perché entri in considerazione una deduzione delle perdite, che le stesse si riferiscano al patrimonio aziendale. La perdita deve non solo verificarsi nell'esercizio dell'attività aziendale, ma anche rivelare un legame di causalità con il reddito conseguito o da conseguire. Il legame di causalità è pacificamente dato quando la perdita è la conseguenza diretta di un atto compiuto nell'esercizio dell'attività aziendale (p. es. danni alle materie prime o alle merci durante la fabbricazione dei prodotti, perdite sui debitori, ecc.), ma deve essere ammesso anche quando la perdita è riconducibile a misure che vengono normalmente prese per agevolare, garantire o incentivare l'attività aziendale (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, Zurigo, 1992, p. 209 s.).

La necessità dell'esistenza di un legame causale (logico e giuridico) delle perdite con l'attività aziendale - non diversamente dal legame necessario che deve intercorrere tra un determinato reddito e le spese necessarie per conseguirli - trova giustificazione nel fatto che la deduzione delle perdite costituisce un'eccezione all'imposizione di qualsiasi reddito da attività indipendente (RDAF XLVIII - 1992 - p. 274; RDAF XXXX - 1984 - p. 32). Una mera relazione di carattere morale non basta (RDAF XLVIII - 1992 - p. 275). In assenza di un simile legame causale la perdita deve essere considerata quale mera perdita patrimoniale (Blumenstein/Locher, loc. cit.).

La giurisprudenza cantonale ginevrina ha così avuto modo di negare carattere di perdita aziendale alla cauzione concessa da un commerciante di mobili d'ufficio ad un terzo per ottenere in contropartita dei vantaggi commerciali, segnatamente un'importante ordinazione di materiale d'ufficio (RDAF XLVIII - 1992 - p. 273, consid. 5). Il Tribunale amministrativo del Cantone dei Grigioni, dal canto suo, ha affermato, che un bene appartiene alla sostanza aziendale, se serve effettivamente all'attività, indipendentemente dalle valutazioni soggettive del contribuente, negando quindi nel caso della ditta individuale di un commerciante e imprenditore generale carattere di bene aziendale ai mezzi impiegati in alcune (meno di dieci) transazioni su titoli (StE 1999 B 23.1 N. 40).

Il Tribunale federale invece ha considerato come aziendale la perdita subita dal titolare di una ditta individuale attiva nel campo delle installazioni sanitarie e delle coperture di tetti, che in un momento favorevole aveva acquistato sei tonnellate d'argento con mezzi propri della sua ditta, allibrandole da tutto principio nella contabilità, ma aveva subito in seguito ingenti perdite sul corso del metallo prezioso (ASA 63 37).

6.3.

6.3.1. Da quanto precede emerge che la nozione di perdita aziendale è connessa o quanto meno contigua con quella di sostanza aziendale. Non sempre la distinzione tra sostanza privata e sostanza aziendale è chiara. L'attribuzione di un bene specifico alla sfera privata piuttosto che a quella commerciale, e viceversa, non sempre é di facile attuazione. Ciò vale in particolare per i cosiddetti beni alternativi, per quei beni cioè che non rientrano esclusivamente nell'una o nell'altra sfera di interessi (cfr. Reich, Die Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen Im Einkommenssteuerrecht, in SJZ, vol. 80, 1984 p. 222; Känzig, Wehrsteuer, ad art. 21 cpv. 1 lett. d, n. 151, p. 362; inoltre, StE 1987 B. 23.2 n. 4; RDAT 1992 - II - n. 7t, pp. 178 ss.).

A partire dalla decisione di principio emessa del Tribunale federale sulla distinzione tra sostanza privata e sostanza aziendale (DTF 70 I 257), dottrina e giurisprudenza distinguono tra sostanza aziendale necessaria e sostanza privata necessaria. La prima é costituita da beni economici che per caratteristiche e destinazione concreta appaiono necessari e indispensabili alla realizzazione dello scopo commerciale. La loro appartenenza al patrimonio aziendale si evince direttamente dalla destinazione e funzione loro conferita nell'azienda (ad es. macchinari, fabbricati ma anche debitori o creditori). Rientrano, invece, nel patrimonio privato tutti quei beni che sono destinati esclusivamente al fabbisogno privato (ad es. abiti, mobili, gioielli, immobili adibiti ad uso privato). Sono invece beni alternativi, che possono quindi essere assegnati sia alla sfera privata che a quella commerciale, tutte quelle cose, diritti o beni economici che a motivo della loro peculiarità e della loro destinazione non sono in connessione diretta e immediata con il raggiungimento dello scopo aziendale, ma neppure appaiono destinati esclusivamente a coprire un fabbisogno privato (cfr. Reich, op. cit., p. 222 s.). Le quote di partecipazione a una società anonima costituiscono indiscutibilmente un bene alternativo e possono quindi far parte sia del patrimonio aziendale che di quello privato (cfr. StE 87 B 23.2 n° 4).

6.3.2. Partendo dai principi giurisprudenziali sopra enunciati, dottrina e giurisprudenza hanno elaborato i criteri che definiscono l'appartenenza dei beni alternativi all'una o l'altra sfera di interessi (cfr. su questo punto CDT n. 301 del 10 dicembre 1991 in re A.R, in RDAT 1992 - II - n. 7t, p. 178).

Secondo costante giurisprudenza, l'assegnazione di un tale bene economico deve avvenire secondo criteri oggettivi, operando una valutazione e un apprezzamento dell'insieme delle condizioni e delle circostanze particolari.

A tale proposito la provenienza dell'attivo in questione o il modo in cui viene contabilizzato rivestono esigua importanza. Determinante é invece la destinazione conferita al bene in questione nell'azienda. Di conseguenza é sempre considerato appartenere alla sostanza aziendale qualsiasi bene acquistato a scopi commerciali e che serve direttamente o indirettamente all'azienda (cfr. DTF 94 I 464; ASA 44 p. 205; StE 1991 B 23.2. n. 9; Reich, op. cit., p. 227, n. 5). Il Tribunale federale ha così incluso nella sostanza commerciale del titolare di una ditta individuale la partecipazione determinante al capitale azionario di una società anonima perché entrambe le aziende facevano parte dello stesso ramo di attività ed erano soggette a direzione unica (cfr. ASA 49 72). Ha pure considerato assoggettabile all'imposta sui profitti in capitali il notaio che partecipa con un __________ e dei __________ edili a delle società __________, al fine di occuparsi della redazione dei rogiti e della futura amministrazione degli stabili (cfr. ASA 41 p. 117 ss.).

A sua volta il Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, applicando criteri sostanzialmente analoghi a quelli in vigore in materia di IFD ed LT (cfr. StE 1991 B 23.2. n. 9), ha ritenuto che il criterio determinate per assegnare un bene alternativo alla sostanza privata o commerciale consiste nel fondare la decisione sulla volontà del contribuente oggettivamente manifestata e realizzata (cfr. StE 1991 B 23.2 n. 9, consid. 3a; Reich, op. cit., p. 226). Anche il modo in cui un attivo é contabilizzato assurge così a indizio della volontà del contribuente (Reich, op. cit., p. 226).

6.4.

È infine opportuno ricordare che l'onere della prova di fatti che diminuiscono l' imposta spetta al contribuente (StE 1996 B 93.3 n. 5; Sentenza del Tribunale fiscale del Canton Soletta del 16 maggio 1994, in Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts des kantons Solothurn, 1994, n. 1; RDAF XLVIII - 1992 - p. 275)

7. 7.1.

Il 2 agosto 1990 __________ __________ stipulava una convenzione, con cui concedeva a __________ __________ e a sua figlia __________ __________ un prestito fruttifero d'interesse di fr. 150'000.-, in quanto "interessato all'esecuzione delle opere da pittore del complesso edilizio" composto di quattro abitazioni che __________ e la __________ intendevano edificare sulla part. n. __________ RFD di __________. A garanzia della restituzione della somma __________ si faceva tra l'altro concedere un diritto di prelazione esercitabile in caso di mancata restituzione della somma prestata. Le controparti si impegnavano inoltre formalmente ad appaltare a __________, alle condizioni di mercato, l'esecuzione delle opere da pittore.

L’ammontare dei lavori da pittore veniva valutato in ca. fr. 180'000.-. Il prestito veniva contabilizzato dalla ditta individuale del ricorrente il 1° gennaio 1991.

Nel frattempo la situazione finanziaria di __________ __________, contro la quale già nel 1990 erano pendenti delle esecuzioni, si aggravò ulteriormente fino a precipitare.

Il 30 settembre 1992 il ricorrente versava alla banca un ulteriore importo di fr. 324'081 nel tentativo di salvare l'operazione avviata da __________ __________ e da sua figlia __________ __________, ottenendo in garanzia una cartella ipotecaria in IV rango di nominali fr. 400'000.- sulla part. n. __________ RFD di __________ il valore peritale di fr. 1'650'000.-, dopo precedenze a favore __________ di fr. 1'200'000.-. L'immobile di __________ veniva poi ceduto all'incanto __________ per fr. 610'000.-. La cartella ipotecaria di IV rango non più coperta, che era rimasta in mano a __________, veniva quindi cancellata.

7.2.

L’UT, seguendo le indicazioni implicitamente contenute nel rapporto di revisione dell’Ispettorato fiscale del 9 gennaio 1995, ha considerato come aziendale il finanziamento (prestito fruttifero d’interessi) concesso inizialmente dal ricorrente a __________ __________ e __________ __________ per assicurarsi i lavori da pittore nelle quattro o sei unità abitative che i promotori intendevano costruire sul mapp. N. __________ RFD di __________ nella misura addirittura di fr. 180'000.-, pari al presumibile importo dei lavori da pittore (fr. 30'000.- per sei case).

Questa Camera ritiene di poter accedere - malgrado giurisprudenza di segno contrario in materia di cauzioni prestate a un terzo in vista di assicurarsi delle ordinazioni (cfr. in particolare RDAF XLVIII - 1992 - p. 274 s.) - alla valutazione dell’Autorità fiscale. Si può infatti intravedere un legame, seppur tenue, del finanziamento con l’attività aziendale proprio nella volontà di accaparrarsi lavori di pittura in modo da utilizzare in maniera ottimale, come spiegato dal patrocinatore del ricorrente, la capacità produttiva della ditta. Non poche perplessità desta nondimeno la sproporzione, invero manifesta, tra l’entità del finanziamento e il possibile guadagno, non appena si consideri che il prestito era praticamente di importo quasi equivalente al volume dei lavori.

Ogni e qualsiasi legame di causalità, per quanto tenue e indiretto possa essere, viene invece chiaramente meno nella fase successiva. In effetti l'ulteriore intervento non trova alcuna plausibile giustificazione con l’attività aziendale dell’impresa di pittura del ricorrente. Il successivo finanziamento di fr. 324'081.- (per altro considerato, per i motivi appena detti, in ragione di fr. 30'000.- quale perdita) non aveva lo scopo né di agevolare, né di assicurare o di incentivare l'attività aziendale, ma va piuttosto letto come l’estremo tentativo di salvare un’operazione immobiliare destinata a (quasi) sicuro fallimento con una garanzia del tutto effimera di recupero del credito, costituita da una cartella ipotecaria in IV rango su di un immobile diverso da quello oggetto del primo finanziamento. Solo la sua realizzazione, in caso di vendita o di incanto, al valore peritale o a un valore superiore, in fase di piena recessione del mercato immobiliare, avrebbe infatti potuto consentire il recupero dei diversi finanziamenti.

7.3.

Certo la giurisprudenza del Tribunale federale in ASA 63 p. 37 sembrerebbe spingere molto in là nell’ammettere la natura aziendale di un bene. A mente di questa Camera, quella fattispecie mal si attaglia al presente caso, non tanto perché, come formalmente ritenuto dal Tribunale federale, da tutto principio quell’investimento in metalli preziosi era stato effettuato con mezzi dell’azienda e subito contabilizzato come tale, in un momento in cui le prospettive erano quelle di una non trascurabile plusvalenza, ma soprattutto perché la mera qualifica contabile attribuita dal contribuente, facendo astrazione dalla funzione del bene, dal suo legame, ancorché indiretto, con l’attività aziendale, finisce per far dipendere la qualifica del bene dalla sua qualifica tecnico-contabile, con la conseguenza di deciderne l’imposizione con l’imposta ordinaria (se aziendale) o la sua esenzione (se profitto in capitale privato) facendo astrazione dalla sua vera natura in relazione all’attività aziendale, diversamente da quanto esatto da dottrina e giurisprudenza in materia di attribuzione di beni alla sostanza aziendale o al patrimonio privato (cfr. consid. 6,3.).

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di fr. 1'500.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 120.–

per un totale di fr. 1'620.–

sono a carico dei ricorrenti.

3. Intimazione alle parti.

4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).

Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il segretario:

Ultimo aggiornamento: 02.07.2026

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