Property gain tax: deductible financing costs and sale price reductionGenerato dall'IA

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Anteprima di stampa

Numero d'incarto: 80.1996.146

Data decisione, Autorità: 04.11.1996, CDT

Incarto n. 80.96.00146

Lugano 4 novembre 1996

In nome della Repubblica e Cantone del Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

composta dai giudici:

Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi

segretario:

Andrea Pedroli vicecancelliere

statuendo sul ricorso del 23 luglio 1996

in materia di: imposta sugli utili immobiliari

presentato da:

__________ __________, __________ __________, 2. __________ __________, __________ __________, entrambi rappresentati dall'avv. __________. __________, __________ __________,

ritenuto

in fatto ed in diritto

1. __________ e __________ __________ hanno acquistato la part. n. __________ RFD di __________, sulla quale hanno edificato uno stabile di sedici appartamenti, che hanno rivenduto a __________, Fondazione per la locazione-proprietà, ancor prima che la costruzione fosse completamente terminata.

Nella tassazione dell’utile immobiliare conseguito con l’operazione, l'Ufficio di tassazione stabiliva il valore d’alienazione in fr. 4’830’000.-, da cui deduceva il valore di acquisto di fr. 819’750.-, costi di costruzione e miglioria per fr. 3’719’177.-, costi di acquisto e di vendita per fr. 22’874.-, come pure provvigioni per fr. 150’000.-.

L’utile imponibile veniva così determinato in fr. 113’199.-- e l’imposta complessivamente dovuta in fr. 45’942,20 (cfr. decisione su reclamo del 26 giugno 1996).

2. Con il presente tempestivo ricorso __________ e __________ __________, assistiti dall’avv. __________, chiedono l’ulteriore deduzione di fr. 42’154.-- a titolo di spese per l’emissione di tre cartelle ipotecarie risp. di nominali fr. 2’610’000.--, di fr. 724’000.-- e di fr. 1’690’500.--. Avvertono che tra le clausole contrattuali l’acquirente __________ ha imposto loro l’assunzione dei costi notarili, di registro fondiario e di bollo della cartella ipotecaria di fr. 1’690’500.- , pari al 35% del prezzo di vendita, a garanzia del rimborso degli anticipi alla Confederazione. Tali costi configurano, secondo i ricorrenti, un obbligo strettamente connesso con la vendita, al punto che, se l’impegno non fosse stato assunto, il prezzo di vendita sarebbe stato inferiore in misura corrispondente. Rilevano inoltre che la cartella ipotecaria in questione non appare strettamente connessa con il debito consolidato, quanto piuttosto con la garanzia da prestare alla Confederazione per il rimborso degli anticipi ricevuti.

I ricorrenti chiedono inoltre la deduzione dei costi delle due altre cartelle ipotecarie per il fatto che il relativo costo risulta computato nel calcolo dei costi d’impianto di fr. 4’830’000.--.

L'Ufficio di tassazione di Bellinzona propone di contro la reiezione integrale del ricorso.

All’udienza del 2 ottobre 1996, le parti si sono confermate nelle rispettive posizioni.

3. 3.1.

Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT 1994).

Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta ge-nerale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in consi-derazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle nor-me di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).

3.2.

L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alie-nazione e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT 1994).

Tuttavia, se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT 1994).

4. 4.1.

Deve anzitutto essere chiarita la natura delle cartelle ipotecarie in relazione alle quali i ricorrenti hanno dovuto sostenere i costi fatti valere. Ve ne sarebbe una in particolare che non avrebbe alcuna relazione con il debito consolidato, ma fungerebbe da mera garanzia per il rimborso di anticipi.

Effettivamente, in fondo alla pagina tre dell'atto pubblico di compravendita del 3 agosto 1995 figura la seguente clausola:

«Sono altresì a carico dei venditori i costi notarili, di registro fondiario e di bollo della cartella ipotecaria per la garanzia rimborso anticipi alla Confederazione da emettersi per un importo pari al 35% (trentacinque per cento) del prezzo di vendita».

4.2.

L'art. 37 cpv. 1 della legge federale del 4 ottobre 1974 che promuove la costruzione d'abitazioni e l'accesso alla loro proprietà (LCAP, RS 843) stabilisce che per coprire la differenza fra gli oneri dei proprietari e la pigione con riduzione di base, la Confederazione concede anticipazioni fruttifere d'interesse, rimborsabili e garantite da pegno immobiliare.

La nuova disciplina del sistema di riduzione delle pigioni, prevista dalla legge del 1974, si fonda, infatti, da un lato sulla progressione delle pigioni e, dall'altro, sulle anticipazioni della Confederazione. Per effetto della progressione delle pigioni, cioè del loro aumento di anno in anno, si può fissare una pigione iniziale inferiore ai costi effettivi a carico del proprietario.

«Ancorché inizialmente ne risulti una perdita, essa diminuisce gradualmente man mano che la pigione aumenta fino al momento in cui i proventi delle pigioni raggiungono una somma sufficiente per coprire le spese; successivamente producono un'eccedenza tale da compensare le perdite iniziali e da consentire il rimborso delle anticipazioni fatte dallo Stato per coprire il disavanzo iniziale. Infatti, non tutti i proprietari saranno in grado di differire il pagamento di una parte dell'onere fino al momento in cui riscuotono l'eccedenza di reddito. Il pagamento degli interessi e ammortamenti sono di regola obblighi a scadenza fissa; quindi è possibile differirli soltanto con il concorso della Confederazione ovverossia soltanto se lo Stato anticipa la somma di tali pagamenti e ne chiede il rimborso soltanto quando saranno conseguite eccedenze d'entrata.

Gli anticipi destinati a coprire gli oneri costituiscono quindi il secondo elemento del nuovo disciplinamento. Essi sono parte integrante dell'aiuto completivo che comprende parimente prestiti intesi a garantire le ipoteche di rango inferiore»

(cfr. Messaggio del Consiglio federale all'Assemblea federale concernente la legge federale sul promovimento della costruzione d'abitazioni e dell'accesso alla loro proprietà, del 17 settembre 1973, in FF 1973 II pp. 578-579).

Lo scopo delle anticipazioni della Confederazione è, in sostanza, di mettere «su un piede d'uguaglianza gli impresari bisognosi di capitali di terzi e gli altri impresari» (Messaggio cit., p. 585). Infatti, quando il capitale proprio è disponibile solo in misura limitata e l'imprenditore è costretto perciò ad esempio a coprire il 90% del prezzo di costo mediante capitale di terzi, l'ammortamento immediato delle ipoteche di rango inferiore può provocare una mancanza di liquidità se il reddito lordo non supera il livello usuale di mercato. In siffatte condizioni, l'impresario deve o aumentare le pigioni o beneficiare di anticipazioni sul pagamento degli ammortamenti.

4.3.

Il caso dei ricorrenti, prima, e degli acquirenti, poi, è proprio uno di quelli previsti dalla legislazione descritta. Essi hanno infatti finanziato la costruzione dello stabile di __________ mediante due mutui ipotecari dell'__________ di __________ __________: l'ipoteca di primo rango ammonta al 65% dell'investimento, quella di secondo rango al 25%; il capitale proprio è perciò ridotto a solo fr. 483'000.–, pari al 10% del costo totale dell'investimento (cfr. Attestato di finanziamento - Modulo WEG 3 del 28 marzo 1995). Oltre a beneficiare della fideiussione della Confederazione, hanno perciò domandato le anticipazioni di cui all'art. 37 LCAP.

5. 5.1.

Per l'art. 134 cpv. 1 LT 1994, sono considerati costi di investimento:

• i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore;

• i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le tasse di allacciamento;

• le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del precedente acquisto.

5.2.

La dottrina dominante considera i costi di procacciamento del denaro come ininfluenti nell'incrementare il valore di un fondo: d'altronde, non si tratta neppure di costi direttamente connessi con l'alienazione, come per esempio le tasse di iscrizione (cfr. Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, vol. IV, cifre 23 e 92 ad § 166 LT-ZH, pp. 253 e 268; Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2a ediz., Berna 1983, cifra 114 ad § 166 LT-ZH, p. 520; Richner, Die Grundstückgewinnsteuer und die Handänderungssteuer im Kanton Zürich (Teil 12), in ZStP 1994, p. 255; Mettler, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 171; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, cifra 18 ad § 75 LT-AG, p. 760; Rochat, L'imposition de la plus-value en Suisse, Losanna 1953, p. 88; inoltre Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 242 che fa stato di soluzioni cantonali diverse). Solo in alcuni cantoni il computo delle spese per l'acquisto di crediti garantiti da pegno è ammesso; è il caso di Friburgo, ove le spese per un'ipoteca al momento dell'acquisto sono considerate costi connessi con l'acquisto, mentre quelle per il finanziamento di ricostruzioni o riparazioni si ritiene che aumentino il valore del fondo (Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 256).

Vigente la LIMVI, questa Camera ha già avuto modo di allinearsi alla dottrina dominante. In una sentenza del 1993, ha rilevato che l'emissione delle cartelle ipotecarie, anche se utilizzate in un primo tempo quale garanzia del credito di costruzioni concesso dalla banca, denota un legame chiaramente preponderante con il debito consolidato che sono chiamate in ultima analisi a garantire. Che esse vengano usate per un tempo delimitato, cioè durante il periodo dell'attività edificatoria, quale garanzia del credito di costruzione, non fa venir meno la loro natura deputata di garanzia del "debito ipotecario" consolidato. Viene così a mancare quella relazione necessaria e prevalente con i costi di costruzione che permetterebbe la deduzione dei costi d'emissione (CDT n. 27 dell'11 febbraio 1993 in re S.P.; anche Soldini/Pedroli, op. cit., p. 270, nota 96).

5.3.

Con l'entrata in vigore della nuova legge tributaria ed il contestuale passaggio dall'imposizione del maggior valore a quella dell'utile immobiliare, non vi è ragione di modificare la giurisprudenza della Camera di diritto tributario sulla computabilità dei costi di finanziamento quali costi di investimento. Le ragioni già formulate, condivise peraltro dalla dottrina e dalla giurisprudenza dominanti, inducono infatti a ritenere che tali costi non incrementino in alcun modo il valore dell'immobile; d'altra parte, non sono neppure spese tanto strettamente legate all'alienazione da potersi far rientrare nella categoria dei costi di acquisto e di vendita. Tale conclusione vale senz'altro per quanto concerne l'emissione delle cartelle ipotecarie di 1° e 2° rango, che sono servite per il finanziamento della costruzione, ma vale ancor più per la cartella di 3° rango, per la quale non è dato di rilevare alcun nesso né con l'acquisto né con la costruzione. Al contrario, come si è detto in precedenza, la cartella funge solo da garanzia per il rimborso delle anticipazioni versate dalla Confederazione per l'ammortamento ed il pagamento degli interessi nei primi anni di gestione dell'immobile.

5.4.

Si tenga presente, d'altra parte, che alla computabilità delle spese per la terza cartella ipotecaria si oppone l'ulteriore circostanza che si tratta di spese sostenute dall'alienante dopo la vendita dell'immobile. La cartella è stata emessa infatti dopo l'acquisto dell'immobile da parte della __________ __________.

L'utile immobiliare che viene imposto è infatti quello realizzato in un ben preciso lasso di tempo, che si estende, in genere, dal momento dell'acquisto a quello della vendita del fondo da parte del contribuente. I costi deducibili ai fini della determinazione dell'imponibile sono dunque quelli sostenuti nel periodo della durata del possesso (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 249; Guhl, op. cit., p. 225; Reimann/Zuppinger/ Schärrer, op. cit., p. 275; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, op. cit., p. 754; Rumo, op. cit., p. 228).

6. 6.1.

L'unica questione che può ancora essere affrontata è pertanto se l'importo in questione non debba essere dedotto dal valore di alienazione, considerandolo quale corrispettivo per una prestazione promessa dal venditore al compratore e arbitrariamente compresa nel prezzo convenuto. Ci si chiede cioè se il prezzo rogato non sia effettivamente di soli fr. 4'814'578.– e se pertanto nell'importo di fr. 4'830'000.– non sia compresa l'assunzione, da parte del venditore, di un onere spettante all'acquirente. Se così fosse, tale somma dovrebbe infatti essere separata dal prezzo.

6.2.

Come già anticipato, il tributo in questione è una c.d. imposta reale, il cui oggetto è costituito dal profitto obiettivo conseguito con l'alienazione, senza riguardo alla capacità contributiva dell'alienante: ai fini dell'imposizione, la persona del beneficiario o i motivi che hanno portato all'operazione sono per principio irrilevanti (DTF 99 Ia 709 consid. 3b; Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5a ediz., Zurigo 1995, p. 141; Locher, Das Objekt des bernischen Grundstückgewinnsteuer, p. 47; Guhl, op. cit., p. 68 e 270/71).

Ne consegue che l'autorità di tassazione, di regola, non deve tener conto delle circostanze particolari del singolo caso se le premesse legali per l'imposizione sono adempiute (cfr. STF del 18 settembre 1984 in re P.G. e altri, pubblicata in Rep. 1985 p. 269 ss.). Da tali presupposti discende il principio della c.d. gesonderte Gewinnermittlung, per il quale cioè la base per l'ac-certamento dell'utile è rappresentata dal solo immobile alienato (Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., p. 205; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/ Ursprung, op. cit., p. 699 e 736; CDT n. 247 del 27 ottobre 1993 in re F.A.).

Il principio in questione, che impone di procedere all’accerta-mento separato dell’utile, fa sì che, al momento di determinare l’utile immobiliare, debbano essere separati quei valori non immobiliari che potrebbero essere stati trasferiti uni-tamente al fondo (Guhl, op. cit., p. 68; Ochsner, Die Besteue-rung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 75; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, op. cit., p. 734). Valori non immobiliari sono, p. es., beni mobili, progetti di co-struzione, goodwill, ma anche prestazioni che l’alienante si ob-bliga ad effettuare, pur non avendo nulla a che vedere con il trasferimento della proprietà fondiaria (p. es. si impegna a co-struire una strada) (cfr. CDT n. 299 e n. 300 del 30 dicembre 1994 in re B.F. e B.W.; Soldini/Pedroli, op. cit., p. 228 s.).

6.3.

Come si è già sottolineato, le spese per la cartella ipotecaria di 3° rango non presentano alcuna relazione diretta con l'alienazione dell'immobile. Si tratta di un costo che serve ai proprietari di case d'appartamenti sussidiate per beneficiare degli anticipi della Confederazione, necessari a far fronte alla «differenza fra gli oneri dei proprietari e la pigione con riduzione di base» (art. 37 cpv. 1 LCAP). Se non si assumesse le imposte e le spese notarili che occorrono per l'emissione della cartella, in altri termini, il proprietario non sarebbe in grado di poter fornire alla Confederazione quella garanzia cui essa subordina la concessione degli anticipi in questione. Si tratta pertanto piuttosto di costi di amministrazione che non di costi di investimento.

Ora, nella fattispecie, i ricorrenti hanno alienato la part. n. __________ del Comune di __________ con lo stabile appena edificato. Come si rileva dal rogito, l'opera edificata non era ancora stata collaudata e pertanto non vi erano ancora inquilini. Ne consegue che gli alienanti, avendo adottato la decisione di cedere l'immobile, non avevano alcun interesse ad ottenere dalla Confederazione le anticipazioni previste dalla legislazione federale allo scopo di contenere le pigioni. Prova ne sia che, sebbene essi si siano assunti contrattualmente l'obbligo di sostenere i costi notarili, di registro fondiario e di bollo della cartella ipotecaria, la relativa istanza all'Ufficio dei registri è stata inoltrata dalla società acquirente, cui l'immobile era ormai intestato a registro fondiario (cfr. le bollette dell'Ufficio dei registri del Distretto di Riviera, intimate alla notaia __________ __________ per conto della Fondazione __________, in data 22 settembre 1996).

6.4.

Siamo pertanto in presenza di una prestazione che gli alienanti si sono obbligati ad effettuare, pur non avendo nulla a che vedere con il trasferimento della proprietà fondiaria, e che, di conseguenza, deve essere separata dal prezzo pattuito.

Il valore di alienazione deve così essere ridotto a fr. 4'814'578.–.

7. Alla luce delle considerazioni che precedono, il ricorso è parzialmente accolto.

La tassa di giustizia dovrebbe essere parzialmente posta a carico dei ricorrenti (art. 231 cpv. 1 LT 1994); in questo caso si rinuncia tuttavia a prelevare una tassa di giustizia. D'altra parte, non si assegnano ripetibili al ricorrente.

Per questi motivi,

visto per le spese l'art. 231 LT 1994

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente accolto.

§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 26 giugno 1996 è riformata nel senso che il valore di alienazione è ridotto da fr. 4'830'000.– a fr. 4'814'578.–.

2. Non si prelevano né spese né tassa di giudizio.

Non si assegnano ripetibili.

3. Intimazione alle parti.

4. Il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).

per la Camera di diritto tributario

del Tribunale d’appello

Il Presidente: Il Segretario:

Ultimo aggiornamento: 02.07.2026

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