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Tax treatment of replacement reserve and business-use share

SGSTA.2017.71Altro tribunale12 ago 2018Dismissed

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The taxpayer appealed a 2013 state-tax assessment concerning a replacement reserve and the business-use share of a sold property in Z and a replacement property in Y. The court rejected the tax authority’s attempt to worsen the outcome on the reserve deadline question, holding that a stricter reformatio in peius was not justified. It also held that the decisive point was the replacement of business-essential fixed assets, not the taxpayer’s characterization as an investment company. The taxpayer failed to prove a business-use share above 7% for either property. The appeal was therefore dismissed and the lower tax decision confirmed.

Massima Omnilex

StG § 36; § 162 Abs. 1 StG; VV StG § 18 Abs. 1; tax-neutral replacement acquisition and reformatio in peius: For the recognition of a replacement reserve, the decisive issue is whether business-essential fixed assets were replaced; the taxpayer’s classification as an investment or operating company is not by itself determinative. A formal two-year period under the implementing ordinance must be assessed in light of the circumstances, provided the statutory maximum period is respected; a worsening of the taxpayer’s position is not warranted where the delay is attributable to the replacement project and the reserve is ultimately used within the permitted maximum period. The taxpayer bears the burden of proving a higher business-use share than the authority’s reasonable estimate; if such proof fails, an ermessensweise assessment will be upheld (consid. 2.1-2.6).

Testo completo

Geschäftsnummer:** SGSTA.2017.71**
Instanz:Steuergericht
Entscheiddatum:13.08.2018
FindInfo-Nummer:O_SG.2019.70
Titel:** Staatssteuer 2013**
Resümee:** Abzüge, Rückstellungen, Ersatzbeschaffung; Verfahren, reformatio in peius, StG § 36, § 162 Abs. 1; VV StG § 18 Abs. 1. In casu kein hinreichender Nachweis der Steuerpflichtigen für eine weitergehende Nutzung einer Liegenschaft als betriebsnotwendiges Anlagevermögen im Zeitpunkt deren Verkaufs. Korrekte Schätzung des betriebsnotwendigen Anteils der Liegenschaft durch das kantonale Steueramt. Eine reformatio in peius ist vorliegend bezüglich des Kriteriums der Fristwahrung für eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung abzulehnen.**
KSGE 2018 Nr. 7 ** StG § 36, § 162 Abs. 1; VV StG § 18 Abs. 1.Abzüge, Rückstellungen, Ersatzbeschaffung; Verfahren, reformatio in peius. * In casu kein hinreichender Nachweis der Steuerpflichtigen für eine weitergehende Nutzung einer Liegenschaft als betriebsnotwendiges Anlagevermögen im Zeitpunkt deren Verkaufs. Korrekte Schätzung des betriebsnotwendigen Anteils der Liegenschaft durch das kantonale Steueramt. Eine reformatio in peius ist vorliegend bezüglich des Kriteriums der Fristwahrung für eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung abzulehnen. Aus den Erwägungen 2.1 Die Vorinstanz beantragt in ihrer Vernehmlassung eine Abänderung des Ein-spracheentscheids zu Ungunsten der Rekurrentin. Gemäss § 162 Abs. 1 StG kann das Steuergericht nach Anhören der Steuerpflichtigen die Veranlagung auch zu deren Nachteil abändern. Die vorgeschriebene Anhörung der Rekurrentin ist erfolgt: Diese hat sich in ihrer Replik vom 19.3.2018 dazu geäussert. 2.2 Im Rekursverfahren stehen dem KSG die gleichen Befugnisse wie der Veranla-gungsbehörde im Veranlagungsverfahren zu (§ 161 Abs. 2 Satz 1 StG). Das KSG prüft folglich frei, ob die durch die Steuerpflichtige getätigte Rückstellung für Ersatzbeschaf-fung gemäss § 36 StG innert Frist (§ 18 Abs. 1 VV StG, Vollzugsverordnung zum StG, BGS 614.12) zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt verwendet worden ist. Die Vorinstanz verweist in ihrer Vernehmlassung vom 11.12.2017 darauf, dass sie bereits im Einspracheentscheid vom 22.9.2017 der Auffassung gewesen sei, dass die in § 18 Abs. 1 VV StG gesetzte (Regel-)Frist von zwei Jahren nicht eingehalten worden sei und nur "aufgrund der Umstände" und der im Gesetz festgelegten absoluten Verjährung von 5 Jahren "trotzdem als erfüllt" zu betrachten gewesen war. Im Nachhinein sei die Vorinstanz aber zur Überzeugung gelangt, dass diese Auffassung zu grosszügig gewesen und das Kriterium der Fristwahrung (für eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung) nicht eingehalten worden sei. Das KSG kann diese Beurteilung weder teilen noch nachvollziehen. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Rekurrentin den betreffenden Gegenstand ihres Anlage-vermögens - das Grundstück in Z - auf Ende 2012 veräusserte und durch den Bau eines neuen Objektes in V möglichst kurzfristig ersetzen wollte. Aus den Aktenist denn ersichtlich, dass die hierzu notwendige Baube-willigung für den Neubau in V (mit Auflagen) am 21.8.2014 erteilt und tags darauf die Rekurrentin mit öffentlicher Urkunde als Unterbaurechtsberechtigte für das fragliche Grundstück eingesetzt worden ist. Damit ist die in § 18 Abs. 1 VV StG vorgegebene Frist von zwei Jahren, innert welcher eine Rückstellung für Ersatzbeschaffungen zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt zu verwenden ist, vorliegend formal nicht eingehalten, zumal die Inbetriebnahme des sog. Ersatzobjekts nach Angaben der Rekurrentin selbst erst im Dezember 2015 (Aufnahme Testbetrieb) resp. im Mai 2016 (Endabnahme des Gebäudes durch BAZL) erfolgte. Diese formale Betrachtungsweise ist jedoch nicht sachgerecht. Die Vorinstanz führt in ihrem Einspracheentscheid vom 12.9.2017 denn auch zu Recht aus, dass die Ausführungen der Rekurrentin zur "Fristfrage", insbesondere der Hinweis derselben, auf die Verzögerungen im Rahmen des Baubewilligungsverfahrens keinen direkten Einfluss gehabt zu haben, nachvollziehbar und zu berücksichtigen seien. Auch der Hinweis der Rekurrentin, nach zwei Jahren bereits ein Drittel des Budgets verbaut zu haben, ist durch die Vorinstanz in ihrem Einspracheentscheid entsprechend gewürdigt worden. Das KSG kann nach Würdigung der durch die Rekurrentin beigebrachten Unterlagen und durch diese im Verfahren gemachten Vorbringen nicht erkennen, dass die Rückstellung für die Ersatzbeschaffung unbegründet länger als zwei Jahre gedauert hätte, mithin die Auflösung dieser Rückstellung innert der in der Vollzugsverordnung zum Steuergesetz gesetzten Höchstfrist von fünf Jahren erfolgt ist. Eine reformatio in peius ist bezüglich dieses Kriteriums folglich abzulehnen. 2.3 Die Vorinstanz hat sowohl im angefochtenen Einspracheentscheid als auch in ihrer Vernehmlassung vom 11.12.2017 festgehalten, dass die Rekurrentin nach der geltenden Praxis zum Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft in Z eine Immobiliengesellschaft gewesen sei. Im Geschäftsjahr 2012/13 habe zwar ihr Umsatz aus Service und Dienstleistungen CHF 380'490.00 betragen. Ein Anteil dieses Umsatzes von CHF 330'000.00 sei aber erst nach dem Verkauf der Liegenschaft im Zusammenhang mit dem Bau des Ersatzgebäudes in Y entstanden. Bis zum Zeitpunkt des Verkaufs am 4.12.2012 hätten die Immobilienerträge CHF 187'719.00 oder 79 % und die Erträge aus Service und Dienstleistungen CHF 50'490.00 betragen. Im Zeitpunkt des Liegenschaftsverkaufs müsse die Rekurrentin demzufolge klar als (steuerrechtliche) Immobiliengesellschaft qualifiziert werden, da mehr als 2/3 der Erträge auf Immobilienerträge entfielen. Die Unterscheidung, ob es sich um eine Immobilien- oder Betriebsgesellschaft handle, sei ihres Erachtens jedoch im Sinne des Ersatzbeschaffungstatbestandes zweitrangig, da primär zu prüfen sei, ob die Liegenschaft durch die Gesellschaft im Zeitpunkt des Verkaufs mittel- oder unmittelbar genutzt worden sei. Im Einspracheentscheid hat die Vorinstanz dann die Liegenschaft im Umfang von 7 % als betriebsnotwendiges Anlagevermögen qualifiziert, ungeachtet der von ihr vorgenommenen Qualifikation der Rekurrentin als Immobiliengesellschaft. Die Vorinstanz hat daher selber die Zuordnung der Steuerpflichtigen zu einem bestimmten Gesellschaftstyp für die Beurteilung der Frage, ob ein Ersatzbeschaffungstatbestand vorliegt, als irrelevant erachtet. Dies erscheint denn auch als durchaus korrekt. Entscheidend ist nach den gesetzlichen Bestimmungen, dass ein Gegenstand des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt wird. Dies setzt das Vorliegen einer betrieblichen Tätigkeit, eines Betriebs, voraus. Ist diese Voraussetzung erfüllt und handelt es sich beim ersetzten Gegenstand um betriebsnotwendiges Anlagevermögen, so genügt dies nach der gesetzlichen Umschreibung. Es bleibt dann kein Raum für die Prüfung, in welchem Umfang die Erträge der Steuerpflichtigen auf Immobilienerträge entfallen. Unter diesen Umständen kann auch offengelassen werden, ob die von der Vorinstanz ins Feld geführte Regel, wonach eine Immobiliengesellschaft vorliege, wenn ihre Erträge zu mindestens 2/3 aus Immobilienaktivitäten stammen und mindestens 2/3 ihrer zu aktuellen Werten berechneten Aktiven direkt oder indirekt Immobilienanlagen sind, in dieser Form im Steuerrecht überhaupt Geltung beanspruchen kann. Dieses Kriterium ist vor allem im Kotierungsrecht von Bedeutung (vgl. Art. 3 des Zusatzreglements für die Kotierung von Immobiliengesellschaften der SWX Swiss Exchange). Sollte sich zeigen, dass das Kriterium des Ersatzes eines betriebsnotwendigen Anlagevermögens erfüllt ist, so kann eine reformatio in peius demnach jedenfalls nicht damit begründet werden, dass eine steuerfreie Ersatzbeschaffung trotzdem nicht vorliege, weil die Rekurrentin als Immobiliengesellschaft zu qualifizieren sei. 2.4 Die Vorinstanz war im Einspracheentscheid zum Schluss gekommen, dass die Liegenschaft in Z im Zeitpunkt von deren Veräusserung zu 75 % vermietet war und somit in diesem Umfang von vorneherein kein betriebsnotwendiges Anlagevermögen im Sinne des Steuergesetzes und der Solothurnischen Steuerpraxis sei. Es stelle sich somit nur die Frage, wie der Rest der Liegenschaft zu behandeln sei. Im Einspracheverfahren habe die steuerpflichtige Gesellschaft plausibel darlegen können, dass die anfangs nicht vermieteten Räumlichkeiten teilweise betrieblich genutzt wurden. Der Betrieb habe sich im Aufbau befunden. Es sei an der Entwicklung eines Gesamtangebots von B für IT-Gesamtsysteme gearbeitet worden. Dafür sei im Bürotrakt ein Grossraumbüro mit 20-25 ausgerüsteten Arbeitsplätzen zur Verfügung gestanden. Dieses sei allerdings mehrheitlich von den Mitarbeitenden der Mieterin C AG genutzt worden. Je nach Projektphase sei mehr oder weniger Personal, das von einer nahestehenden Firma zugemietet wurde, im Auftrag der Rekurrentin tätig gewesen. Diese Projekte seien auch über den Zeitpunkt des Liegenschaftsverkaufs hinaus bearbeitet worden; teilweise auch noch am neuen Standort in Y. Die Steuerpflichtige habe aber die betrieblich genutzte Fläche nicht genau aufzuzeigen vermocht, auch nicht anhand der zusätzlich eingereichten Unterlagen. Es sei aber Aufgabe der steuerpflichtigen Gesellschaft, steuermindernde Tatsachen zu belegen. Da die effektive, durch die Rekurrentin betrieblich genutzte Fläche nicht ermittelt werden könne, müsse sie geschätzt werden. Aufgrund der Annahme, es würden 5 Büros (à je 30 m2) zuzüglich ein Anteil an der allgemeinen Fläche von 100 m2 genutzt, ergäbe sich ein betriebsnotwendiger Teil der Liegenschaft von 7 % (im Verhältnis zur gesamten Gebäudefläche von 3'780 m2). Im Rekurs vom 25.10.2017 wird verlangt, der Anteil der steuerneutralen Ersatzbe-schaffung sei auf 25 % des realisierten Verkaufsgewinnes festzusetzen, unter entsprechender Herabsetzung des steuerbaren Reingewinns und des steuerbaren Kapitals für das Jahr 2013. Im Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft sei diese zu 70 % an die C AG vermietet gewesen. Ein Anteil von 25 % der Liegenschaft sei durch die Rekurrentin selbst genutzt worden. Diese habe Pläne eingereicht, in welchen die Eigennutzung von 25 % der Fläche nachgewiesen sei. Auch aus dem Personal- und Dienstleistungsauf-wand des Jahres 2012/13 von CHF 335'441.00 ergebe sich, dass ein Anteil in der Grös-senordnung von 25 % des Gebäudes selbst benötigt worden sei. Die «ermessensweise» Annahme der Vorinstanz von einer Eigennutzung durch die Rekurrentin von 7 % sei durch nichts belegt. Die Vorinstanz habe ihr Ermessen überschritten. Fest stehe, dass ein Anteil von 25 % der Gesamtfläche nicht vermietet gewesen sei und somit der Re-kurrentin zur Verfügung gestanden habe. In ihrer Vernehmlassung vom 11.12.2017 führt die Vorinstanz aus, es sei festzuhalten, dass der leerstehende gleich wie an Dritte vermietete Räumlichkeiten nicht als betrieblich genutzt gelten könnten. Auf diesem Teil könne keine steuerneutrale Ersatz-beschaffung geltend gemacht werden. Bei den auf den Plänen markierten Flächen handle es sich zu einem Grossteil um Archivlagerräume. Der Rekurrentin seien aber für ihre betrieblichen Tätigkeiten, wie anlässlich der Einspracheverhandlung festgestellt, lediglich Büroräumlichkeiten zur Verfügung gestanden. Die generierte Wertschöpfung gemäss Jahresrechnung stehe in keinem Verhältnis zur beanspruchten (unmittelbaren) betrieblichen Fläche und den zugemieteten Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern. Der genaue Nachweis habe nicht erbracht werden können. Aufgrund des geringen betriebli-chen Umsatzes im Zeitraum Juli bis Dezember 2012 (CHF 50'490.00) und des geringen Aufwands für zugemietetes Personal (CHF 45'441.00) sei zu zweifeln, dass die Ein-spracheentscheid ermessensweise vorgenommenen Berechnungen noch richtig seien. Aufgrund einer erneuten gründlichen Analyse des Sachverhalts gehe das Steueramt davon aus, dass im Zeitpunkt des Liegenschaftsverkaufs effektiv keine betriebliche Nutzung der Liegenschaft mehr vorgelegen habe. Die Rekurrentin habe im Einsprache-verfahren ausgeführt, dass vor dem Verkauf der Liegenschaft im Zeitraum Juli 2011 bis Dezember 2012 Personalleistungen in der Grössenordnung von 1'350 Arbeitsstunden, davon ca. 30 % (also rund 405 Arbeitsstunden) in Z durch zugemietetes Personal zu ihren Gunsten erbracht worden seien. Es stelle sich die Frage, ob bei diesem Umfang der Eigennutzung aufgrund der Geringfügigkeit überhaupt noch von betriebsnotwendigem Anlagevermögen bzw. einer unmittelbaren Nutzung gesprochen werden könne. Es frage sich auch, ob nach dem Verkauf der C AG an die amerikanische D eine betriebliche Nutzung durch die Rekurrentin überhaupt noch möglich und von der neuen Besitzerin der Mieterin geduldet worden sei. Zu der vorgelegten Bestätigung von X sei zu sagen, dass es sich bei diesem um eine nahestehende Person handle. Herr X habe die C AG zusammen mit den Aktionären der A AG (E und F) gegründet. Die Richtigkeit der Bestätigung werde deshalb angezweifelt. 2.5 Auch nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist an die Betriebsnotwendig-keit eines Grundstücks für die Anerkennung einer steuerneutralen Ersatzbeschaffung ein strenger Massstab anzulegen (Urteil 2C_176/2016 vom 8.12.2016, E. 3.3 in fine; vgl. auch REICH/ZÜGER/ BETSCHART, in: Zweifel/Beusch, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, N 6 zu Art. 30 DBG). Nach Auffassung des KSG hat indessen die Vorinstanz im angefochtenen Einspracheentscheid zu Recht festgestellt, dass die Rekurrentin plausibel habe darlegen können, dass die anfangs nicht vermieteten Räumlichkeiten teilweise betrieblich genutzt wurden. Die von der Rekurrentin eingereichten Unterlagen zu Projekten, die sie entwickelt hat bzw. an denen sie mitbeteiligt war, insbesondere der Bericht zum Projekt «…» zeigen, dass in diesem Zusammenhang ein sehr grosser Aufwand betrieben worden ist. Der Umstand, dass die Rekurrentin - auch im Zeitpunkt, als die Liegenschaft in Z veräussert wurde - betrieblich tätig war, wird nach Auffassung des KSG von der Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung zu Unrecht bestritten. Allerdings kann auch dem Argument der Rekurrentin, sie habe einen Anteil von 25 % der Liegenschaft zu ihrer Verfügung gehabt und damit auch genutzt, nicht gefolgt werden. Wie die Vorinstanz richtig ausführt, können leerstehende Räume nicht zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen gezählt werden. Archivräume hat die Rekurrentin offensichtlich nicht genutzt. Die B von IT-Systemen von Banken (gemäss der Strategie «…») liess sich ja gemäss den eigenen Angaben der Rekurrentin nicht realisieren. Dafür, dass etwas Anderes eingelagert worden wäre, bestehen keine Anhaltspunkte. Somit hat die Vorinstanz zu Recht nur einen Teil der Büroräume als betriebsnotwendiges Anlagevermögen qualifiziert. Sie hält im Nachhinein ihre Schätzung gemäss Einspracheentscheid für zu grosszügig. Dieser Auffassung vermag das KSG nicht zu folgen. Vorerst liegt es in der Natur einer Schätzung, dass diese mit einer gewissen Ungenauigkeit behaftet ist. Gemäss der von der Rekurrentin eingereichten Bestätigung von X vom 1.11.2017 hat die Rekurrentin sodann «bis zum Verkauf der Immobilie die nicht von der C AG gemietete Fläche für eigene Geschäftszwecke genutzt und auch dort gearbeitet (namentlich G, E und F)». Bei den Herren E und F handelt es sich um die Eigentümer der Beteiligungsrechte an der Rekurrentin. Weil diese beiden Herren aus Sicherheitsüberlegungen nicht gegen aussen auftreten wollten, wurde nur G als Verwaltungsrat und Einzelzeichnungsberechtigter im Handelsregister eingetragen (Einsprache-Protokoll vom 21.6.2017). Es bestehen keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass diese Bestätigung wahrheitswidrig sein sollte. Es ist ohne weiteres denkbar, dass die Herren G, E und F im fraglichen Zeitpunkt je ein Büro in der Liegenschaft in Z nutzten und dort für die Rekurrentin arbeiteten, auch wenn sie dafür keinen Arbeitslohn bezogen, und dass zwei weitere Büros von zugemieteten Arbeitskräften belegt waren. Daher sieht sich das KSG in keiner Weise veranlasst, die von der Vorinstanz im Einspracheentscheid vorgenommene Schätzung, wonach ein Anteil von 7 % der Liegenschaft in Z betriebsnotwendiges Anlagevermögen sei, in Frage zu stellen und die beantragte reformatio in peius vorzunehmen. Anderseits hat die Rekurrentin auch im Rekursverfahren keinerlei Nachweis dafür erbracht, dass der betrieblich genutzte Anteil der Liegenschaft höher gewesen sein könnte als von der Vorinstanz im Einspracheverfahren ermessensweise festgelegt. 2.6 Im Einspracheentscheid ist die Vorinstanz im Weiteren zum Schluss gekommen, der betriebsnotwendige Teil der Ersatzliegenschaft in Y sei ebenfalls ermessensweise auf 7 % festzusetzen. Dass das Ersatzgebäude in Y durch die steuerpflichtige Gesellschaft teilweise betrieblich genutzt werde, sei nicht bestritten. Die Projekttätigkeit werde am neuen Ort fortgeführt. Der Umfang dürfte daher in etwa gleich gross sein wie im verkauften Gebäude. Aufgrund der vorliegenden Unterlagen erscheint diese Auffassung der Vorinstanz als nachvollziehbar und plausibel. Der Ein-spracheentscheid ist daher auch in diesem Punkt zu bestätigen. 3. Die weitere Voraussetzung für eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung ist die Reinvestition in ein Ersatzobjekt in der Schweiz. Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Falle klarerweise erfüllt. Dasselbe gilt für die Voraussetzung, wonach das Ersatzobjekt höchstens bis zum steuerlichen Buchwert des ersetzten Anlageobjektes abgeschrieben werden kann (sog. «Milch-/ Nidle-Theorie»). 4. Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass sich die Schätzung des betriebs-notwendigen Anteils der Liegenschaft in Z (und am Ersatzobjekt in Y) auf 7 % (gemäss dem angefochtenen Einspracheentscheid) als korrekt erweist. Einen Nachweis für eine weitergehende Nutzung der Liegenschaft als betriebsnotwendiges Anlagevermögen im Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft konnte die Rekurrentin nicht erbringen. Der Rekurs ist somit abzuweisen und der angefochtene Einspracheentscheid zu bestätigen. * Steuergericht, Urteil vom 13. August 2018 (SGSTA.2017.71)

Parole chiave

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Estratto da Omnilex

Questioni giuridiche chiave estratte da Omnilex

Questione giuridica chiave

Whether the deadline for using a replacement reserve for tax-neutral replacement acquisition was missed.

Decisione estratta

The deadline was not exceeded in a way that justified a worse outcome for the taxpayer; reformatio in peius was rejected on this point.

Motivazione estratta

Although formal completion of the replacement project occurred after two years, the delays were attributable to the building-permit process and the reserve was ultimately used within the five-year maximum period; the strict formal approach was not appropriate.

Questione giuridica chiave

Whether the taxpayer could be treated as an investment/real-estate company so as to deny tax-neutral replacement acquisition.

Decisione estratta

The company classification was not decisive; what mattered was whether business-essential fixed assets were replaced.

Motivazione estratta

The statutory focus is on replacement of business-essential fixed assets, not on whether the taxpayer is mainly an investment company.

Questione giuridica chiave

Whether the business-use share of the sold property in Z had to be set at 25% rather than 7%.

Decisione estratta

The taxpayer did not prove a higher business-use share; the 7% estimate was upheld.

Motivazione estratta

Leerstehende and rented spaces could not be counted as business-essential use, and the taxpayer failed to substantiate a larger usable business area despite some partial operational use.

Questione giuridica chiave

Whether the business-use share of the replacement property in Y had to be set higher than 7%.

Decisione estratta

The 7% estimate for the replacement property was confirmed.

Motivazione estratta

The partial business use at the new site appeared comparable to the old site and the available evidence supported the authority's estimate.

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