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Tax revision granted for failure to clarify ambiguous return

SGSTA.1997.60Altro tribunale15 feb 1998Granted

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Sintesi Omnilex

The taxpayer, a divorced mother living with her daughter, was assessed under tariff B for 1995 and 1996 because she left unanswered a newly added cohabitation question in the tax return. After the assessment authority refused to reopen the final assessments and issued a non-entry decision, she appealed. The court held that the filing could not succeed as an ordinary objection, and the situation was not a mere writing mistake. However, the authority should have clarified the unanswered question before applying the less favorable tariff. This failure violated an essential procedural principle and justified revision. The appeal was allowed, the non-entry decision annulled, and the case remanded for new assessments.

Massima Omnilex

§§ 165, 166, 169 StG; investigation principle in assessment proceedings: if the tax return does not reveal which tariff applies, the assessment authority must clarify the ambiguity ex officio before issuing an adverse assessment. Omitting such clarification constitutes a violation of essential procedural principles and can found revision under § 165 Abs. 1 lit. b StG, provided the other statutory requirements are met. The ground is not excluded by § 165 Abs. 2 StG where the procedural defect becomes apparent only upon notification of the assessment. A conscious but erroneous tariff application is not a mere writing or clerical error within § 169 StG.

Testo completo

Geschäftsnummer:** SGSTA.1997.60**
Instanz:Steuergericht
Entscheiddatum:16.02.1998
FindInfo-Nummer:O_SG.2015.225
Titel:** Revision**
Resümee:** StG § 165 - Revision. Geht aus der Steuererklärung nicht hervor, welcher Tarif bei einer Steuerpflichtigen zur Anwendung kommt, verlangt die Untersuchungspflicht von der Veranlagungsbehörde die Abklärung. Ihre Unterlassung stellt eine Verletzung wesentlicher Verfahrensgrundsätze dar.**
KSGE 1998 Nr. 13 ** StG § 165***- Revision.* * Geht aus der Steuererklärung nicht hervor, welcher Tarif bei einer Steuerpflichtigen zur Anwendung kommt, verlangt die Untersuchungspflicht von der Veranlagungsbehörde die Abklärung. Ihre Unterlassung stellt eine Verletzung wesentlicher Verfahrensgrundsätze dar.* Urteil St 1997/60 vom 16.2.1998 Sachverhalt: 1. Die Steuerpflichtige wurde 1993 geschieden. In den Steuerjahren 1995 und 1996 lebte sie allein mit ihrer 1985 geborenen Tochter. Die diesbezüglichen definitiven Veranlagun­gen vom 2. Oktober 1995 und 17. Juni 1996, in welchen sie nach Tarif B besteuert worden war, blieben unangefochten und erwuchsen in Rechtskraft. Mit Schreiben vom 7. April 1997 gelangte die Steuerpflichtige mit dem Ersuchen an die Veranlagungsbehörde Grenchen, die Veranlagungen der Steuerjahre 1995 und 1996 zu korrigieren, da der Tarif B irrtümlich auf sie angewendet worden sei. Sie machte geltend, von der „Neuerung betreffend Konkubinatsregelung“ keine Kenntnis und die Frage auf dem „Deckblatt des Steuerformulares“ übersehen zu haben. Weiter brachte sie vor, die Veranlagungen lediglich auf Richtigkeit von Einkommen und Vermögen geprüft und punkto Tarif auf die sorgfältigen Recherchen der Veranlagungsbehörde vertraut zu haben. Schliesslich bestätigte sie, seit ihrer Scheidung nur mit ihrer Tochter zusammen zu leben. 2. Die Veranlagungsbehörde wies die Steuerpflichtige darauf hin, die Taxationen seien in Rechtskraft erwachsen und gab ihr Gelegenheit, Wiedereinsetzungsgründe gemäss § 137 Abs. 2 StG nachzuweisen. Die in der Folge geltend gemachte berufsbegleitende Weiter­bildung von April 1994 bis Oktober 1996 (nebst Haushalt und Kinderbetreuung) akzep­tierte die Veranlagungsbehörde nicht als Wiedereinsetzungsgrund im Sinne des Gesetzes und trat am 7.5.1997 auf die Einsprache(-n) nicht ein. 3. Gegen diesen Nichteintretensentscheid rekurrierte die Steuerpflichtige am 26. Mai 1997 an das Steuergericht. Den Rekurs begründet sie damit, die Veranlagungen der Jahre 1995 und 1996 beruhten auf einem Schreibversehen, da der zuständige Sachbearbeiter die Zusatzfrage an Nichtverheiratete in eigenem Ermessen und ohne Abklärung des wahren Sachverhaltes zu ihren Ungunsten ergänzt habe. Die Vorinstanz beantragt Rekursabweisung. Die Tarifanwendungen seien auf den Ver­anlagungen erzeigt worden. Ein Schreibversehen liege nicht vor, denn nach konstanter Praxis (die Veranlagungsbehörde verweist auf die Mitteilung „Wichtige Neuerungen“ des Rechtsdienstes der Kant. Steuerverwaltung vom 25.1.1995) werde der Tarif A (nur) dann angewendet, wenn die Zusatzfrage an nicht Verheiratete mit Kindern mit „nein“ beantwor­tet worden sei. Wie aus den Akten hervorgehe, sei die Zusatzfrage nicht mit „nein“ beant­wortet worden. In ihrer Rückäusserung bezeichnet es die Rekurrentin als gegen Treu und Glauben verstossend, wenn die Veranlagungsbehörde nach eigenem Ermessen falsch ergänze, ob­wohl eine Überprüfung ein leichtes gewesen wäre. Schliesslich weist sie auf das Institut der Revision hin, die auf Antrag oder von Amtes wegen möglich sei, wenn Tatsachen vorlägen, die zur Zeit des Entscheides nicht bekannt gewesen seien. Erwägungen: 1. Der Rekurs ist von der Steuerpflichtigen frist- und formgerecht erhoben worden. Ein­treten ist unbestritten. 2. Die Steuererklärungsformulare 1995 für natürliche Personen enthielten auf Seite 1 in der Rubrik „Minderjährige oder in beruflicher Ausbildung stehende Kinder, für deren Unterhalt der/die Steuerpflichtige sorgen muss“ erstmals eine „Zusatzfrage an nicht Ver­heiratete mit Kindern“ mit folgendem Text: „Leben Sie mit einem Partner/einer Partnerin in Wohngemeinschaft? ð * ja* ð * nein“.* Die Rekurrentin hatte in den Steuererklärungsformularen 1995 und 1996 unbe­strittenermassen weder „ja“ noch „nein“ angekreuzt, die Zusatzfrage also unbeantwortet gelassen. In diesem Zusammenhang von Bedeutung ist, dass die Rekurrentin in der Steuer­erklärung 1994 unter den Beilagen den Amtsgerichtsentscheid vom 27.5.1993 betreffend Ehescheidung ausdrücklich nannte und beim Zivilstand „geschieden“ ankreuzte. In der Steuererklärung 1995 kreuzte sie als Zivilstand wiederum „geschieden“ an und legte als Beilage die Seite 3 des Ehescheidungsurteils (Unterhaltsbeiträge) dazu. Da sie es also ins­besondere unterlassen hatte, die Zusatzfrage auf den Steuererklärungen 1995 und 1996 mit „nein“ zu beantworten, ging der Veranlagungsbeamte entsprechend dem erwähnten Merk­blatt davon aus, die Rekurrentin lebe mit einem Partner zusammen und verweigerte ihr infolgedessen den (günstigeren) Tarif A. 3. Der Vorinstanz ist darin zuzustimmen, dass auf die Eingabe der Rekurrentin vom 7.4.1997 als Einsprache nicht eingetreten werden konnte. Die 30-Tagesfrist war längst abgelaufen und Wiedereinsetzungsgründe im Sinne von § 137 Abs. 2 StG lagen nicht vor (auch wenn die geltend gemachte Mehrfachbelastung einer alleinerziehenden Mutter aus Beruf/Weiterbildung, Haushalt und Kinderbetreuung fraglos eine hohe Intensität erreichen kann). Die Rekurrentin hat ihr Schreiben vom 7. April 1997 gar nicht als Einsprache bezeichnet und das Wort kommt auch im Text nirgends vor. Dies ist allein aber nicht entschei­dend, denn nach der Rechtsprechung hätte die angegangene Behörde selbst ein unrichtig bezeichnetes Rechtsmittel unter dem richtigen Titel an die Hand zu nehmen, wenn sich aus Inhalt und Begründung sowie den konkreten Umständen das Ziel des Anfechtenden ergibt und die geeignete Rechtsvorkehr zur Erreichung dieses Ziels bestimmt werden kann (KSGE 1983, Nr. 1, E. 2b). Die Vorinstanz ist somit zurecht von einer rechtskräftigen Veranlagung ausgegangen. Änderungen rechtskräftiger Verfüngen und Entscheide sind auf dem Wege der „Revision“ (§§ 165 ff. StG) oder der „Berichtigung von Rechnungsfehlern und Schreibversehen“ (§ 169 StG) denkbar. Die Voraussetzungen dieser beiden Rechtsinstitute sind nachfolgend zu prüfen. 4. Die Rekurrentin hat in ihrer Rekursbegründung ein Schreibversehen i.S.v. § 169 Abs. 1 StG behauptet und sich auf KSGE 1989 Nr. 1 berufen. Diese Auffassung ist unzutref­fend. Ein „Schreibfehler“ liegt nach diesem Entscheid dann vor, wenn der Schreibende etwas anderes schreiben wollte, als er tatsächlich geschrieben hatte. Das war aber vorlie­gend gerade nicht der Fall, da der Veranlagungsbeamte zwar fälschlicherweise, aber be­wusst, den Tarif B angewendet hatte. 5. a) Es stellt sich einzig noch die Frage, ob die Veranlagungsbehörde die Eingabe der Rekurrentin, die juristischer Laie ist, vom 7. April 1997 als Revisionsbegehren hätte behandeln sollen. Die Revisionsgründe gemäss § 165 Abs. 1 lit. a, c und d StG sind offensichtlich nicht gegeben: Weder sind erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt worden, noch sind Veranlagungen im Amtsblatt eröffnet worden. Es liegt auch kein durch Strafurteil oder Disziplinarentscheid festgestelltes Vergehen vor. b) Gemäss § 165 Abs. 1 lit. b StG kann eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechts­kräftiger Entscheid zugunsten des Steuerpflichtigen auf Antrag oder von Amtes wegen re­vidiert werden, wenn die erkennende Verwaltungsbehörde erhebliche Tatsachen oder ent­scheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat. c) Eine grundlegende Amtspflicht der Veranlagungsbehörden ist in ihrer Untersuchungs­pflicht zu erblicken. Das Veranlagungsverfahren steht unter der Herrschaft der Unter­suchungsmaxime. Gemäss § 127 Abs. 1 StG haben die Steuerbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tat­sächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dem für den Entscheid wesentlichen Sachverhalt dürfen also nur solche Tatsachen zugrundegelegt werden, von deren Vorhan­densein sich die Behörde überzeugt hat, unabhängig von der Parteidarstellung, und sie muss den allenfalls unvollständig vorgetragenen Sachverhalt durch zulässige Unter­suchungsmassnahmen ergänzen (M. Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflich­tigen im Steuereinschätzungsverfahren, ASA 49, S. 516; KRKE 1984, Nr. 6, S. 23; KSGE 1991, Nr. 1, S. 8). Zum Zusammenwirken Veranlagungsbehörde/Steuerpflichtiger führt Zweifel (a.a.O., S. 514) folgendes aus: „Das steuerliche Untersuchungsverfahren zeichnet sich vor allem durch die starke Mitbe­teiligung des Steuerpflichtigen an der Ermittlung des für die Steuerveranlagung rechts­erheblichen Sachverhalts aus. Der Steuerpflichtige ist dabei nicht passives Unter­suchungsobjekt. Er ist nicht bloss Untersuchter, sondern - wie die Steuerbehörde - (Mit-) Untersuchender. Steuerpflichtiger und Veranlagungsbehörde bilden gleichsam eine ‘Arbeitsgemeinschaft’ ..., ein Team, das nach der (Ideal-) Vorstellung des Gesetzgebers mit gemeinsamen Kräften an der Ermittlung des massgeblichen Sachverhalts arbeitet mit dem Ziel einer richtigen, d.h. gesetzmässigen Veranlagung“. Ein grundsätzliches Problem dieses Zusammenwirkens liegt naturgemäss darin, dass der eine Partner der „Arbeitsgemeinschaft“, der Steuerpflichtige, über den zu untersuchen­den Sachverhalt alles und der andere, die Steuerbehörde, nichts oder nur wenig weiss. Aus die­sem Grunde werden Mitwirkungspflichten und -rechte des Steuerpflichtigen normiert und insbesondere verschiedene Sanktionen an die Verletzung dieser Pflichten geknüpft. Grundlegende Bedeutung kommt im Erhebungsverfahren dem Steuererklärungs­formular zu, indem der Steuerpflichtige aus der Fülle seiner wirtschaftlichen Verhältnisse jene Tat­sachen zu deklarieren hat, die im Lichte sämtlicher materieller Bestimmungen den rechts­erheblichen Sachverhalt ausmachen. Dergestalt ist es gerade der Zweck des Steuer­er­klärungsformulars, die vom Steuerpflichtigen verlangten Auskünfte so zu bündeln, dass dieser zu nicht mehr und nicht weniger als zur Deklaration des rechtserheblichen Sachver­halts angehalten wird. Und in diesem Sinne dient die Steuererklärung der Veranlagungs­behörde auch als wichtigste Grundlage zur Handhabung der ihr zukommenden Unter­suchungspflicht (J. Bosshart, Überprüfung und Ermittlung des Sachverhalts im zürcheri­schen Steuerjustizverfahren, ZBl 1984, S. 6). Die Rekurrentin hat - vermutlich ohne sich darüber Rechenschaft zu geben (auf jeden Fall fehlen für ein absichtliches Nichtausfüllen Anhaltspunkte) - eine Angabe bezüglich ihrer persönlichen Verhältnisse nicht gemacht und ist damit einer ihrer Mitwirkungs­pflichten, nämlich das amtliche Steuererklärungsformular vollständig ausgefüllt einzu­reichen, unzu­reichend nachgekommen (wobei aber zu bemerken ist, dass sie generell ordentlich aus­gefüllte Steuererklärungen eingereicht und keinerlei Hinweise darauf be­stehen, dass sie es auf das Nachfragenmüssen angelegt hatte). Es erscheint glaubhaft, dass die Rekurrentin die Zusatzfrage, welche, obwohl auf dem Steuererklärungsformular an sich fett gedruckt, trotzdem nicht gerade in die Augen sticht, einfach übersehen hatte, zumal es sich dabei um eine Neuerung und mit Sicherheit keinen allgemein bekannten Umstand ge­handelt hatte. d) Der Steuerbeamte hat entsprechend der erwähnten Weisung der Kantonalen Steuerver­waltung den Tarif A nicht gewählt und damit eine objektiv unrichtige tatbeständliche An­nahme getroffen, weil die Frage in der Steuererklärung unbeantwortet geblieben war. Nun ist diesbezüglich festzustellen, dass grundsätzlich jeder ledige, geschiedene oder ver­witwete Steuerpflichtige, der mit Kindern zusammen lebt, die Frage zu beantworten hat; nämlich mit „ja“, wenn er mit einem Partner zusammenlebt und mit „nein“, wenn das Ge­genteil zutrifft. Wenn der Steuerpflichtige die Frage unbeantwortet lässt, entsteht eine un­klare Situation, der rechtsmassgebliche Sachverhalt bleibt illiquid. Könnte man nur „nein“ ankreuzen, so wäre die Lage eine andere: In diesem Fall dürfte angenommen werden, dass „ja“ gilt, wenn „nein“ nicht angekreuzt wird. Es ist offensichtlich, dass der Steuerbeamte den Sachverhalt von Amtes wegen hätte ab­klären müssen. Er wäre gehalten gewesen, der Rekurrentin mitzuteilen, dass er von „ja“ ausgehe, wenn sie nicht ausdrücklich „nein“ erkläre. Dies hat er nicht getan, sondern eine „offenbar unrichtige Annahme“ zu ihren Ungunsten getroffen. e) Es fragt sich, ob darin eine Verletzung wesentlicher Verfahrensgrundsätze gemäss § 165 Abs. 1 lit. b StG erblickt werden kann. Die Abklärung des Sachverhalts von Amtes durch die Behörde (Untersuchungs­grundsatz) ist zweifellos ein wesentlicher Verfahrensgrundsatz im Verwal­tungsrecht und insbesondere im Steuerrecht. Von Bedeutung ist, dass der Untersuchungs­grundsatz im erstinstanzlichen (Veranlagungs-) Verfahren, in dem die Rechtsbeziehungen der Parteien erstmals und un­mittelbar gestaltet werden und die Sachverhaltsermittlung kontradiktorisch erfolgen soll, umfassendere Geltung beanspruchen muss als in einem allenfalls nach­folgenden Rechts­mittelverfahren. Er soll nicht nur für eine „vollständige“, sondern auch für eine „gerechte“ Besteuerung sorgen; ihm kommt in dem Sinne auch eine Schutzfunktion zu, als er neben der Durchsetzung zwingenden materiellen Rechts auch gewährleistet, dass der Steuer­pflichtige nicht zufolge Unkenntnis, Unerfahrenheit, Nach­lässigkeit und Unbe­holfenheit Nachteile zu tragen hat. Im Veranlagungsverfahren ist es deshalb (im Gegensatz zum Rekursverfahren, in welchem die Untersuchungsmaxime rela­tiviert ist und tendenziell das Rügeprinzip gilt) zwingend ein Gebot der Gerechtigkeit, dass sich die Untersuchungs­pflicht auch auf steuermindernde Tatsachen erstreckt (Bosshart, a.a.O., S. 26). Gemäss § 147 Abs. 1 StG prüft die Veranlagungsbehörde die Steuerer­klärung und nimmt die erfor­derlichen Untersuchungen vor. Macht der Steuerpflichtige somit bezüglich des Sachver­haltes im Steuererklärungsformular (inkl. Beilagen) keine oder nur ungenügende Angaben, so kann die Steuerbehörde beispielsweise erst zu einer Ermes­sensveranlagung schreiten, wenn sie die benötigten Beweismittel und Angaben (vergeblich) eingefordert hat (§ 147 Abs. 2 StG). Tut sie dies nicht und veranlagt sie eine Pflichtige wie vorliegend ohne weite­res nach Ermessen, so genügt dies den steuergesetz­lichen Anforderungen an das Ver­anla­gungsverfahren nicht (vgl. Bosshart, a.a.O., S. 6). Das erwähnte Merkblatt der Steuer­ver­waltung erweist sich somit insofern als rechtswidrig (die Praxis verdient keinen Schutz, selbst wenn sie häufig zum richtigen Ergebnis führen wird) und die Verletzung eines wesentlichen Verfahrensgrundsatzes ist klar zu bejahen. f) Zu prüfen bleibt weiter, ob die Revision gemäss Abs. 2 von § 165 StG ausgeschlossen ist, weil die Steuerpflichtige das, was nun als Revisionsgrund vorliegt, bei der ihr zumut­baren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Dabei gilt es folgendes zu beachten: Der Revisionsgrund liegt im Verfahrensfehler. Dieser wurde für die Rekurrentin erst/frühestens erkennbar, als die Veranlagung vorlag. Im ordentlichen Verfahren konnte sie diesen Verfahrensfehler nicht rügen. Dies wäre nur mittels Einsprache möglich ge­wesen. Das kann mit diesem Absatz aber nicht gemeint sein, denn sonst könnte – recht­zeitige Erkennbarkeit oder Erkenntnis vorausgesetzt – in jedem Fall eingewendet werden, statt mit Revision hätte die Verfügung mit einem ordentlichen Rechtsmittel angefochten werden können: Alle Revisionsgründe stellen gleichzeitig ordentliche Anfechtungsgründe dar. Somit fällt ein Ausschluss der Revision im vorliegenden Fall gemäss Abs. 2 von § 165 StG ausser Betracht. g) Fraglich ist schliesslich, ob die Frist von 90 Tagen seit Entdeckung des Revisions­grundes (§ 166 StG) eingehalten war. In KRKE 1976 Nr. 10 ging es um eine Steuerpflichtige, die erst nachträglich feststellte, dass sie Abzüge für die Kosten ihres Wochenendaufenthaltes hätte geltend machen können. Sie stiess erst nachträglich auf die entsprechende Steuerweisung Nr. 16 des Regierungs­rates. Die KRK hielt vorab fest, die absolute Fünfjahresfrist sei eingehalten. Sodann sei es glaubwürdig, dass die Rekurrentin erst beim Ausfüllen der Steuererkärung vom zusätz­lichen Abzug Kenntnis erhalten und daher auch die Dreimonatsfrist eingehalten habe. In Anlehnung an diese Praxis ist auch vorliegend von der Einhaltung der Frist auszugehen. h) Der zitierte KRKE ist im übrigen aufschlussreich: Dort verneinte die KRK das Vor­liegen eines Revisionsgrundes. Die Existenz einer Steuerweisung und die Berufung darauf sei keine neue Tatsache. Die entsprechenden Kosten hätten auf dem Ergänzungsblatt ohne weiteres geltend gemacht werden können. Vorliegender Fall liegt anders: Die Rekurrentin hat es nicht unterlassen, einen Antrag zu stellen, beispielsweise auf Gewährung des Tarifs A (resp. in jenem Fall auf Gewährung zusätzlicher Unkosten). Sie hat vielmehr eine Frage weder mit „ja“ noch mit „nein“ beant­wortet. Dabei handelt es sich um eine Frage, die nicht offengelassen werden kann, weil sie den anwendbaren Tarif bestimmt. Während die Steuerbehörde nicht verpflichtet ist, beim Steuerpflichtigen nachzufragen, ob er tatsächlich keine Schulden habe, wenn er keine solchen geltend macht, muss sie bezüglich des Tarifs klare Verhältnisse schaffen, weil das Steuererklärungsformular aufgrund seiner Gestaltung dies nicht tut, wenn die betreffende Frage offen gelassen wird. Der Rekurs ist somit gutzuheissen und der Nichteintretensentscheid der Veranlagungs­behörde Grenchen vom 7.5.1997 aufzuheben. Die Akten gehen zur Vornahme neuer Veran­lagungen im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurück. * Steuergericht, Urteil vom 16. Februar 1998*

Parole chiave

revisiontax assessmentinvestigation principletariff determinationprocedural defectfinalitycorrectionclarification duty

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Questioni giuridiche chiave estratte da Omnilex

Questione giuridica chiave

Whether the late challenge to the final tax assessments could be treated as a valid remedy despite the lapse of the ordinary deadline.

Decisione estratta

The authority could not enter on the filing as an ordinary objection because the time limit had expired and no reinstatement grounds were shown.

Motivazione estratta

The original assessments had entered into force. The taxpayer's letter was, however, to be assessed by substance rather than label, which opened the way to examine revision.

Questione giuridica chiave

Whether the authority's application of tariff B based on an unanswered cohabitation question constituted a mere writing mistake under § 169 StG.

Decisione estratta

No. The error was not a writing slip, because the assessor intentionally but incorrectly applied tariff B based on the unanswered form question.

Motivazione estratta

A writing error requires that the writer intended something different from what was written. Here the wrong tariff was consciously applied as a substantive assessment choice.

Questione giuridica chiave

Whether revision under § 165 StG was available because the assessment authority violated essential procedural principles by failing to clarify the ambiguous tax return.

Decisione estratta

Yes. The unanswered form made the legally relevant facts unclear, and the authority had to investigate and clarify before assessing the taxpayer to her detriment.

Motivazione estratta

The investigation principle applies in assessment proceedings and also to mitigating facts. When the return leaves a decisive tariff question unanswered, the authority must seek clarification; relying on an internal guideline to infer the worse tariff without inquiry violates an essential procedural principle.

Questione giuridica chiave

Whether the revision request was excluded because the taxpayer could have raised the ground earlier with due care.

Decisione estratta

No exclusion applied. The procedural defect became recognizable only once the assessment was issued, so it could not be raised earlier in the ordinary proceedings.

Motivazione estratta

The revision ground was the authority's procedural error, not a fact the taxpayer could have invoked beforehand in the ordinary procedure.

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