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VVGE 1971/75 Nr. 126 ΓÇó Building right subject to transfer tax; no prohibited retroactivity
VVGE 1971/75 Nr. 126Altro tribunale22 gen 1975Dismissed
X challenged a transfer-tax assessment imposed on the creation of a 50-year permanent and independent building right. He argued that applying the revised tax provisions to a 1972 transaction was retroactive and that ground rents were not 'periodic compensation' under the statute. The Verwaltungsgericht held that Art. 132 para. 3 StG only regulated the tax calculation, not the taxable event itself, so there was no prohibited retroactivity. It also held that granting a building right is economically equivalent to a transfer of real estate and that building right rents fall within the statutory notion of periodic compensation. The complaint was dismissed and the assessment confirmed.
Art. 139 Abs. 2, Art. 129 Abs. 2 und Art. 132 Abs. 3 StG; Handänderungssteuer bei Baurecht und Rückwirkung. Eine Rückwirkung liegt im Steuerrecht nur vor, wenn die Steuerfolge an vor Inkrafttreten des Gesetzes liegende Tatbestände anknüpft; keine Rückwirkung ist gegeben, wenn bloss die Bemessung des bereits bestehenden Steueranspruchs nach früher eingetretenen Tatsachen neu geregelt wird (E. 3). Die Bestellung eines selbständigen und dauernden Baurechts ist als wirtschaftliche Teilveräusserung bzw. als der Handänderung gleichgestelltes Rechtsgeschäft zu behandeln; die Abstellung auf den wirtschaftlichen Charakter statt auf die zivilrechtliche Form verletzt Art. 4 BV nicht (E. 4). Unter periodischen Entschädigungen im Sinne von Art. 132 Abs. 3 StG sind auch Baurechtszinsen zu verstehen; die Steuer ist vom Total der vereinbarten periodischen Leistungen zu berechnen (E. 5).
Entscheidpublikation VVGE 1971/75 Nr. 126, S. 147:
a) Art. 139 Abs. 2 StG.
Wann liegt im Steuerrecht eine Rückwirkung vor (Erw. 3).
b) Art. 129 Abs. 2 StG.
Die Bestellung eines Baurechts ist der Handänderung an einem Grundstück gleichzustellen und unterliegt somit der Handänderungssteuer (Erw. 4).
c) Art. 132 Abs. 3 StG.
Berechnung der Steuer bei Baurechtszinsen (Erw. 5).
Entscheid des Verwaltungsgerichtes vom 22. Januar 1975.
Sachverhalt:
Am 16. November 1972 bestellte X an der Parzelle ... ein dauerndes und selbständiges Baurecht auf die Dauer von 50 Jahren. Die Bestellung des Baurechts wurde als handänderungssteuerpflichtig erklärt. Eine gegen die Veranlagung erhobene Einsprache wurde abgewiesen, ebenso ein Rekurs an die kantonale Steuerrekurskommission. In einer Beschwerde an das Verwaltungsgericht machte X geltend, ein Steuergesetz, das für einen Steuerpflichtigen ungünstigere Bestimmungen aufstelle, dürfe nicht rückwirkend in Kraft gesetzt werden. Vor der Revision des Steuergesetzes hätten die Vertragsparteien sich darauf verlassen können, dass aus der Bestellung eines Baurechts keine Handänderungssteuer anfalle. Ferner seien unter "periodischen Entschädigungen" des Art. 132 StG nicht Zinsleistungen, sondern periodische Zahlungen auf den Kapitalbetrag (Ratenzahlungen) zu verstehen. Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde abgewiesen.
Aus den Erwägungen:
Vor der Gesetzesrevision vom 4. März 1973 bestand bezüglich der Berechnung der Handänderungssteuer bei periodischen Leistungen, wie sie bei Baurechtsverträgen vereinbart werden, im Gesetz eine Lücke, die allenfalls von der Praxis hätte geschlossen werden müssen. Am 4. März 1973 tat es dann der Gesetzgeber. Im Gegensatz zur Behauptung des Beschwerdeführers, wurde mit der Bestimmung des Art. 132 Abs. 3 des revidierten Steuergesetzes keine neue Steuerpflicht geschaffen.
Es erübrigt sich zu überprüfen, ob die von Doktrin und Praxis für die rückwirkende Rechtskraft festgelegten Voraussetzungen erfüllt sind.
"Bei Handänderungen von Grundstücken oder Anteilen an solchen wird eine Handänderungssteuer erhoben. Handänderungen an Grundstücken sind gleichgestellt: Rechtsgeschäfte, die bezüglich der Verfügungsgewalt über Grundstücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen wirken ..."
Nach Doktrin und Praxis wird im Steuerrecht nicht nur die zivilrechtliche Eigentumsübertragung als Handänderung gewürdigt, sondern jedes Rechtsgeschäft, das einer Drittperson ermöglicht, über eine Liegenschaft wirtschaftlich wie ein Eigentümer zu verfügen, namentlich bei Einräumung eines selbständigen und dauernden Baurechtes. Nach Art. 655 ZGB gilt ein selbständiges und dauerndes Baurecht denn auch als Grundstück im Sinne des Gesetzes.
Das Bundesgericht hat von jeher erkannt, es sei nicht willkürlich, wenn bei der Besteuerung nicht auf die äussere zivilrechtliche Form, sondern auf den wirtschaftlichen Charakter einer Erscheinung abgestellt werde, sofern hiefür triftige sachliche Gründe bestünden (BGE 85 I 297). Insbesondere hat es als zulässig erklärt, eine Steuer auf Liegenschaften einem andern als dem im Grundbuch eingetragenen Subjekt aufzuerlegen, sofern dessen Stellung zur Liegenschaft wirtschaftlich derjenigen des Eigentümers gleichkomme (BGE 79 I 17 ff;46 I 184;45 I 26;41 I 360 ff. und andere mehr).
Die Berufung des Beschwerdeführers auf BGE 89 I 253 ff. ist unbehelflich, da die angezogenen Ausführungen sich auf einen wesentlich anderen Sachverhalt beziehen. Im fraglichen Urteil hatte das Bundesgericht darüber zu befinden, ob die Bestellung eines Baurechts unter § 39 der baselstädtischen Kantonsverfassung falle, wonach es zur "Veräusserung oder Verpfändung" von Liegenschaften der Bewilligung des Grossen Rates bedürfe, sofern... .. Das Bundesgericht verneinte dies mit der Begründung, die Bestellung eines Baurechts sei weder eine Veräusserung eines Grundstücks, noch sei sie einer Verpfändung gleichzusetzen. Beim vorliegenden Fall geht es indessen nicht um die Frage, ob die Bestellung eines Baurechts unter den Begriff der Veräusserung falle. Zweifellos ist die Bestellung eines Baurechts keine Veräusserung der Liegenschaft, doch überlässt der Eigentümer der Liegenschaft dem Baurechtsnehmer durch die Bestellung eines selbständigen und dauernden Baurechts einen wesentlichen, wenn nicht sogar den hauptsächlichsten Teil seiner Befugnisse, nämlich das Recht, die Liegenschaft tatsächlich zu benutzen und darauf zu bauen. Die Preisgabe wichtigster Eigentümerbefugnisse erfolgte vorliegend auf die Dauer von 50 Jahren. Durch die Aufnahme als Grundstück in das Grundbuch wurde das Baurecht gegenüber Dritten verselbständigt und dadurch selbst Gegenstand des Grundeigentums. Dieser Vorgang lässt sich als wirtschaftliche Teilveräusserung des Grundstücks betrachten (vgl. dazu BGE 85 I 281 und dort zitierte Literatur). Es handelt sich um einen Vorgang, der angesichts seiner Wirkungen einem Eigentumswechsel an einem Grundstück wirtschaftlich derart nahekommt, dass die steuerrechtliche Gleichbehandlung des Vorgangs mit einem förmlichen Eigentumswechsel sachlich sich rechtfertigen lässt. Zum ganzen Fragenkomplex sei ferner verwiesen auf E. und I. Blumenstein, System des Steuerrechts, 1971, Zürich, S. 168; BGE 86 I 18 ff; ASA, Band 29 S. 425 ff. Die Anwendung von Art. 129 Abs. 2 Bst. a des Steuergesetzes ist demnach nicht willkürlich und verstösst nicht gegen Art. 4 BV.
"Bei periodischen Entschädigungen wird die Handänderungssteuer vom Total der vereinbarten Leistungen erhoben."
Nach Auffassung des Beschwerdeführers meint das Gesetz mit "periodischen Entschädigungen" nicht (Baurechts-) Zinsleistungen sondern periodische Leistungen auf den Kapitalbetrag. Dies ist aber eine willkürliche Auslegung des Gesetzes. Aus dem Gesetzestext geht diese Auffassung nicht hervor. Ebensowenig aus dem Protokoll der die Gesetzesrevision beratenden Kommission und den parlamentarischen Beratungen des Gesetzes. Vielmehr passierte die fragliche Bestimmung die Beratungen kommentarlos: Im übrigen kennt man beim Baurecht überhaupt keine Kapitalzahlungen und infolgedessen auch keine periodischen (ratenweisen) Leistungen auf einen Kapitalbetrag.
Auch wenn die Anwendung der fraglichen Bestimmung zu einem für den Beschwerdeführer stossenden Resultat führt, darf dem Gesetz nicht einfach ein Sinn unterlegt werden, der auch durch Auslegung der Bestimmungen nicht zu rechtfertigen wäre. Das Gesetz spricht ausdrücklich von "periodischen Entschädigungen", wie sie Baurechtszinsen unbestreitbar darstellen.
Allerdings soll nicht in Abrede gestellt werden, dass die Bemessungsregelung, wonach bei periodischen Entschädigungen die Handänderungssteuer vom Total der vereinbarten Leistungen erhoben wird, in gewissen Fällen, namentlich bei sehr lange dauernden Baurechtsverträgen zu Härten führen kann. De lege ferenda wäre die heute geltende Regelung zu überprüfen. In diesem Zusammenhang sei auf die diesbezüglichen kritischen Ausführungen H.M. Riemers in "Das Baurecht des ZGB und seine Behandlung im Steuerrecht",Zürich 1968, hingewiesen. Dies ist aber Aufgabe des Gesetzgebers und nicht des Verwaltungsgerichts.
Die kantonale Steuerrekurskommission hat demnach über die Steuerforderung sowohl hinsichtlich der Rechtsfolge als auch des Umfangs der Steuerpflicht entsprechend der geltenden gesetzlichen Regelung entschieden.