Constitutionality and limits of minimum gross-receipts taxGenerato dall'IA

Jurisprudence du Tribunal Cantonal Contact

N° dossier: TA.1996.67

Autorité:

Date décision: 12.09.1996

Publié le: 14.04.2008

Revue juridique:

Titre: Impôt minimum sur les recettes brutes.

Résumé:

Il est admissible de réclamer un impôt minimum subsidiaire calculé sur les recettes brutes aux personnes morales dont le bénéfice et le capital (qui sont à la base de l'impôt ordinaire) ne reflètent pas la réelle capacité contributive. Deux conditions doivent toutefois être réalisées pour qu'une législation cantonale soit conforme à la Cst.féd. D'une part, le taux d'imposition du rendement minimum exigé ("Sollertragssatz") ne doit pas excéder 2 % du chiffre d'affaires et reste dans un rapport constant avec lui, condition remplie par la LCdir dans sa teneur à l'époque des faits (1993). D'autre part, le contribuable ne doit pas être imposé dans une mesure dépassant son véritable enrichissement. En d'autres termes, aucun impôt ne peut être perçu en cas de pertes commerciales. En l'espèce, la société coopérative allègue avoir subi une perte de 4,7 millions de francs en 1993, ce que le département conteste. Le dossier ne permet toutefois pas de trancher cette question, de sorte que la cause est renvoyée au service des contributions pour instruction complémentaire et nouvelle décision.

Mots-clés:

IMPOT DES PERSONNES MORALES IMPOT SUR LE BENEFICE IMPOT SUR LE CAPITAL

Articles de loi:

Art. 72ss LCDIR Art. 44 LCDIRPMIS Art. 45 LCDIRPMIS Art. 46 LCDIRPMIS Art. 47 LCDIRPMIS

A. La Société X. a son siège à

Marin. Dans sa déclaration d'impôts 1994, elle a fait état d'une perte de

4,712 millions de francs en 1993. Par bordereau du 4 janvier 1995, le ser-

vice des contributions lui a réclamé la somme de 415'493 francs au titre

d'impôt cantonal direct 1994, calculé sur la base de ses recettes brutes

(impôt minimum). Le 15 août 1995, le même service a rejeté la réclamation

déposée par la société, estimant avoir correctement appliqué les disposi-

tions légales relatives à l'impôt minimum.

B. Le 29 août 1995, la société X. a recouru auprès du Dépar-

tement des finances et des affaires sociales, alléguant qu'il convenait de

tenir compte de la diminution de sa capacité contributive en 1993, due à

de mauvais résultats commerciaux; que le montant réclamé correspondait à

un rendement beaucoup trop élevé de son capital; que payer l'impôt réclamé

l'obligerait à prélever sur ses réserves.

Le 8 février 1996, le Département des finances et des affaires

sociales a rejeté le recours. Il a en substance considéré que, pour échap-

per à l'impôt minimum, la société X. devrait réaliser un bénéfice

théorique de 3,65 millions de francs, ce qui ne représente que le 0,6 o/oo

(recte 0,6 %) de son chiffre d'affaires total; que de mauvais résultats

commerciaux occasionnels ne justifiaient pas que l'on renonce à prélever

l'impôt minimum, le chiffre d'affaires ayant augmenté d'année en année;

qu'il n'y avait pas de violation de la garantie constitutionnelle de la

propriété, car la capacité financière de la société X., malgré la per-

te comptable de 1993, demeurait intacte, comme cela ressortait de l'aug-

mentation de la marge brute et de la constance du cash-flow.

C. Le 27 février 1996, la société X. recourt au Tribunal admi-

nistratif contre la décision du 8 février 1996, concluant, sous suite de

frais et dépens, à son annulation et à ce qu'une nouvelle taxation fondée

sur les principes de taxation ordinaire sur le capital et le bénéfice soit

rendue par qui de droit. Elle avance en bref que, pour ne pas être assu-

jettie à l'impôt minimum, elle devrait réaliser un bénéfice théorique de

presque 8 millions de francs, soit un rendement sur le capital imposable

de plus de 32 %; qu'elle travaille avec un volume important d'affaires

mais réalise des marges faibles, de sorte que son bénéfice est toujours

relativement petit par rapport à son chiffre d'affaires et que, de ce

fait, l'impôt minimum n'est pas adéquat pour une entreprise de commerce de

détail comme elle; que l'augmentation de sa marge brute, au demeurant fai-

ble, n'est pas pertinente; qu'il est inconstitutionnel de prélever un

impôt minimum auprès d'une entreprise en difficulté; que la perte qu'elle

a subie n'est pas uniquement comptable; que le paiement de l'impôt réclamé

constitue une menace pour son existence.

D. Dans ses observations du 19 mars 1996, le département conclut au

rejet du recours.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-

vable.

2. Les personnes morales sont ordinairement frappées d'un impôt

direct sur le bénéfice et le capital. Certaines législations cantonales

ont toutefois instauré un impôt minimum sur les recettes brutes des per-

sonnes morales. Subsidiaire, il se substitue à l'impôt ordinaire quand le

bénéfice et le capital ne donnent pas une mesure exacte de la capacité

fiscale. Le chiffre d'affaires sert alors de critère. Cet impôt tend à

frapper le bénéfice que réaliserait une entreprise dans des conditions

normales. Dans le canton de Neuchâtel, l'idée d'un tel impôt a pour la

première fois été évoquée en 1970 (Motion Moser, BGC 1969-1970, 135,

p.1078-1083). Il a été introduit dans la législation fiscale d'abord à

titre temporaire par décret du 19 novembre 1975 (RLN VI, p.283 ss, 285-

286), puis à titre définitif dans la LCdir le 11 octobre 1978 (art.72 bis

à 72 quinquies LCdir; RLN VII, p.114 ss, 131). Le taux de l'impôt, notam-

ment, a été modifié le 23 mars 1992 (RLN XVI, p.391 ss, 392). Le système

se retrouve actuellement aux articles 44 à 47 de la Loi sur les contri-

butions directes dues par les personnes morales et instituant un impôt à

la source du 3.10.1994 (LCdirPMIS). Selon le Conseil d'Etat, l'impôt mini-

mum des personnes morales a pour but d'adapter la capacité contributive

réelle de celles d'entre elles qui, pour venir en aide à leurs membres ou

pour d'autres raisons de politique commerciale, se contentent de marges de

bénéfice minimes et sont redevables ainsi d'un impôt ordinaire très ré-

duit, disproportionné par rapport à leur puissance économique et finan-

cière (BGC 1975-1976, 141, p.1149 ss, 1150-1151; BGC 1988-1989, 154 II,

p.1460 ss, 1493).

Le Tribunal fédéral a admis que le système de l'impôt minimum

n'est pas contraire à la Constitution fédérale (ATF 103 Ia 537, 102 Ia

254, 100 Ia 244, 96 I 560). Il permet d'éviter que l'imposition sur le

capital et le bénéfice "ne frappe dans le vide" en présence d'entreprises

dont le but n'est pas de réaliser un profit et dont le résultat s'exprime

dans d'autres facteurs que le bénéfice et le capital (ATF 103 Ia 540-541).

La Cour de céans a par ailleurs considéré que cet impôt s'applique non

seulement aux entreprises qui n'ont pas pour objectif de réaliser un béné-

fice, mais aussi aux grandes entreprises à succursales multiples qui, tout

en se contentant de marges bénéficiaires réduites, prospèrent grâce au

développement d'une activité commerciale très intense, qui leur permet

parfois de contrôler ainsi une part importante du marché, quand bien même

le profit qu'elles en retirent ou les capitaux propres investis peuvent

être peu élevés. Dans ces conditions, l'assiette de l'impôt sur les per-

sonnes morales, constituée par le bénéfice et le capital, n'est pas de

nature à prendre en compte la véritable capacité financière de telles en-

treprises et ne permet pas de répondre de manière satisfaisante au postu-

lat d'une juste répartition des charges fiscales. Par contre, les recettes

brutes apparaissent comme le critère idoine pour apprécier leur véritable

capacité financière (RJN 1985, p.159-160). Cette solution a été approuvée

par le Tribunal fédéral, qui a considéré que l'élément déterminant qui, du

point de vue fiscal, justifie le prélèvement d'un impôt minimum subsidiai-

re est la disproportion évidente qui existe entre la charge fiscale ordi-

naire relativement basse et la capacité financière effective de certaines

entreprises (ATF du 9.11.1984 en la cause W., partiellement reproduit au

RJN 1985 précité).

3. a) Selon la jurisprudence fédérale, un impôt cantonal minimum

frappant les recettes brutes des personnes morales est conforme à la

Constitution fédérale lorsque le taux d'imposition du rendement minimum

exigé ("Sollertragssatz") qui lui correspond n'excède pas 2,5 % du chiffre

d'affaires et reste en principe dans un rapport constant avec celui-ci. Ce

taux s'obtient en divisant le taux d'imposition de l'impôt minimum par

celui de l'impôt ordinaire. Le taux d'imposition de l'impôt minimum utili-

sé est le taux réel, c'est-à-dire qu'il est calculé, pour un chiffre d'af-

faires donné, après déduction du montant des recettes brutes que la loi

exonère. Le taux d'imposition ordinaire du bénéfice correspond au taux

applicable à la société en tenant compte d'un bénéfice hypothétique de 2 %

du chiffre d'affaires (ATF 102 Ia 254 ss, cons.2, 257-261).

b) En l'espèce, l'impôt minimum réclamé à la recourante a été

avant tout calculé sur la base d'un montant de 639'013'066 francs, corres-

pondant aux recettes brutes provenant du commerce de détail réalisées en

1993 (décision entreprise, p.2). Selon la LCdir en vigueur à l'époque, le

taux de l'impôt minimum en matière de commerce de détail était de 2 o/oo

et les recettes n'étaient prises en considération que dans la mesure où

elles dépassaient 2 millions de francs (art.72c, 72d LCdir; RLN XVI,

p.392). En outre, l'impôt sur le bénéfice des sociétés coopératives se

calculait selon le barème applicable au revenu des personnes physiques

(art.63 al.3 aLCdir; BGC 1993-1994, 159 II, p.1983), c'est-à-dire selon

l'article 46 al.1 et 2 LCdir. De ce fait, en prenant comme hypothèses de

travail quelques chiffres d'affaires compris entre 2,5 et 640 millions de

francs, on arrive aux résultats suivants :

+--------------+--------------+--------------+--------------+--------------+

|Chiffre d'af- |Produit net |Taux d'imposi-|Taux d'imposi-|Taux d'imposi-|

|faires |hypothétique |tion ordinaire|tion minimum |tion du rende-|

| | |(en %) |(en o/oo) |ment minimum |

| | | | |exigé (en %) |

+--------------+--------------+--------------+--------------+--------------+

| 2,5 mio | 50'000 | 9,175 | 0,4 | 0,43 |

| 5,05 mio | 101'000 | 12,397 | 1,2 | 0,97 |

| 8,515 mio | 170'300 | 15 | 1,53 | 1,02 |

| 16 mio | 320'000 | 15 | 1,75 | 1,17 |

| 32 mio | 640'000 | 15 | 1,87 | 1,25 |

| 64 mio | 1'280'000 | 15 | 1,93 | 1,29 |

| 640 mio | 12,8 mio | 15 | 1,99 | 1,33 |

+--------------+--------------+--------------+--------------+--------------+

Ce tableau, établi sur la base de celui figurant dans l'ATF 102

précité, appelle quelques développements.

Concernant les chiffres d'affaires, les montants de 2,5, 5,05 et 8,515

millions ont été retenus pour une raison pratique. La LCdir donne en

effet le taux d'imposition ordinaire correspondant au 2% de ces chiffres

(soit 50'000 francs, 101'000 francs et 170'300 francs).

• Le taux d'imposition ordinaire découle de l'article 46 al.1 et 2 LCdir

(progression du taux jusqu'à un plafond de 15 % dès 170'300 francs).

• Le taux d'imposition minimum tient compte du fait que les deux premiers

millions de recettes ne sont pas imposés. A partir de l'équation habi-

tuelle

Recettes x taux = impôt

on aboutit à la solution

taux = impôt

recettes

Le détail des calculs est ainsi le suivant:

2,5 mio : 500'000 à 2 o/oo = 1'000

1'000 = 0,0004 = 0,4 o/oo

2'500'000

(En clair : un chiffre d'affaires de 2,5 mio entraîne

la perception d'un impôt minimum de 1'000 francs,

correspondant au 2 o/oo du chiffre d'affaires

dépassant 2 mio de francs, soit 500'000 francs;

1'000 francs représentent le 0,4 o/oo de 2,5 mio.)

5,05 mio : 3'050'000 à 2 o/oo = 6'100

6'100 = 0,0012 = 1,2 o/oo

5'050'000

8,515 mio : 6'515'000 à 2 o/oo = 13'030

13'030 = 0,00153 = 1,53 o/oo

8'515'000

16 mio : 14'000'000 à 2 o/oo = 28'000

28'000 = 0,00175 = 1,75 o/oo

16'000'000

32 mio : 30'000'000 à 2 o/oo = 60'000

60'000 = 0,00187 = 1,87 o/oo

32'000'000

64 mio : 62'000'000 à 2 o/oo = 124'000

124'000 = 0,00193 = 1,93 o/oo

64'000'000

640 mio : 638'000'000 à 2 o/oo = 1'276'000

1'276'000 = 0,00199 = 1,99 o/oo

640'000'000

• Le calcul du taux d'imposition du rendement minimum exigé ("Soller-

tragssatz") se fait selon la formule suivante :

Taux d'imposition minimum x 10 = "Sollertragssatz"

Taux d'imposition ordinaire

La multiplication par 10 découle du fait que le taux d'imposition mini-

mum est en o/oo, alors que le taux d'imposition ordinaire est en %.

On peut tirer deux constatations de ce tableau. D'une part, la

limite (fixée par le Tribunal fédéral) de 2,5 % du taux du rendement mini-

mum exigé n'est pas dépassée par le système fiscal neuchâtelois en vigueur

à l'époque, même pour une entreprise ayant, comme la recourante, un chif-

fre d'affaires important de 640 millions de francs, puisqu'il s'élève

alors à 1,33 %. D'autre part, les variations de ce taux sont importantes

quand le chiffre d'affaires est bas, mais cela découle nécessairement du

fait que, en matière d'imposition minimum, les deux premiers millions de

recettes ne sont pas pris en compte. En revanche, les variations sont mi-

nimes par la suite : elles n'excèdent pas quelques centièmes entre 64 et

640 millions de francs de chiffre d'affaires (1,29 et 1,33 %). Il faut dès

lors en conclure que le système de l'impôt minimum appliqué à la recou-

rante est compatible avec la Constitution fédérale.

4. a) Bien qu'admissible dans son principe, l'imposition selon le

système de l'impôt minimum ne saurait toutefois être automatique. Il se-

rait en effet discutable d'assujettir à l'impôt minimum dès qu'elle dégage

un bénéfice insuffisant une entreprise qui réalise généralement des bé-

néfices normaux entraînant le prélèvement de l'impôt ordinaire (ATF du

9.11.1984 en la cause I. SA, cons.1c in fine, p.7). L'impôt minimum, comme

l'impôt ordinaire, doit être adapté à la capacité contributive du contri-

buable, ce qui implique notamment que celui-ci ne doit pas être imposé

dans une mesure dépassant son véritable enrichissement (Ryser/Rolli, Pré-

cis de droit fiscal suisse - Impôts directs, 3e éd., 1994, p.52). Les en-

treprises en difficulté doivent donc être exonérées de cet impôt (ATF 96 I

572). Cette règle ne figure pas dans la législation neuchâteloise, mais

doit être considérée comme implicite car découlant des limites constitu-

tionnelles posées par le Tribunal fédéral. D'ailleurs, dans son rapport du

9 février 1994 à l'appui d'un projet de LCdirPMIS, le Conseil d'Etat écri-

vait : "Il va de soi que si l'entreprise n'a économiquement plus de capa-

cité contributive en cas de pertes commerciales, l'autorité de taxation

renonce à la perception de cet impôt" (BGC 1993-1994, 159 II, p.1989).

Pour échapper à l'impôt minimum, l'entreprise doit établir

l'existence de raisons spéciales : il lui faut démontrer que, durant la

période envisagée, elle n'a pas pu obtenir un rendement normal en raison

de difficultés particulières qui lui seraient propres. Une telle objection

doit être sérieusement motivée et se baser sur des explications détaillées

fournissant la cause des résultats médiocres des années en question. L'en-

treprise concernée ne peut pas se contenter de l'affirmation toute géné-

rale que ses problèmes ne sont dus qu'à la mauvaise situation économique

de l'époque (ATF du 9.11.1984 en la cause I. SA, cons.1b et c, p.5-6).

b) En l'espèce, la recourante allègue avoir réalisé, en chiffres

ronds, des bénéfices de 901'000 francs en 1988, 945'000 francs en 1989,

995'000 francs en 1990, 583'000 francs en 1991 et 60'000 francs en 1992

(recours, p.2). On ignore si ces chiffres ont été admis par les autorités

fiscales les années correspondantes. Le département ne les conteste quoi

qu'il en soit pas. Il semble ainsi bien que la perte de 4,7 millions de

francs subie par la recourante en 1993 est consécutive à une dégradation

de ses résultats. La société X. ne donne cependant aucune explication

sur les raisons qui ont entraîné dès 1991 une diminution de son bénéfice.

Le département est d'avis que la capacité financière de l'entreprise n'a

pas été entamée et que la perte alléguée ne constitue qu'une notion

comptable, ce qui justifie la perception d'un impôt minimum. Il en veut

pour preuve l'augmentation de la marge brute et la constance du cash-flow

(décision entreprise, p.7-8). Ce raisonnement est toutefois contradictoire

avec le calcul de l'impôt réclamé. En effet, la recourante a bénéficié

d'une réduction de 50 % du montant en principe dû, en application d'un

arrêté du Département des finances du 1er octobre 1979 (décision entre-

prise, p.2). Or, ce texte précise que l'impôt minimum ne peut être perçu

"aveuglément s'agissant d'entreprises qui se trouvent dans de sérieuses

difficultés financières" et fixe dans quelle mesure une remise au sens de

l'article 124 LCdir peut être accordée. Une remise de 50 % est la plus

importante prévue et correspond à un "exercice bouclé avec une perte su-

périeure à trois fois l'impôt minimum total ou plus". Il est ainsi contra-

dictoire d'une part d'affirmer que la société n'a pas réellement subi de

pertes et d'autre part de lui accorder une remise réservée aux entreprises

déficitaires faisant face à de sérieuses difficultés financières.

Le dossier ne contient pas suffisamment d'éléments pour détermi-

ner si le déficit allégué correspond à une perte réelle ou s'il est dû à

d'autres raisons et, dans la première hypothèse, quelles en sont les

causes exactes. Il convient donc de le renvoyer au service des contribu-

tions afin qu'il instruise la cause sur ce point et rende une nouvelle

décision motivée. La recourante devra lui fournir tous renseignements

utiles à ce propos et pourra, si elle le souhaite, développer les raisons

particulières qui ont selon elle conduit à la dégradation de ses résul-

tats, étant rappelé que la simple référence à la conjoncture économique ne

suffit pas.

5. Le recours est donc mal fondé dans la mesure où la recourante

s'en prend à la constitutionnalité du système de l'impôt minimum en vi-

gueur en 1993 et au fait qu'elle peut être contrainte à s'acquitter d'un

tel impôt. Il convient toutefois d'annuler la décision entreprise et de

renvoyer la cause au service des contributions afin qu'il se détermine sur

la perte alléguée au sens des considérants.

Il est statué sans frais (art.47 al.2 LPJA). La recourante, qui

n'a pas engagé de frais d'avocat, n'a pas droit à des dépens (art.48 al.1

LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1. Annule la décision entreprise, la décision sur réclamation du 15 août

1995 et le bordereau du 4 janvier 1995.

2. Renvoie la cause au service des contributions pour instruction complé-

mentaire et nouvelle décision au sens des considérants.

3. Statue sans frais et n'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 12 septembre 1996