Tax revision deadline and nullity of materially unlawful assessmentGenerato dall'IA

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N° dossier: TA.1995.308

Autorité:

Date décision: 09.11.1995

Publié le: 14.04.2008

Revue juridique: RJN 1995, P.190

Titre: Conformité à l'art.4 Cst.féd. du délai de 3 ans prévu pour demander la révision d'une décision fiscale exécutoire, dont l'irrégularité matérielle dont elle est entachée ne la rend pas nulle ab ovo.

Résumé:

**En vertu de l'art. 141 al.1 LCdir, la demande en révision, au sens de l'art.140 litt.b LCdir, d'une décision fiscale doit être présentée dans les trois ans suivant l'expiration de l'année au cours de laquelle la décision attaquée est devenue exécutoire.

Au regard de l'art.4 Cst.féd., le Tribunal fédéral a jugé qu'il était admissible d'exclure la révision d'une décision fiscale après un certain nombre d'années, même si l'irrégularité de la taxation est imputable au fisc.

Pour éluder ce délai de prescription, un contribuable ne saurait soutenir qu'une décision fiscale entachée d'une erreur de droit commise par le fisc, doit être déclarée nulle ab ovo. Une décision viciée dans son contenu n'est, dans la règle, annulable que dans les délais légaux prescrits, sa nullité ne pouvant être reconnue que si un droit inaliénable et imprescriptible est en jeu, ce qui n'est pas le cas de la violation alléguée de l'interdiction de double imposition.**

Mots-clés:

DECISION IRREGULIERE (LPJA) PRESCRIPTION (LPJA) REVISION FISCALE

Articles de loi:

Art. 141 al. 1 LCDIR

HA. Par ordonnance de mesures protectrices de l'union conjugale du

10 juin 1988, le président du Tribunal civil du district du Val-de-Travers

a décidé que L'épouse M. était en droit de vivre séparée dans

l'ancien domicile conjugal, à savoir la villa familiale à Fleurier dont

l'époux M. est propriétaire. Ce dernier ayant loué un appartement à

Gorgier, il a néanmoins été imposé sur la valeur locative de son immeuble

à Fleurier.

Par lettre du 10 septembre 1993 adressée au service cantonal des

contributions, l'époux M. a demandé une "modification de ses impôts"

en raison de "sa situation actuelle difficile". L'inspecteur responsable

du dossier a rectifié la taxation 1993, considérant que la valeur locative

en question devait être déduite à titre de pension alimentaire.

Par la suite, dans le cadre d'une nouvelle demande et d'une ré-

clamation, le contribuable intéressé a relevé que sa taxation à raison de

la valeur locative de son immeuble de Fleurier était contraire à la loi à

deux titres. D'une part, elle ne pouvait être opérée à son endroit au sens

de l'article 23 litt.h LCdir puisqu'il ne jouissait plus de cet immeuble

et d'autre part elle était constitutive d'une double imposition, son épou-

se étant également imposée sur la même valeur locative. Il sollicitait en

conséquence la révision de ses taxations depuis 1989.

Par décision sur réclamation du 21 juin 1995, le service des

contributions faisant application de l'article 141 al.1 LCdir aux termes

duquel la demande en révision doit être présentée dans les trois ans sui-

vant l'expiration de l'année en cours de laquelle la décision attaquée est

devenue exécutoire, a considéré que la demande initiale implicite de re-

vision de l'intéressé du 10 septembre 1993 pouvait être admise pour les

taxations passées en force de 1990 à 1993, mais non pour celle de l'année

fiscale 1989, le délai de prescription échéant pour cette dernière le 31

décembre 1992.

B. Dans son recours contre cette décision au Département des finan-

ces et des affaires sociale, l'époux M. a soutenu que la taxation pour

l'année fiscale 1989 devait également être soumise à révision. Il a fait

valoir que l'autorité fiscale avait commis un acte illicite en imposant la

valeur locative d'un immeuble auprès d'un contribuable qui n'en avait pas

la jouissance. La taxation, de surcroît contraire au principe de l'inter-

diction de la double imposition, était donc nulle ab ovo et cette nullité

pouvait être invoquée en tout temps, sans qu'on puisse lui opposer un

délai de prescription.

Par prononcé du 16 août 1995, le département a rejeté le re-

cours. Il a souligné que l'annulabilité des actes administratifs viciés

est la règle, leur nullité l'exception. Or, en l'occurrence, les condi-

tions requises pour admettre la nullité des taxations litigieuses

n'étaient pas données, de sorte qu'il y avait bien lieu d'examiner, comme

l'avait fait le service des contributions, s'il pouvait être entré en ma-

tière sur la demande du contribuable concernant la révision de la taxation

de l'année fiscale 1989 au regard des délais légaux de l'article 141 al.1

LCdir. Dans le cas particulier, la décision attaquée est devenue exécutoi-

re en 1989, de sorte que c'est à fin 1992, dernier délai, qu'une procédure

de révision de la taxation 1989 pouvait être introduite. La demande en

révision n'ayant été présentée que le 20 septembre 1995, elle était donc

tardive.

C. Dans son recours au Tribunal administratif contre ce prononcé,

l'époux M. reprend les arguments déjà avancés en première instance. Il

relève au surplus que les taxations dont il a fait l'objet, en ce qui con-

cerne l'imposition de la valeur locative de son immeuble à Fleurier, cons-

tituaient des actes grossièrement illicites de l'administration. Il tombe

en effet sous le sens que la jouissance par son épouse de l'immeuble en

question est une contribution d'entretien dont il doit s'acquitter et

l'interdiction de la double imposition qui pouvait aisément être évitée en

confrontant les déclarations fiscale des deux époux représente un vice

particulièrement grave en raison de l'importance de la règle violée qui a

des fondements constitutionnels. La condition requise pour faire admettre

la nullité - et non la simple annulation à terme - de la taxation litigi-

euse de 1989 sont donc incontestablement remplies dans son cas. Il conclut

à l'annulation du prononcé entrepris et à ce que la révision de la taxa-

tion de l'année fiscale 1989 soit admise comme elle l'a été pour les taxa-

tions des années 1990 à 1993.

Dans ses observations sur le recours, le Département des finan-

ces et des affaires sociales se réfère aux motifs exposés dans le prononcé

entrepris.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-

vable.

2. Les actes administratifs irréguliers ne sont en règle générale

pas nuls mais seulement annulables et ils deviennent juridiquement valides

faute d'être attaqués. Du point de vue de la sécurité du droit, les consé-

quences de la nullité sont manifestement plus graves que celles de l'annu-

labilité. D'où le principe : l'annulabilité est la règle. Dès lors que les

voies de droit adéquates existent et que leur accès est relativement aisé,

les administrés bénéficient de moyens de protection qui sont pratiquement

suffisants. La solution extrême de la nullité ne se justifie dès lors, au

regard de la sécurité du droit, que dans de rares exceptions (Moor, Droit

administratif, volume II, p.205).

La nullité d'une décision, c'est-à-dire son inefficacité abso-

lue, n'est admise que si le vice dont elle est affectée est particulière-

ment grave, lorsqu'il est manifeste ou du moins facilement décelable et

si, de plus, la constatation de sa nullité n'a pas pour conséquence de

mettre sérieusement en danger la sécurité du droit (ATF 104 Ia 172, JT

1980 I 334; ATF 98 Ia 571 avec les références, JT 197 I 198). Entrent

principalement en ligne de compte, comme motifs de nullité, de graves vi-

ces de procédure ainsi que l'incompétence de l'autorité qui a rendu la

décision; en revanche des vices de fond n'entraînent qu'à de rares excep-

tions la nullité d'une décision (ATF 104 Ia 172, JT 1980 I 394, Imboden/-

Rhinow, Verwaltungsrechtsprechung, p.242 ss).

L'illégalité crée ainsi une raison d'annulabilité, non de nul-

lité (Moor, op.cit., p.213). Comme la plupart des décisions viciées le

sont par leur contenu, reconnaître leur nullité autrement que dans des cas

tout à fait exceptionnels conduirait à une trop grande insécurité (Grisel,

Traité de droit administratif, p.427). Au surplus, le développement de la

juridiction administrative ces dernières décennies donne aux administrés

suffisamment de possibilités de contrôle sur le contenu des décisions,

contenu par lequel ils doivent se sentir concernés bien davantage que sur

les questions de procédure : on peut donc attendre d'eux qu'ils réagissent

en temps utile. C'est pourquoi, mis à part les cas où une décision serait

matériellement impossible à exécuter, la nullité des actes viciés dans

leur contenu n'est admise que dans des hypothèses telles que, dans les

circonstances actuelles, elles restent théoriques. A vrai dire, l'institu-

tion de la nullité ne joue un rôle pratique que là où un droit inaliénable

et imprescriptible est en jeu (Moor, op.cit., p.213-214; ATF 104 I 172,

110 Ia 296, 97 I 916).

3. Dans le présent cas, il est constant que les taxations du recou-

rant des années fiscales de 1989 à 1993, en ce qui concerne l'imposition

de la valeur locative de sa maison à Fleurier, ne se concilient pas avec

l'article 23 litt.h LCdir puisque, depuis l'ordonnance de mesures protec-

trices de l'union conjugale du 10 juin 1988, l'époux M. n'a plus la

jouissance de cet immeuble. Constituent-elles également une entorse à

l'interdiction de double imposition, ainsi que le soutient l'intéressé, et

ce que conteste le Département des finances et des affaires sociales en

objectant que le contribuable n'a pas été lui-même imposé à deux reprises

en la même matière par un impôt similaire ? Cette question peut rester

indécise, car à supposer même qu'une situation de double imposition con-

traire à l'article 4 de la Constitution fédérale devrait être retenue en

la cause, cette circonstance ne permettrait pas de constater la nullité de

la taxation en question. En effet, le recourant ne pourrait se plaindre

d'une violation d'un droit inaliénable et imprescriptible, par quoi il

faut entendre un droit fondamental de la personnalité tel que la liberté

individuelle, la liberté d'établissement, la liberté de conscience et de

croyance, la liberté du culte, celle du mariage, l'interdiction de la pri-

son pour dette et des peines corporelles (ATF 104 Ia 172, 100 Ia 296, 97 I

916, 93 I 351, 88 I 265).

C'est donc dire qu'en l'occurrence, les taxations considérées

étant entachées d'irrégularité matérielle, elles ne sont passibles que

d'annulabilité dans les délais légaux prescrits et non point de nullité.

4. Selon l'article 140 litt.b LCdir, toute décision devenue exécu-

toire peut être revisée à l'avantage de la personne qu'elle touche, en

particulier si l'autorité qui a pris la décision n'a pas tenu compte de

faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait

connaître. La demande en révision doit être présentée dans les trois ans

suivant l'expiration de l'année en cours de laquelle la décision attaquée

est devenue exécutoire (art.141 al.1 LCdir).

Au regard de l'article 4 de la Constitution fédérale, il est

admissible d'exclure la révision d'une décision fiscale après un certain

nombre d'années, même si l'irrégularité de la taxation est imputable au

fisc (ATF 78 I 196; Rivier, Droit fiscal suisse, p.330). A cet égard,

c'est en vain que l'intéressé se prévaut d'une jurisprudence de l'ancienne

commission de recours en matière fiscale, selon laquelle "il ne serait pas

de la dignité de l'Etat de conserver des sommes qui ne lui étaient pas

dues" (RJN 4 III, p.347). Il omet en effet de signaler que ladite commis-

sion n'a formulé cette appréciation qu'après avoir expressément précisé :

"tant que la prescription n'est pas acquise".

En l'espèce, le recourant a sollicité pour la première fois, de

manière implicite, la révision de sa taxation le 10 septembre 1993. Pour

que sa demande puisse être prise en considération, à teneur du délai de

trois ans de l'article 141 al.1 LCdir en ce qui concerne la taxation de

l'année fiscale 1989, il aurait donc dû la présenter jusqu'à la fin de

l'année 1992 au plus tard. Ce délai n'ayant pas été respecté, c'est donc à

bon droit que les autorités inférieures n'ont pas donné suite à la demande

de l'intéressé en tant qu'elle portait sur la révision de la taxation de

l'année fiscale 1989.

5. Il suit de là que, mal fondé, le recours doit être rejeté sous

suite de frais (art.47 al.1 LPJA). Vu le sort de la cause, il n'est pas

alloué de dépens (art.48 LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1. Rejette le recours.

2. Met à la charge du recourant les frais de procédure par 500 francs et

les débours par 50 francs (montants compensés par son avance).

3. N'alloue pas de dépens.