Jurisprudence du Tribunal Cantonal
Contact
N° dossier:
CDP.2014.208
Autorité:
CDP
Date décision:
27.03.2015
Publié le:
09.04.2015
Revue juridique:
Titre:
Déduction des frais de home. Assistance administrative.
Résumé:
**La pratique neuchâteloise consistant à admettre les factures des homes médicalisés et pour personnes âgées à titre de frais médicaux, sous déduction du tiers de leur montant, mais au minimum 11'880 francs par an est conforme au droit.
Rappel des principes régissant l'octroi de l'assistance administrative en procédure contentieuse.**
Articles de loi:
Art. 117 CPC
Art. 36 al. 1 litt. h LCDIR
Art. 36 al. 1 litt. hbis LCDIR
Art. 9 al. 2 litt. h LHID
Art. 33 al. 1 litt. h LIFD
Art. 33 al. 1 litt. hbis LIFD
Art. 60a al. ss LPJA
A. X., rentière AVS qui a touché des prestations
complémentaires, a résidé au home Z..
Pour l’année fiscale 2013, elle a fait valoir au titre des déductions
pour frais médicaux (ch. 6.16) un montant correspondant aux factures payées
pour les prestations du home Z.. Deux taxations définitives concernant l'année
2013 pour l'impôt cantonal et communal, d'une part, et fédéral direct, d'autre
part, lui ont été expédiées le 9 mai 2014. Les décomptes finaux des impôts
faisaient état de revenus imposables de 17'500 francs, respectivement 19'500
francs, ce qui conduisait à un montant de 960 francs pour l’impôt cantonal et
communal et de 38.50 francs pour l’impôt fédéral. Le service des contributions
a corrigé à la baisse le montant à prendre en compte au titre des frais
médicaux, au motif que les factures des homes médicalisés comprenaient pour
partie les frais de pension qui ne représentaient pas des frais médicaux au
sens de la loi.
X. a formé réclamation contre ces décisions de taxation. Elle a
contesté la déduction opérée par le service des contributions, au motif que
cette solution revenait à entamer son minimum vital d’existence garanti par le
droit fédéral et la constitution fédérale. Elle a par ailleurs requis d’être
mise au bénéfice de l’assistance administrative. Par décision sur réclamation
du 2 août 2004, le service des contributions a partiellement admis la
réclamation et a notifié un bordereau de taxation pour l'impôt cantonal et
communal rectifié d'un montant de 560.65 francs, sur la base d'un revenu
imposable de 14'800 francs (taxation rectificative définitive du 10.07.2014).
Pour l’impôt fédéral, aucun impôt n’était dû. Le service des contributions a modifié
le montant à prendre en compte au titre des frais médicaux (CHF 35'165 au lieu
de CHF 32’439), mais nié le droit à déduire l’intégralité de la taxe de séjour
du home. Se référant à la jurisprudence cantonale et à la pratique fiscale
fondée sur une circulaire de l’Administration fédérale des contributions, il a
exposé que les factures des homes médicalisés étaient admises au titre de frais
médicaux, sous réserve d’une franchise correspondant au tiers des frais, mais
11'880 francs au minimum. Ce montant permettait d’exclure des frais médicaux
les frais de pension qui devaient être assimilés à des frais d’entretien
courant qu’aurait dépensés le contribuable à son domicile. Il a par ailleurs
rejeté la demande d’assistance administrative au motif que la procédure de
réclamation était gratuite et qu’elle ne nécessitait pas l’aide d’un mandataire
professionnel.
B. X. interjette recours devant la Cour de droit
public du Tribunal cantonal contre cette décision dont elle demande
l’annulation, sous suite de dépens. Elle conclut à l’annulation de la décision
de taxation rectificative pour l'impôt cantonal et communal 2013, à la prise en
compte d’un montant de 0 franc à verser au titre de cet impôt et à enjoindre le
service des contributions à lui rembourser les montants versés indument. Elle
demande par ailleurs de modifier la décision de taxation rectificative pour
l'impôt fédéral 2013, en ce sens qu’elle ne doit aucun impôt à ce titre. Elle
reprend, en les précisant, les motifs déposés à l’appui de la réclamation. Elle
sollicite enfin d’être mise au bénéfice de l’assistance administrative et
judiciaire pour la procédure de réclamation et de recours, en soutenant que
toutes les conditions mises à l’octroi de l’assistance étaient et sont réunies.
C. Dans ses observations du 15 septembre 2014, le
service des contributions conclut, sous suite de frais, au rejet du recours.
D. X. est décédée le 1er janvier 2015.
Selon le certificat d'hérédité établi le 10 février 2015, A. est la seule
héritière de la défunte. Par courriers du 15 janvier et du 25 février 2015,
elle a informé la Cour de céans qu’elle avait expressément accepté la
succession et qu'elle souhaitait que la procédure aille à son terme.
C O N S I D E R A N T
en droit
1. a) Interjeté dans les formes et délai légaux,
le recours est recevable, en tant qu’il porte sur l’impôt cantonal et communal.
X. est décédée le 1er janvier 2015. Selon le certificat
d'hérédité établi le 10 février 2015, elle laisse pour seule héritière A. Le
décès est survenu alors que le recours était pendant devant la Cour de céans. A.
a accepté la succession et prend ainsi de plein droit la place de la défunte
dans la présente procédure (art. 560 CC).
b) La taxation rectificative définitive du 10 juillet 2014 pour l’impôt
fédéral 2013, à laquelle la décision sur réclamation renvoie, n’engendre le
paiement d’aucun impôt. La recourante n’a dès lors aucun intérêt pratique à la
modification de cette décision, de sorte que sur ce point, son recours est
irrecevable.
2. Le litige porte sur le caractère déductible des
frais de séjour en home, plus particulièrement sur la question de savoir si ces
frais peuvent être portés en déduction du revenu au titre de frais médicaux.
a) L'article 9 al. 2 let. h LHID prévoit la
défalcation, au titre de déductions générales, des frais provoqués par la
maladie, les accidents ou l'invalidité du contribuable ou d'une personne à
l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même
ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit
cantonal. La LHID ne définit pas les frais provoqués par la maladie, les
accidents ou l'invalidité, mais on peut se reporter à cet égard à la loi
fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11),
adoptée parallèlement à la LHID et dont la teneur est identique, si ce n'est la
part forfaitaire à charge du contribuable et la base de son calcul (art. 33 al. 1 let. h LIFD).
Aux termes de l’article 33 al. 1 let. h LIFD,
sont déduits du revenu les frais provoqués par la maladie et les accidents du
contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque
le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des
revenus imposables diminués des déductions prévues aux articles 26 à 33.
L’article 33 al. 1 let. hbis LIFD prévoit quant à
lui que les frais liés au handicap du contribuable ou d’une personne à l’entretien
de laquelle il subvient sont déduits du revenu lorsque le contribuable ou cette
personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l’égalité pour
les handicapés et que le contribuable supporte lui-même les frais.
Les articles 33 al. 1 let. h et hbis LIFD,
entrés en vigueur le 1er janvier 2005, font suite à l’introduction, dans la
législation suisse, de la loi fédérale du 13 décembre 2002 sur l’élimination
des inégalités frappant les personnes handicapées (LHand; RS 151.3),
concrétisant ainsi l’article 8 al. 4 de la Constitution fédérale de 1999 (Cst.
féd.; RS 101). Par l’introduction de l’article 33 al.
1 let. hbis LIFD, le législateur a souhaité répondre à une requête des
associations de défense des personnes handicapées en libérant effectivement le
contribuable qui est handicapé d’une partie ou de la totalité de la franchise
personnelle prévue par l’article 33 al. 1 let. h LIFD
et calculée sur les frais provoqués par la maladie ou et les accidents du
contribuable (cf. Message du Conseil fédéral du 11.12.2000, FF 2001, 1679). La
mise en œuvre de ces dispositions a donné lieu à la rédaction d’une nouvelle circulaire,
la Circulaire AFC n°11 du 31 août 2005, intitulée "Déductibilité des frais
de maladie et d’accident et des frais liés à un handicap" (ci-après :
circulaire; reproduite in: RF 2005, 804 ss et sur le site de l'Administration
fédérale des contributions), laquelle remplace l'ancienne circulaire n°16 du 14
décembre 1994 concernant la déduction des frais en cas de maladie, d’accident
et d’invalidité.
b) Selon le chiffre 3.1 de la circulaire, les frais de maladie et
d’accident sont les dépenses engagées pour des traitements thérapeutiques
c’est-à-dire des mesures destinées à conserver et rétablir l’état de santé physique
ou psychique, notamment les traitements médicaux, les hospitalisations, les
traitements médicamenteux, les vaccinations, les appareillages médicaux, les
lunettes et lentilles de contact, les thérapies, les traitements de la toxicodépendance,
etc. Ne sont pas considérées comme des frais de maladie et d’accident, mais
comme des frais d’entretien courant, les dépenses excédant le coût des mesures
usuelles et nécessaires (arrêt du TF du 07.06.2004
[2A.318/2004]), celles qui sont sans lien direct avec une maladie, sa
guérison ou son traitement (ex.: frais de transport pour se rendre chez le médecin,
frais des visiteurs, changement des revêtements de sol pour les asthmatiques),
les dépenses de mesures préventives (ex.: abonnement à un centre de fitness),
ou encore celles engagées à des fins d’expérience personnelle,
d’autoréalisation ou de développement de la personnalité (ex.: psychanalyses)
ou pour conserver ou accroître la beauté et le bien-être du corps (ex.:
traitements cosmétiques ou antivieillissement, cures et opérations
d’amaigrissement non prescrites par un médecin). Sous le chiffre 3.2, la
Circulaire énumère les différentes catégories de frais médicaux. Les infirmités
dues au vieillissement ne sont considérées comme des handicaps que si la
personne âgée qui réside dans un home nécessite plus de 60 minutes de soins et
de prise en charge par jour (ch. 4.1 let. d de la circulaire). Les frais de
séjour en institution des pensionnaires de homes pour personnes âgées y
résidant sans motif médical et qui nécessitent moins de 60 minutes de soins et
de prise en charge par jour sont en principe considérés comme des frais
d’entretien courant et ne sont donc pas déductibles. Cependant, les frais
correspondant aux soins qui sont facturés séparément sont déductibles au titre
de frais de maladie (circulaire ch. 3.2.7). La franchise pour frais de maladie
et d’accident s’élève à 5 % des revenus net après déduction des frais prévus
aux articles 26 à 33 LIFD. Seule la part des frais de maladie et d’accident
excédant cette franchise est déductible. Par contre, il n’y a pas de prise en
compte d’une franchise pour les frais liés à un handicap (circulaire ch. 5.3,
cf. par ailleurs cons. 2c ci-dessous).
Selon le Tribunal fédéral, la notion de "frais provoqués par la
maladie", telle qu'elle ressort du texte de l'article 33 al.1 let. h LIFD, est plus étroite que toute autre
expression qui renverrait aux frais médicaux ou à ceux liés à la santé en
général car elle sous-entend un lien de causalité directe entre les frais en
question et le rétablissement de l'état de santé suite à une maladie (arrêt du
TF du 28.11.2006
[2A.390/2006] cons. 3, 4 et 5.1, publié in RDAF 2006 II 409). Il a jugé que
la Circulaire no 11 du 31 août 2005, tout comme l'ancienne Circulaire no 16 du
4 décembre 1994 qu'elle a remplacée, sont conformes à la lettre et à l'esprit de
la loi dans leur définition – similaire – des frais de maladie. Ainsi, malgré
le fait que les termes utilisés ne soient pas strictement les mêmes, la notion
de frais médicaux doit être interprétée de manière restrictive (cf. arrêt du TF
du 10.07.2009
[2C_103/2009], publié in StE 2009 B 27.5 no 15, et les arrêts cités).
c) Selon l'article 2 al. 1 LHand, une personne handicapée est une
personne qui souffre d’une déficience corporelle, mentale ou psychique présumée
durable, de sorte qu’elle ne peut pas ou a des difficultés à accomplir les
actes de la vie quotidienne, à entretenir des contacts sociaux, à se mouvoir, à
se former, à se perfectionner ou à exercer une activité professionnelle. La
notion de personne handicapée est concrétisée au chiffre 4.1 de la circulaire,
lettres a à d. Sont notamment considérées comme handicapées, les personnes résidant
en institution et les patients qui bénéficient de soins à domicile nécessitant
des soins et une prise en charge d’au moins 60 minutes par jour. Les personnes
qui n’appartiennent à aucune des catégories expressément prévues par la circulaire
doivent établir l’existence de leur handicap de manière appropriée (par exemple
au moyen d’un questionnaire) (ch. 4.1 in fine). Les déficiences légères, telles
les faiblesses d’acuité visuelle ou auditive, aisément corrigeables grâce à de
simples moyens auxiliaires (lunettes ou appareil auditif) ne constituent pas
des handicaps. La simple nécessité de suivre un régime alimentaire (par exemple
en cas de cœliakie, cf. ch. 3.2.10) ne constitue pas un handicap.
Par frais liés à un handicap, on entend des frais occasionnés par un
handicap tel que le définit le chiffre 4.1 de la circulaire et qui ne
constituent ni des frais d’entretien courant, ni des dépenses somptuaires. Les
frais d’entretien courants sont les dépenses servant à satisfaire les besoins
individuels, parmi lesquelles figurent les frais usuels d’alimentation,
d’habillement, de logement, de soins corporels, de loisirs et de
divertissement. Les dépenses engagées par simple souci de confort personnel ou
excessivement élevées qui excèdent ce qui est usuel et nécessaire ne sont pas,
tout comme les frais d’entretien courant, déductibles. Les personnes
handicapées peuvent également déduire leurs frais de maladie et d'accident,
mais uniquement dans la limite de la part excédant la franchise prévue à
l'article 33 al. 1 let. h LIFD. Toutefois, si
c'est leur handicap qui est à l'origine du traitement thérapeutique (lien de
cause à effet), ceux-ci sont entièrement déductibles (circulaire ch. 4.2).
Constituent des frais déductibles liés à un handicap les frais, taxes
et émoluments de séjour dans un home pour personnes handicapées ou dans un
établissement médico-social. Il en va de même des frais de séjour pour
placement temporaire dans de tels établissements ou dans des centres de
vacances pour handicapés. Le total de ces frais doit toutefois être minoré du
montant correspondant aux frais d’entretien courant qu’aurait dépensé la
personne à son domicile. Ces frais d’entretien courant se calculent soit
d’après les directives de calcul du minimum vital au sens de l’article 93 LP,
soit selon les directives cantonales correspondantes (cf. ATA LU du 03.01.2005).
Les frais d’un séjour dans un home pour personnes âgées ne sont pas déductibles
au titre de frais liés à un handicap si le handicap ne justifie pas ce séjour
(ch. 3.2.7) (circulaire, ch. 4.3.4).
d) L'article 36 al. 1 let. h LCdir prévoit que sont déduits du revenu les frais provoqués par la maladie
et les accidents du contribuable, le cas échéant de son conjoint, ou d'une
personne à sa charge au sens de l'article 39, lorsque le contribuable supporte
lui-même ces frais et pour la part qui excède 5 % de son revenu net, calculé
selon l'article 28, mais sans les déductions mentionnées au présent article,
lettres h et i. L’article 36 al. 1 let. hbis LCdir précise que sont déduits du revenu les frais liés au handicap du
contribuable, le cas échéant de son conjoint, ou d'une personne à sa charge au
sens de l'article 39, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé
au sens de la loi sur l'égalité pour les handicapés, du 13 décembre 2002, et
que le contribuable supporte lui-même les frais. Ne
peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier les frais
d’entretien du contribuable et de sa famille et des personnes qui vivent avec
lui et dont il prend volontairement à sa charge les frais d’existence, y compris
le loyer du logement et les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle
(art. 37 let. a LCdir). Dans le formulaire pour revendiquer une déduction pour
frais médicaux (ch. 6.16) remis au contribuable avec les directives permettant
de remplir la déclaration d’impôt, le Service des contributions fournit des
explications. Selon ces dernières, le fisc admet pour une personne célibataire
ou veuve les factures des homes médicalisés et pour personnes âgées à titre de
frais médicaux, sous déduction du tiers de leur montant, mais au minimum 11'880
francs par an considérés comme frais de pension et de logement qui ne
représentent pas des frais médicaux au sens de la loi.
La législation neuchâteloise est identique à la solution prévue par la
LIFD. Les dispositions cantonales utilisent
en effet la même notion de "frais provoqués par la maladie". Les
principes dégagés par la doctrine et la jurisprudence développée à propos de la
LIFD à ce sujet peuvent donc également s'appliquer aux impôts cantonal et
communal (arrêt du TF du 15.07.2005
[2A.683/2004], RDAF 2005 II 502 cons. 4.4 et les arrêts cités).
3. a) En l’espèce, les pièces au dossier ne
permettent pas de savoir si X. remplissait les conditions mises à la
reconnaissance du statut de personne handicapée, dans le sens défini ci-dessus,
circonstance qui aurait justifié de faire application des règles de l’article
36 al. 1 let. hbis LCdir
(art. 33 let. a let. hbis LIFD). Dans son recours, X. ne le prétendait pas.
Dans sa déclaration d’impôt, les frais de home sont au demeurant inscrits dans
la rubrique des frais médicaux. Le Service des contributions a appliqué la
directive cantonale précitée. Il a calculé le montant à porter en déductions au
titre de frais médicaux en fonction des montants qui ont été portés à sa connaissance
en procédure de réclamation :
Taxe de home journalière 122.80 francs * 365 jours CHF 44'822.00
Déduction du 1/3 CHF 14'940.00
Participation aux frais de soins CHF 21.60 * 365 jours CHF 7'884.00
37'766.00
Il a ensuite soustrait de ce montant la franchise de 5 % du revenu net
(CHF 52'024), soit dans le cas particulier 2'601 francs. La somme (arrondie)
portée en déduction au titre des frais médicaux s’élève ainsi à 35'165 francs.
b) Dans des causes datant de 2004 (RJN 2004, p. 148) et de 2005 (arrêt
du Tribunal fiscal du 13.12.2005 [DIR.2004.48]), fondées sur l’article 33 al. 1
let. h LIFD (teneur en vigueur au 31.12.2004), le Tribunal fiscal avait
considéré que le système neuchâtelois était conforme à la Circulaire de l’AFC
no 16 du 14 décembre 1994 applicable jusqu’au 31 décembre 2004, ainsi qu’à la
doctrine et qu’il correspondait à une certaine réalité économique. Rien ne
permet aujourd’hui de s’écarter de cette jurisprudence, qui conserve toute sa
valeur sous l'empire de la nouvelle directive de 2005. Seuls les chiffres ont
depuis lors été adaptés à l’évolution des prix (CHF 11'880 au lieu de 10’800).
La solution neuchâteloise qui consiste à considérer les factures des
homes médicalisés et pour personnes âgées systématiquement comme des frais
médicaux, sous réserve d’une franchise correspondant au tiers du montant total
(mais au minimum CHF 11'880 par an) est moins restrictive que celle qui découle
de la circulaire fédérale no 11 (cf. ch. 3.2.7). On rappellera à cet égard que
la notion de frais médicaux doit être interprétée de manière restrictive (cons.
2b ci-dessus). Le contribuable neuchâtelois n’est donc a priori pas pénalisé
par la pratique de l’autorité cantonale. L’argument de la recourante, selon
lequel la non déductibilité de l’intégralité des frais de séjour de home
découle d’une interprétation administrative restrictive des articles 33 al. 1 let. h LIFD et 36 al. 1 let. h LCdir, peut dès lors
être écarté.
A. soutient encore que la solution adoptée par l’administration fiscale
revient à placer la circulaire no 11 de l’AFC au-dessus des lois qui fixent un
minimum vital d’existence (LPC et LP) et de l’article 12 Cst. féd. Une telle
argumentation ne convainc pas. Les frais d’entretien qui ne sont pas portés en
déduction sont précisément calculés selon les directives de la LP sur le
minimum vital (art. 93 LP). La recourante méconnaît par ailleurs que la
prestation complémentaire est calculée de façon à couvrir non seulement les
besoins vitaux (art. 10 al. 1 let. a ch. 1 LPC) mais aussi les autres dépenses
reconnues par la loi (cf. art. 10 al. 1 let. b et al. 2 et 3 LPC). Des critères
différents régissent par conséquent le calcul des prestations complémentaires
et celui du minimum vital du droit des poursuites. Enfin, l'article 12 Cst.
féd. précise que quiconque est dans une situation de détresse et n'est pas en mesure
de subvenir à son entretien a le droit d'être aidé et assisté, et de recevoir
les moyens indispensables pour mener une existence conforme à la dignité
humaine. Selon la jurisprudence, le droit fondamental à des conditions minimales
d'existence ne garantit pas un revenu minimum, mais uniquement la couverture
des besoins élémentaires pour survivre d'une manière conforme aux exigences de
la dignité humaine, tels que la nourriture, le logement, l'habillement et les
soins médicaux de base. L'article 12 Cst. féd. se limite, autrement dit, à ce
qui est nécessaire pour assurer une survie décente afin de ne pas être
abandonné à la rue et réduit à la mendicité (cf. ATF 135 I 119 cons. 5.3
p. 123; 131
V 256 cons. 6.1 p. 261; 131
I 166 cons. 3.1 p. 172). X. ne se trouvait
manifestement pas dans une telle situation.
c) A. se prévaut finalement d’une violation du principe de l’imposition
selon la capacité contributive, ancré à l’article 127 al. 2 Cst. féd.
Une réglementation de portée générale viole le principe de l'égalité de
traitement lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient
par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou
lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des
circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de
manière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière
différente; cela suppose que le traitement différent ou semblable injustifié se
rapporte à une situation de fait importante (ATF 131 I 1 cons.
4.2). En droit fiscal, l'égalité de traitement consacrée à l'article 8 Cst. se
concrétise par les principes de l'universalité et de l'égalité de l'imposition
ainsi que par celui de l'imposition selon la capacité contributive (art. 127
al. 2 Cst.). A plusieurs reprises, le Tribunal fédéral a défini la portée de
ces principes. Il a ainsi reconnu qu'il n'est pas réalisable, pour des raisons
pratiques, de traiter chaque contribuable de façon exactement identique d'un
point de vue mathématique et que, de ce fait, des solutions schématiques
peuvent être choisies. S'il n'est pas possible d'aboutir à une égalité absolue,
il suffit que la réglementation n'aboutisse pas de façon générale à une charge
sensiblement plus lourde ou à une inégalité systématique à l'égard de certaines
catégories de contribuables (cf. ATF 128 I 240 cons. 2.3,
p. 243 et la jurisprudence citée).
En l'espèce, force est de constater que le forfait en question n'a pas
été instauré par le législateur fédéral lui-même, mais uniquement dans le cadre
d'une circulaire cantonale qui peut être qualifié d'ordonnance administrative.
D’autres cantons procèdent de la même manière (cf. arrêt du Tribunal fiscal du
13.12.2005 précité). Le principe de la praticabilité de l'impôt permet de
simplifier la taxation en adoptant des forfaits, ce qui profite autant aux
contribuables qu'à l'administration. Cela vaut notamment dans le contexte des
déductions où des forfaits peuvent être prévus sur la base de moyennes qui sont
censées correspondre aux dépenses effectives des contribuables, lesquels
peuvent se trouver aussi bien favorisés que défavorisés par le système. Un tel
schématisme, motivé par des considérations d'intérêt général, peut entraîner
certaines disparités de traitement entre les contribuables (cf.
notamment arrêts du TF du 26.06.2006 [2A.4/2006] et du 08.01.2010 [2C_477/2009]). On ne saurait dans le
cas particulier considérer que la réglementation neuchâteloise,
qui exclut forfaitairement le tiers d’une facture de home au motif que le
montant intègre des frais de pension qui doivent être assimilés à des frais
d’entretien non déductibles, aboutit à une charge sensiblement plus lourde ou à
une inégalité systématique à l'égard des personnes qui séjournent dans un home.
La recourante ne le prétend au demeurant pas. La règlementation neuchâteloise
ne viole ainsi ni le principe de l'imposition selon la capacité contributive ni
celui de l'égalité de l'imposition.
d) Au vu de ce qui précède, le calcul du service des contributions, qui
a retenu un montant déductible au titre de frais médicaux de 35'165 francs sur
les 44'822 francs déclarés pour l’année 2013, n’apparaît pas critiquable et
peut dès lors être confirmé. Il conduit, pour l’impôt cantonal et communal, à
un montant de 560.65 francs.
4. A. conteste également le refus d’octroi de
l’assistance administrative. Seul est litigieux le droit éventuel de feue X. à
la désignation d'un avocat d'office dans la procédure devant l’intimé, dès lors
que, pour le reste, celle-ci est en principe gratuite (art. 204 al. 3 LCdir).
a) Le droit à l'assistance judiciaire est de nature strictement
personnelle (à ce sujet ZR 79 [1980] n. 76, p. 147; Favre, L'assistance
judiciaire gratuite en droit suisse, thèse Lausanne 1989, p. 94 en haut et p.
146 ch. 8.2.2). Seul en est détenteur celui qui a qualité de partie au procès,
et ce pour autant que les conditions de son octroi – à savoir, en particulier,
l'indigence du requérant et le caractère non dénué de chance de succès de sa
cause – soient réalisées (cf. art. 29 al. 3 Cst.; ATF 128 I 225 cons. 2.3,
p. 226-227). Ainsi, en cas de décès, les héritiers qui reprennent
le procès ne sauraient se prévaloir de l'assistance judiciaire accordée au
défunt; il en va de même, de façon plus générale, dans tous les cas de
substitution des parties au procès: le droit à l'assistance judiciaire
s'éteint, ce qui doit être constaté judiciairement; en revanche, si la requête
d'assistance judiciaire n'a pas encore été tranchée, l'intérêt juridiquement
protégé du requérant à obtenir une décision à cet égard n'existe plus. Il
résulte de ce qui précède que le dépôt d'une requête d'assistance judiciaire
sur laquelle il n'a pas encore été statué ne confère aucun droit à des tiers.
En revanche, une fois que ladite requête est admise, l'assistance déploie des
effets en faveur de ceux-ci en ce sens que les frais déjà intervenus sont
couverts et que les héritiers, par exemple, n'ont pas à les assumer. De même,
l'avocat d'office éventuellement désigné reçoit de l'Etat les honoraires qui
lui sont dus pour la durée de l'assistance judiciaire (arrêt du TF du 29.07.2005
[5P.164/2005] cons. 1.3 et les références citées).
En l’occurrence, l’intimé a déjà statué sur la demande d’assistance
administrative. Si la Cour de céans devait infirmer la décision litigieuse sur
ce point et octroyer l’assistance administrative, elle déploierait des effets
en faveur de A., en ce sens que les frais intervenus dans le cadre de la procédure
administrative seraient couverts et que celle-ci n’aurait pas à les assumer. Le
mandataire professionnel désigné recevrait de l’Etat les honoraires qui lui
sont dus pour la durée de l’assistance administrative. A. conserve ainsi un
intérêt à contester le refus de l’assistance administrative.
b) L'ancienne loi sur l'assistance pénale, civile et administrative (LAPCA) a été abrogée
avec effet au 1er janvier 2011 par l'article 68a LPJA. En matière de
justice administrative, cette législation est maintenant remplacée par les
articles 60a ss LPJA.
Les dispositions du code de procédure civile (CPC) et de sa loi d'introduction
(LI-CPC) en la matière sont applicables pour le surplus (art. 60i LPJA).
L'assistance est accordée au requérant qui ne peut pas assumer les frais liés à
la défense de ses droits sans porter atteinte au minimum nécessaire à son
entretien et celui de sa famille (art. 117 CPC).
Elle a pour effet de dispenser le bénéficiaire d'avancer ou de garantir les
frais de procédure et de fournir des sûretés. Elle comprend, en cas de nécessité,
la désignation d'un avocat chargé du mandat d'assistance, dont la rémunération
est avancée par l'Etat (art. 118 CPC). Les grands principes en matière
d'assistance judiciaire n'ont pas été modifiés par la nouvelle législation et
la jurisprudence rendue sous l'égide de la LAPCA et de la LAJA restent
applicables. En outre, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, il faut
considérer que les conditions de l'assistance judiciaire selon le nouveau droit
de procédure civile (art. 117 CPC) ne sont
pas différentes de celles prévues, en tant que garantie minimale, par l'article
29 al. 3 Cst. (arrêt du TF du 01.11.2011
[4A_494/2011] cons. 2.1).
En vertu de l'article 29 al. 3 Cst., toute personne qui ne dispose pas
de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de
toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite; elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un
défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert. L'octroi
de l'assistance judiciaire est ainsi soumis à trois conditions cumulatives, à
savoir l'indigence du requérant, la nécessité de l'assistance, respectivement
celle de la désignation d'un avocat et les chances de succès de la démarche
entreprise (cf. Corboz, Le droit constitutionnel à l'assistance
judiciaire, in SJ 2003 II p. 75; ATF 129 I 129 cons. 2.3.1 et les références citées; arrêts du TF
des 28.05.2010 [8C_1011/2009] cons. 2.1 et 15.12.2008 [9C_859/2008]).
c) La procédure de réclamation en matière fiscale est une procédure
contentieuse (Oberson, Droit fiscal suisse, 4e éd. 2012, ch. 7 no 17).
Dans les procédures contentieuses, il se justifie en principe de désigner un
avocat d'office à l'indigent lorsque la situation juridique de celui-ci est
susceptible d'être affectée de manière particulièrement grave. Lorsque, sans
être d'une portée aussi capitale, la procédure en question met sérieusement en
cause les intérêts de l'indigent, il faut en sus que l'affaire présente des
difficultés en fait et en droit que le requérant ne peut surmonter seul. En
général, on ne tranchera par l'affirmative que si les problèmes posés ne sont
pas faciles à résoudre et si le requérant ou son représentant ne bénéficient pas
eux-mêmes d'une formation juridique (ATF 119 Ia 264
cons. 3b). Le point décisif est toujours de savoir si la désignation d'un
avocat d'office est objectivement nécessaire dans le cas d'espèce. A cet égard,
il faut tenir compte des circonstances concrètes de l'affaire, de la complexité
des questions de fait et de droit, des particularités que présentent les règles
de procédure applicables, des connaissances juridiques du requérant ou de son
représentant, du fait que la partie adverse est assistée d'un avocat, et de la
portée qu'a pour le requérant la décision à prendre, avec une certaine réserve
lorsque sont en cause principalement ses intérêts financiers (ATF 128 I 225 cons. 2.5.2,
p. 233; 123
I 145 cons. 2b/cc, p. 147). Il convient finalement
de se demander si un justiciable raisonnable et de bonne foi, présentant les
mêmes caractéristiques que le requérant, sans cependant disposer de moyens
suffisants, ferait appel à un homme de loi (arrêts du TF du 25.06.2014
[5A_244/2014] cons. 4.2.1, du 28.03.2008
[4A_87/2008]; Corboz, Le droit constitutionnel à l'assistance
judiciaire, in : SJ 2003 II 67, p. 81).
d) En l’occurrence, l’intimé a considéré que l’assistance par un
mandataire professionnel n’était pas indispensable en se référant uniquement à
un avis doctrinaire (Casanova in : Yersin/Noël, Commentaire romand,
Impôt fédéral direct, 2008, ad art.135 § 10, p. 1288), sans avoir examiné
concrètement la situation. Cette façon de procéder ne respecte pas les
principes dégagés ci-dessus. Une analyse des circonstances du cas conduit en
outre à une solution différente. Le présent litige bien qu'il mette en cause
les intérêts économiques de la recourante, n'affecte pas sa situation juridique
d'une manière suffisamment grave pour justifier, à elle seule, la désignation
d'un conseil d'office. En revanche, il faut admettre que la question à résoudre
en droit est technique et relativement complexe. Elle n'est pas à la portée du
tous et en particulier de X. Elle nécessite l'assistance d'un mandataire professionnel.
Si la valeur litigieuse (CHF 560.65) est modeste, l'enjeu pour X., qui était au
bénéfice de prestations complémentaires, ne devait pas être sous-estimé, ce
d’autant qu’au moment du dépôt de la demande d'assistance administrative, il
s’agissait d’une question de principe qui touchait aussi les impôts des années
à venir. On peut donc admettre que la présente procédure mettait suffisamment
en cause les intérêts de cette dernière pour justifier l'assistance d'un
mandataire professionnel. La cause n'était pas d'emblée vouée à l'échec et
l'indigence de la requérante était par ailleurs établie, si l'on se réfère aux
pièces versées au dossier.
e) Il s'ensuit que le recours, en tant qu'il porte sur le refus
d'octroi de l'assistance administrative doit être admis et la décision
litigieuse réformée, en ce sens que l'assistance administrative est octroyée à
la recourante pour toute la procédure de réclamation et Me B. désigné à ce
titre en qualité d'avocat d'office. Dans un courrier du 11 août 2014, celui-ci
a déposé un état de ses honoraires pour la procédure de réclamation (3.5 h). Il
n'appartient toutefois pas à la Cour de céans de statuer sur ce point (art. 122
al. 1 let. a CPC, 18 LI-CPC,
par renvoi de l'article 60i LPJA). L'intimé, à
qui la cause est renvoyée, devra fixer la rémunération du conseil juridique
commis d'office dans une décision sommairement motivée, conformément à la
procédure des articles 16 ss LI‑CPC.
5. Vu ce qui précède, le recours est irrecevable,
en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral. Il doit être rejeté en tant en tant
qu'il concerne l'impôt cantonal et communal. Il est en revanche admis en ce qui
concerne le refus d'assistance administrative.
X. a également déposé une demande d’assistance judiciaire pour la
présente procédure. A., qui a repris le procès, ne saurait se prévaloir de
l’assistance administrative accordée à la défunte (cons. 4a ci-dessus). Elle
n’a en outre pas d’intérêt à obtenir une décision relative à la demande
d’assistance judiciaire déposée par sa mère. Cette demande devient ainsi sans
objet.
La recourante qui obtient partiellement gain de cause supportera une
partie des frais. Elle a par ailleurs droit à des dépens partiels, à la charge
de l'intimé. Son mandataire a déposé le 11 août 2014 un état des honoraires et des frais
en faisant valoir des vacations pour la période allant du 1er juin
au 11 août 2014. Seules les vacations relatives à la procédure de recours
devant la Cour de céans peuvent entrer en ligne de compte ici. L'ensemble de
l'activité déterminante représente ainsi 2,5 heures. Eu égard au tarif usuellement appliqué par la Cour de
céans de l’ordre de 250 francs l’heure (CHF 625), des débours à raison de 10 %
des honoraires (art. 65 TFrais) (CHF
62.50) et de la TVA au taux de 8 % (CHF 55), l’indemnité de dépens pleine et entière devrait
être fixée à 742.50 francs. Au regard de la mesure dans
laquelle la recourante succombe, l'indemnité de dépens sera fixée ex aequo et bono
à 370 francs tout compris.
**Par ces motifs,
la Cour de droit public**
1. Admet partiellement le recours, dans la mesure où il est recevable.
2. Réforme la décision sur réclamation du 3 juillet 2014 dans le sens des
considérants.
3. Renvoie la cause à l’intimé dans le sens des considérants.
4. Rejette le recours pour le surplus.
5. Dit que la demande d’assistance judiciaire devant la Cour de céans est
sans objet.
6. Met à la charge de la recourante les frais de procédure par 220 francs.
7. Alloue une indemnité de dépens de 370 francs à la charge de l'intimé.
Neuchâtel, le 27 mars
2015
Art.
117CPC
Droit
Une personne a droit à l'assistance judiciaire
aux conditions suivantes:
a. elle ne dispose pas de ressources suffisantes;
b. sa cause ne paraît pas dépourvue de toute chance
de succès.
Art.
9LHID
En général
1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions
générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Les frais de
perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité
exercée font également partie des dépenses nécessaires à l'acquisition du
revenu.
2 Les déductions générales sont:
a.1 les
intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au
sens des art. 7 et 7 a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
b.2 les
charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
c. la pension alimentaire versée au conjoint
divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions
d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a
l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en
exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de
la famille;
d.3 les
primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à
l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des
institutions de la prévoyance professionnelle;
e. les primes, cotisations et montants versés en vue
de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la
prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
f. les primes et cotisations versées en vertu de la
réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur
l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
g. les versements, cotisations et primes
d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne
tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne
du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à
concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut
revêtir la forme d'un forfait;
h.4 les
frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une
personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable
supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée
par le droit cantonal;
hbis.5
les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de
laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé
au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés6 et que le contribuable supporte lui-même les
frais;
i.7 les dons en espèces et sous forme d'autres
valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit
cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont
exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité
publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des
cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
k. une déduction sur le produit du travail
qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la
profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un
montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée
lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa
profession, son commerce ou son entreprise;
l.8 les
cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit
cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
-
être inscrit au registre des partis conformément à
l'art. 76 a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits
politiques9,
-
être représenté dans un parlement cantonal,
3. avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des
dernières élections au parlement d'un canton;
m.10 un montant déterminé par le droit
cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant
a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son
entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct
avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du
contribuable;
n.11 les mises, à hauteur d'un pourcentage
déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations
analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction.
3 Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les
frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles
acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les
frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des
déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie
d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières
déductions sont soumises à la réglementation suivante:12
a. le Département fédéral des finances détermine en
collaboration avec les cantons dans quelle mesure les investissements destinés
à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à
des frais d'entretien;
b. pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés,
les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques
sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de
dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité
administrative.
4 On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et
autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.
1 Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF
du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur
depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893;
FF 2005 4469).
2 Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF
du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er
janv. 2001 (RO 1999 2374;
FF 1999 3).
3 Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe
à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2004 4635;
FF 2003 5835).
4 Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe
à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le
1er janv. 2005 (RO
2003
4487; FF 2001 1605).
5 Introduite par le ch. 3 de l'annexe à la LF
du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er
janv. 2005 (FF 2001 1605).
6 RS 151.3
7 Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe
à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1er
janv. 2006 (RO 2005 4545;
FF 2003 7425
7463).
8 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 12
juin 2009 sur la déductibilité des versements en faveur de partis politiques,
en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 449;
FF 2008 6823
6845).
9 RS 161.1
10 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 25
sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, en
vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 455;
FF 2009 4237).
Rectifiée par la CdR de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10).
11 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 15
juin 2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les
loteries, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2012 5977;
FF 2011 6036
6059).
12 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF
du 3 oct. 2008 sur le traitement fiscal des frais de remise en état des immeubles,
en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2009 1515;
FF 2007 7501
7517).
Art.
33LIFD
Intérêts passifs et autres réductions1
1 Sont déduits
du revenu:
a.2 les
intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au
sens des art. 20, 20 a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.3 Ne sont pas déductibles les intérêts des
prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle
elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à
des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement
proposées aux tiers;
b.4 les
charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
c. la pension alimentaire versée au conjoint
divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions
d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a
l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en
exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de
la famille;
d.5 les
primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à
l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des
institutions de la prévoyance professionnelle;
e. les primes, cotisations et montants versés en vue
de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la
prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration
avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en
considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être
déduites du revenu;
f. les primes et cotisations versées en vertu de la
réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur
l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
g.6 les
versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie,
d'assurances-accidents n'entrant pas dans le champ d'application de la let. f,
ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes
à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant global
de:
-
3500 francs pour les époux vivant en ménage
commun,
-
1700 francs pour les autres contribuables.
h.7 les frais provoqués par la maladie et
les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient,
lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 %
des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
hbis.8 les frais liés au
handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il
subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la
loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés9
et que le contribuable supporte lui-même les frais;
i.10 les cotisations et les versements à
concurrence d'un montant de 10 100 francs en faveur d'un parti politique, à
l'une des conditions suivantes:
- être inscrit au registre des partis conformément
à l'art. 76 a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits
politiques11,
2 être représenté dans un parlement cantonal,
3. avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des
dernières élections au parlement d'un canton.
1bis Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
a. de moitié pour les contribuables qui ne versent
pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
b. de 700 francs pour chaque enfant ou personne
nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction
prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.12
2 Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une
activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée
sont déduits, mais au moins 8100 francs et au plus 13 400 francs.13 Le revenu de l'activité lucrative est
constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante
diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues
à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à
chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour
seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou
lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre
répartition doit être justifiée par les époux.14
3 Un montant de 10 100 francs au plus par enfant dont la garde est
assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit
dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais
de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative,
la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.15
4 Sont déduits des gains de loterie ou d'opérations analogues (art. 23,
let. e) 5 % à titre de mise, mais au plus 5000 francs.16
1 Introduit par le ch. 3 de l'annexe à la LF
du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1er
janv. 2006 (RO 2005 4545;
FF 2003 7425
7463).
2 Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF
du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er
janv. 2001 (RO 1999 2374;
FF 1999 3).
3 Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la L
du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur
depuis le 1er janv. 2011 (RO 2008 2893;
FF 2005 4469).
4 Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF
du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er
janv. 2001 (RO 1999 2374;
FF 1999 3).
5 Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe
à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2004 4635;
FF 2003 5835).
6 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF
du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt
direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1er
janv. 2014 (RO 2013 2397;
FF 2011 3381).
7 Nouvelle teneur selon le ch. 2 de l'annexe
à la L du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le
1er janv. 2005 (RO
2003
4487; FF 2001 1605).
8 Introduite par le ch. 2 de l'annexe à la L
du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er
janv. 2005 (RO 2003 4487;
FF 2001 1605).
9 RS 151.3
10 Nouvelle teneur selon l'art. 6 al. 3 de
l'O du DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er
janv. 2012 (RO 2011 4503).
11 RS 161.1
12 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 22
mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct
dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1er janv. 2014
(RO 2013 2397;
FF 2011 3381).
13 Nouvelle teneur selon l'art. 3 al. 1 de
l'O du DFF du 2 sept. 2013 sur la compensation des effets de la progression à
froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct, en
vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 3027).
14 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la
LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de
l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1er
janv. 2014 (RO 2013 2397;
FF 2011 3381).
15 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 25
sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants (RO 2010 455;
FF 2009 4237).
Nouvelle teneur selon l'art. 3 al. 2 de l'O du DFF du 2 sept. 2013 sur la
compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques
en matière d'impôt fédéral direct, en vigueur depuis le 1er janv.
2014 (RO 2013
3027).
16 Introduit le ch. I 1 de la LF du 15 juin
2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries,
en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2012 5977;
FF 2011 6035
6059).
