Entscheiddatum: 25.08.2021Publikationsdatum: 18.09.2021
Bundesverwaltungsgericht Tribunal administratif fédéral Tribunale amministrativo federale Tribunal administrativ federal Corte I A-5376/2018
Sentenza del 25 agosto 2021 Composizione Giudici Annie Rochat Pauchard (presidente del collegio), Marianne Ryter, Keita Mutombo, cancelliere Manuel Borla. Parti A._______, ..., patrocinato dallo Studio legale Jäggi & Scheller SA,Via della Posta 2, 6900 Lugano, ricorrente, contro Amministrazione federale delle contribuzioni AFC Servizio per lo scambio d'informazione in materia fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Berna, autorità inferiore. Oggetto Assistenza amministrativa (CDI CH-ES).
Fatti:
A. Con scritto del 20 dicembre 2017 (ref. S...) l'Agencia Tributaria spagnola (di seguito: autorità richiedente) ha presentato una domanda di assistenza amministrativa all'Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito: AFC o autorità richiesta), avente per oggetto A._______ (di seguito: interessato), pilota professionista del motociclismo mondiale, per il periodo 1° gennaio 2013 - 31 dicembre 2016. Più precisamente l'autorità richiedente ha considerato che, siccome quattro corse motociclistiche del campionato del mondo si tennero annualmente in Spagna, durante i periodi di riferimento, ivi sarebbe stato il proprio centro degli interessi vitali, con la conseguenza che ivi egli sarebbe stato assoggettato fiscalmente ("Since four races of the World Championship have taken place in Spain, our tax auditors consider that the centre of Mr A._______'s vital interests is in Spain, and, therefore, he is regarded as tax resident in Spain"). Partendo da questa premessa l'autorità richiedente ha posto diversi interrogativi al fine di ottenere informazioni, detenute a suo dire presso la B._______, con sede a Zurigo (di seguito: B._______), atte a determinare una corretta valutazione delle imposte dovute in Spagna ("in order to ensure the proper assessment of tax situation in Spain"). Inoltre, a sostegno delle proprie valutazioni, l'autorità richiedente ha evidenziato che, prima del 2013, l'interessato risiedeva in Spagna e qui era assoggettato fiscalmente. Invece, a partire dal 2013, l'interessato non ha più notificato alcuna dichiarazione fiscale in Spagna, né come "fiscal resident" ma nemmeno come "non resident" e ha riferito di essere stato domiciliato in Svizzera.
B. Al fine di rispondere ai quesiti posti, l'AFC ha emanato un decreto di edizione il 23 gennaio 2018, nei confronti del rappresentante della succursale B._______ a Zurigo, chiedendo segnatamente di trasmettere i contratti in essere tra l'interessato e la C.______ (di seguito: C._______) come pure di illustrare le circostanze nelle quali la B._______ succursale Zurigo, avrebbe agito quale intermediario tra il ricorrente e la casa madre.
C. Con scritto dell'8 febbraio 2018, l'interessato, per il tramite del proprio patrocinatore, ha chiesto all'AFC una copia della domanda inoltrata dallo Stato richiedente.
D. Con scritto del 12 febbraio 2018, l'AFC ha sollecitato il rappresentante della detentrice di informazioni a dare seguito alla richiesta inoltrata.
E. Con scritto dell'8 marzo 2018, l'AFC ha postulato direttamente all'interessato la trasmissione delle informazioni richieste alla succursale svizzera di B._______, entro un termine di 10 giorni, poi prorogato sino al 5 aprile 2018.
F. Con scritto del 5 aprile 2018, il patrocinatore dell'interessato ha trasmesso la contrattualistica in essere tra quest'ultimo e la C._______, per il periodo interessato. Quanto alle richieste in punto alla B._______ e la sua succursale egli ha indicato che, nel periodo di riferimento, nessuna relazione commerciale era in essere con la B._______.
G. Con scritto del 18 giugno 2018, l'AFC ha trasmesso al patrocinatore dell'interessato copia della domanda di assistenza amministrativa richiesta dalla Spagna. L'autorità di prima istanza ha indicato al contempo quali informazioni intendeva trasmettere all'autorità richiedente, e meglio le risposte ai quesiti formulati da quest'ultima, chiedendo la sottoscrizione dell'usuale formulario qualora l'interessato avesse dato il proprio assenso.
H. Con scritto del 27 giugno 2018, l'interessato ha comunicato all'AFC di opporsi alla trasmissione delle citate informazioni, chiedendo al contempo l'emanazione di una decisione finale impugnabile.
I. Con decisione finale del 20 agosto 2018, l'AFC ha determinato di accordare all'autorità richiedente l'assistenza amministrativa invocata e di trasmettere le informazioni ottenute direttamente dall'interessato, per il tramite del proprio patrocinatore, così come meglio indicato dal dispositivo 2 contemplante le 7 risposte alle altrettante domande formulate dall'autorità richiedente. L'AFC ha pure specificato che nessuna informazione era giunta dalla B._______ succursale Zurigo poiché essa era stata cancellata dal registro di commercio nell'ottobre del 2016.
J. Con ricorso del 19 settembre 2018, A._______ (di seguito: anche il ricorrente o l'insorgente) ha impugnato la decisione dell'AFC dinnanzi al Tribunale amministrativo federale (di seguito: anche il TAF o il Tribunale), chiedendo il suo annullamento con il conseguente diniego dei documenti postulati con la domanda di assistenza amministrativa, protestate tasse spese e indennità di ripetibili. A sostegno delle proprie pretese egli ha censurato la violazione della Convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Spagna del 26 aprile 1966, intesa ad evitare la doppia imposizione nel campo delle imposte sul reddito e sulla sostanza (CDI CH-ES, RS.0.672.933.21) e la violazione del principio della buona fede. In particolare l'insorgente ha rilevato di non avere mai avuto alcun tipo di rapporto commerciale con la società B._______, per la quale l'autorità fiscale spagnola chiedeva invece informazioni e documenti.
K. Con decisione incidentale del 26 settembre 2018, il Tribunale ha congiunto il presente procedimento ricorsuale con altri procedimenti in ambito di assistenza amministrativa internazionale, aventi per oggetto il medesimo qui ricorrente, sotto il numero di ruolo A-5366/2018.
L. Con risposta del 21 novembre 2018, l'autorità inferiore ha chiesto di respingere il ricorso e di condannare l'insorgente al pagamento delle spese e delle ripetibili. In buona sostanza l'autorità inferiore ha evidenziato l'adempimento delle condizioni poste dalla legge al fine di concedere l'assistenza amministrativa richiesta.
M. Con email del 28 giugno 2019, l'autorità richiedente ha informato l'AFC di essere in possesso di un documento che conferma la residenza in Spagna dell'interessato per il periodo in esame, rispettivamente di poterlo trasmettere all'autorità elvetica qualora ne avesse avuto la necessità ("our tax auditors have regarded Mr. A.______ as a resident in Spain for tax purposes applying both criteria, Spanish domestic laws and Article 4.2 of the Spanish - Swiss Double Taxation Convention. Our tax auditors have provided us with the relevant report. It is a very long report (85 pages in Spanish). Should you need it we would be more than happy to provide you with it").
Con email del 1° luglio 2019, l'AFC ha chiesto la trasmissione del documento citato, sebbene in lingua spagnola, poiché le informazioni contenute avrebbero potuto essere utili nella procedura in essere ("Althoug the report may be long and in Spanish, we think that supplementing your explanations with said report could be beneficial for the case and therefore we would be grateful if you could send it to us").
N. Il 2 luglio 2019, lo stato richiedente ha trasmesso il documento suppletorio relativo alla "residencia fiscal" del ricorrente. Esso è stato quindi notificato al Tribunale il 3 luglio 2019 ed in seguito trasmesso da quest'ultimo all'insorgente per una sua eventuale presa di posizione.
O. Con presa di posizione del 5 agosto 2019, l'insorgente ha chiesto di escludere dall'incarto tutti gli atti che non sono scritti in una lingua ufficiale della Confederazione svizzera o in inglese, oppure di assegnare un termine per la traduzione di tali atti in una delle lingue citate. In via subordinata egli ha postulato proroga per produrre le osservazioni sino al 13 settembre seguente.
P. Con ordinanza dell'8 agosto 2019, il Tribunale ha respinto la richiesta di traduzione così come postulata, prorogando tuttavia il termine per la presentazione delle osservazioni al 13 settembre 2019.
Q. Con osservazioni del 12 settembre 2019, il ricorrente ha censurato la violazione del principio dell'assunzione delle prove con la conseguente violazione del diritto di essere sentito. Infatti egli, considerato che l'AFC non avrebbe dimostrato l'utilità della documentazione in oggetto, non avrebbe nemmeno potuto prendere posizione in proposito. L'insorgente ha altresì evidenziato la violazione dei principi procedurali contemplati nella legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (LAAF, RS 651.1), ritenendo che se l'AFC avesse dubitato delle considerazioni dello stato richiedente avrebbe dovuto postulare chiarimenti "prima di emettere le proprie decisioni finali". A dire del ricorrente la sola via per completare con gli accertamenti susseguenti la decisione finale sarebbe la loro revoca. A titolo abbondanziale egli ha rilevato come il documento litigioso sia incompleto, nella misura in cui consta unicamente dalla pagina numero 67 alla 151, ovvero della metà dell'intero documento essendo lo stesso completo con 191 pagine. Il ricorrente ha infine censurato la violazione del principio di sussidiarietà e del principio di buona fede come pure la violazione del principio della verosimile rilevanza.
R. Con scritto del 16 ottobre 2019, l'AFC si è riconfermata nelle sue conclusioni del 21 novembre 2018, evidenziando in particolare come il rapporto litigioso altro non è che uno "status update" relativo al procedimento e non una "richiesta di chiarimento" dell'AFC ai sensi dell'art. 6 cpv. 3 LAAF. Quanto alle asserzioni circa la sua incompletezza, l'AFC ha considerato che siccome detto rapporto proviene spontaneamente dallo stato richiedente essa non ritiene di esigerne l'integralità. L'AFC non rileva infine alcuna violazione del principio di sussidiarietà e di buona fede. Quanto alla rilevanza verosimile essa asserisce che il rapporto rappresenta solamente una conferma di ciò che si poteva rilevare già da un esame della domanda.
Nella denegata ipotesi in cui le domande dovessero essere respinte perché gli elementi contenuti non sarebbero sufficienti per motivare la rilevanza verosimile delle informazioni richieste, a giudizio dell'AFC il Tribunale potrebbe sanare le stesse con la corrispondenza e il parziale rapporto indicato, nel rispetto del principio di economia procedurale. In questo contesto l'AFC evidenzia infine come il rapporto riporta delle informazioni supplementari, più dettagliate tali da "poterlo eventualmente considerare al pari di una domanda di assistenza amministrativa complementare".
S. Con scritti del 18 e 29 ottobre 2019, le parti si sono riconfermate nelle proprie considerazioni in fatto e in diritto che saranno riprese in appresso qualora siano determinanti per l'esito della causa.
Diritto:
1.2 La LAAF disciplina, dal 1° febbraio 2013, l'esecuzione dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale ai sensi delle convenzioni per evitare le doppie imposizioni (art. 1 cpv. 1 lett. a LAAF).
1.3 Conformemente ai dettami dei combinati disposti degli artt. 37 LTAF e 19 cpv. 5 LAAF, la presente procedura ricorsuale dinanzi al Tribunale amministrativo federale è regolata dalla PA, riservate disposizioni specifiche contenute nella LAAF.
1.4 Pacifica è la legittimazione ricorsuale del ricorrente, essendo lo stesso destinatario della decisione appellata e avendo un interesse a che la stessa venga qui annullata (art. 48 cpv. 1 PA e 19 cpv. 2 LAAF). Il ricorso è poi stato interposto tempestivamente (art. 20 segg., art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di forma e di contenuto previste dalla legge (art. 52 PA). Il ricorso è pertanto ricevibile in ordine e deve essere esaminato nel merito.
1.51.5.1 Di principio, ogni decisione costituisce un atto giuridico indipendente e deve essere oggetto di un ricorso separato. Ciononostante due decisioni distinte possono essere impugnate con un medesimo atto ricorsuale ed evase quindi con un medesimo giudizio, qualora differenti fattispecie siano, in modo rilevante, interconnesse tra di loro e che i punti giuridici controversi siano identici o perlomeno simili (DTF 131 V 224 consid. 1, 123 V 215 consid. 1; sentenze del TAF A-1184/2012 del 31 maggio 2012 consid. 1.2.1, A-1615/2006 et A-1616/2006 del 4 novembre 2009 consid. 1.2). Allo stesso modo, qualora le condizioni citate siano adempiute, è facoltà dell'autorità ordinare la congiunzione di due o più procedimenti. Tale modo di procedere risponde a ragioni di economia procedurale e risponde agli interessi delle parti (Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2013, n. 3.17). Allo stesso modo il Tribunale può, in qualsiasi fase procedurale, ordinare la disgiunzione delle cause qualora lo reputi opportuno (art. 24 al. 3 della legge di procedura civile federale del 4 dicembre 1947 [PCF, RS 273], in combinato con l'art. 4 della PA).
1.5.2 In casu, come esposto in narrativa, il Tribunale ha congiunto sotto il medesimo numero di ruolo A-5366/2018, altre cinque procedimenti ricorsuali (A-5370/2018, A-5373/2018, A-5374/2018, A-5375/2018 e A-5376/2018) aventi per oggetto altrettante decisioni dell'AFC, e ciò considerato i diversi punti in comune tra le stesse, segnatamente il ricorrente, il periodo di riferimento e lo scopo delle richieste dell'autorità richiedente ovvero l'assistenza amministrativa internazionale. Sennonché i detentori delle informazioni oggetto di richiesta, e avverso i quali sono stati emanati diversi decreti di edizione da parte dell'AFC, sono entità diverse tra loro. In questo contesto, ci si può chiedere se non sia più opportuno prolare tanti giudizi quanti il numero dei ricorsi trasmessi, ritenuto che ciò faciliterebbe un'eventuale impugnativa all'autorità di ricorso come pure una più facile comprensione dei giudizi.
1.5.3 Ferme queste premesse, il Tribunale disgiunge i procedimenti ricorsuali (A-5366/2018, A-5370/2018, A-5373/2018, A-5374/2018, A-5375/2018 e A-5376/2018), congiunti sotto il numero di ruolo A-5366/2018 con decisione incidentale del 26 settembre 2018.
2.2 L'autorità adita non è vincolata né dai motivi addotti (art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (DTAF 2007/41 consid. 2 [pag. 529 e seg.]; sentenza del TAF A-1490/2020 del 18 novembre 2020 consid. 2.2; Moor/Poltier, Droit administratif, vol. II, 3a ed. 2011, pag. 300 n. 2.2.6.5). I principi della massima inquisitoria e dell'applicazione d'ufficio del diritto sono tuttavia limitati: l'autorità competente procede difatti spontaneamente a constatazioni complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure invocate o dagli atti risultino indizi in tal senso (DTF 141 V 234 consid. 1 con rinvii; DTAF 2014/24 consid. 2.2 [pag. 348 e seg]; Kölz/Häner/Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3a ed. 2013, cifra 1135). Secondo il principio di articolazione delle censure ("Rügeprinzip") l'autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e presentazione dei fatti, non essendo a sufficienza sostanziate (cfr. DTF 141 V 234 consid. 1; Moser/Beusch/Kneubühler, op. cit., n. 1.55). Il principio inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal dovere delle parti di collaborare all'istruzione della causa (cfr. DTF 143 II 425 consid. 5.1; 140 I 285 consid. 6.3.1; 128 II 139 consid. 2b). Il dovere processuale di collaborazione concernente in particolare il ricorrente che interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, comprende, in particolare, l'obbligo di produrre le prove necessarie, d'informare il giudice sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso contrario arrischierebbe di dover sopportare le conseguenze della carenza di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 140 I 285 consid. 6.3.1; 119 III 70 consid. 1; Moor/Poltier, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.).
Nel caso in disamina, oggetto del litigio è la decisione finale del 20 agosto 2018 dell'AFC, con cui quest'ultima ha accolto la domanda di assistenza amministrativa in materia fiscale, del 20 dicembre 2017, inoltrata dall'autorità richiedente spagnola, sulla base della CDI CH-ES. Dopo aver determinato la conformità della predetta domanda di assistenza dal punto di vista formale (cfr. consid. 4) e aver rammentato i principi generali applicabili in materia di assistenza amministrativa internazionale (consid. 5), il presente Tribunale esaminerà le puntuali censure sollevate dal ricorrente (consid. 6, 7 e 8). Infine il Tribunale esaminerà se informazioni in punto a terzi che non sono parte alla causa sono trasmesse (consid. 9).
4.1 L'assistenza amministrativa in materia fiscale tra la Svizzera e la Spagna è regolata da convenzioni, complementari tra loro, tra cui la CDICH-ES e la Convenzione tra gli Stati membri del Consiglio d'Europa e i Paesi membri dell'Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE) del 25 gennaio 1988 sulla reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale, emendata dal Protocollo del 27 maggio 2010 (RS 0.652.1, Convenzione MAAT, in vigore per la Svizzera dal 1° gennaio 2017 e per la Spagna dal 1° febbraio 2013). Ora, lo Stato che presenta una richiesta di assistenza amministrativa alla Svizzera deve indicare su quale specifica base legale intende fondare la propria richiesta, non potendosi richiamare a più basi legali per la medesima domanda. Qualora l'AFC la respinga, non essendo ottemperate le condizioni poste dalla base legale indicata, lo Stato richiedente può presentare la medesima domanda prevalendosi però di un'altra base legale (cfr. Messaggio del Consiglio federale concernente l'approvazione della Convenzione MAAT e la sua attuazione del 5 giugno 2015, FF 2015 4613, 4624; sentenza del TAF A-3374/2018 del 3 aprile 2019 consid. 3.1).
4.2 In casu, l'autorità richiedente ha motivato la domanda di assistenza amministrativa sulla base della CDI CH-ES ("request for information under the terms of our Double Taxation Convention"), senza indicare esplicitamente il disposto legale, che tuttavia può essere individuato nell'art. 25bis CDI-ES, il cui contenuto ricalca in buona sostanza l'art. 26 del Modello OCSE di Convenzione fiscale contro le doppie imposizioni (di seguito: MC OCSE, che è qui completato dal Commentario edito dalla stessa organizzazione: OCSE, Modello de Convenzione fiscale contro le doppie imposizioni, versione abbreviata [commentario per ogni articolo], Parigi 2017, differenti versioni di tale documento sono disponibili sul sito internet : www.oecd.org > thèmes > fiscalité > conventions fiscales ; DTF 142 II 69 consid. 2), completato dal paragrafo IV del Protocollo aggiuntivo alla CDI CH-ES (entrato in vigore il 24 agosto 2013; pubblicato anch'esso in RS 0.672.933.21, di seguito: Protocollo CDI CH-ES).
4.3 Ora, in base al citato paragrafo IV ch. 2, la domanda dello Stato richiedente deve contenere: (a) l'identità della persona oggetto del controllo o dell'inchiesta; (b) il periodo oggetto della domanda; (c) la descrizione delle informazioni ricercate, in particolare della loro natura e della forma in cui lo Stato richiedente desidera riceverle dallo Stato richiesto; (d) lo scopo fiscale per cui le informazioni sono state richieste; (e) nella misura in cui sono noti, il nome e l'indirizzo delle persone per cui vi è motivo di ritenere che siano in possesso delle informazioni richieste (detentore di informazioni). Qualora le informazioni citate siano contenute, la richiesta è reputata adempiere, di principio, il requisito della rilevanza verosimile.
4.4 In concreto la richiesta del 20 dicembre 2017 dell'Autorità Tributaria spagnola adempie ai requisiti formali posti dalla legge, e sopra rammentati, di modo che non occorre chinarsi ulteriormente su tali aspetti. Del resto il ricorrente stessa non ha sollevato alcuna perplessità in merito.
5.1 Giusta l'art. 25bis cpv. 1 CDI CH-ES, le autorità degli Stati contraenti si scambiano le informazioni verosimilmente rilevanti per l'esecuzione della Convenzione oppure per l'applicazione o l'esecuzione del diritto interno relativo alle imposte di qualsiasi natura o denominazione, nella misura in cui l'imposizione prevista non sia contraria alla Convenzione (cfr. DTF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 e 2.4, 141 II 436 consid. 4.4, sentenze del TF 2C_287/2019, 2C_288/2019 entrambe del 13 luglio 2020 consid. 2.2, 2C_1162/2016 del 4 ottobre 2017 consid. 6.3); al contrario, le informazioni presumibilmente irrilevanti non possono essere trasmesse dall'AFC (art. 17 al. 2 LAAF). Orbene il requisito della "rilevanza verosimile" è adempiuto allorquando, al momento della formulazione della domanda, esiste una ragionevole probabilità che le informazioni richieste abbiano un nesso con le circostanze illustrate e quindi si rilevino pertinenti al fine dell'inchiesta o del controllo nello Stato richiedente. Ne consegue quindi che di principio lo Stato richiesto non può respingere una domanda di assistenza amministrativa poiché sarebbe giunto ad una diversa conclusione. In altre parole, l'apprezzamento del requisito della rilevanza verosimile delle informazioni richieste è in primo luogo di competenza dello Stato richiedente, con la conseguenza che lo Stato richiesto si limita ad un controllo di plausibilità; nello specifico la giurisprudenza ha evidenziato che quest'ultimo deve limitarsi a verificare l'esistenza di un rapporto tra la fattispecie illustrata e i documenti richiesti, tenendo presente la presunzione della buona fede dello Stato richiedente (cfr. DTF 143 II 185 consid. 3.3.2, 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4, 141 II 436 consid. 4.4.3).
5.2 Il requisito della rilevanza verosimile - chiave di volta del sistema dello scambio di informazioni (cfr. tra le tante sentenza del TF 2C_1162/2016 del 4 ottobre 2017 consid. 6.3 ; sentenza del TAF A-2980/2019 del 20 maggio 2020 consid. 3.3.1) - ha per scopo di assicurare uno scambio di informazioni il più ampio possibile. In questo contesto, i limiti posti allo Stato richiedente sono il divieto della fishing expedition o il divieto di domandare informazioni manifestamente improprie a fare progredire l'inchiesta fiscale o senza alcun rapporto con la stessa (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.2, sentenza del TF 2C_387/2016 del 5 marzo 2018 consid. 5.1). Una domanda di informazioni non costituisce una fishing expedition per il semplice fatto che essa non precisa il nome o l'indirizzo (o entrambi) del contribuente oggetto di un controllo o di inchiesta fiscale. L'identificazione del contribuente deve ciononostante essere possibile con altre modalità, sulla base delle informazioni trasmesse dallo Stato richiedente (cfr. Commentario all'art. 26 ch. 4.4 et 5.1, anche DTF 143 II 136 consid. 6.1.2).
5.3
5.3.1 Giusta l'art. 4 cpv. 3 LAAF non è ammessa la trasmissione di informazioni su persone che non sono persone interessate se queste informazioni non sono presumibilmente pertinenti per la valutazione della situazione fiscale della persona interessata o se gli interessi legittimi di persone che non sono persone interessate prevalgono sull'interesse della parte richiedente alla trasmissione di informazioni.
5.3.2 Nello specifico allorquando vengono richieste informazioni inerenti persone non interessate giusta l'art. 3 lett. a LAAF, ma pure su terzi non interessati ai sensi dell'art. 4 cpv. 3 LAAF, l'autorità procede a una ponderazione di interessi (DTF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; sentenza del TAF A-3482/2018 del 5 agosto 2019; critico Andrea Opel, Schutz von Dritten im internationalen Amtshilfeverfahren, in : Revue fiscale 71/2016 928, p. 942). Di regola, la giurisprudenza non ammette la trasmissione di nominativi di terzi non interessati a meno che ciò non sia "verosimilmente pertinente" con l'obbiettivo fiscale perseguito dallo Stato richiedente, la trasmissione sia proporzionata, e un'anonimizzazione renderebbe priva di senso la domanda di assistenza amministrativa. In altre parole, il nome di terzi può essere trasmesso qualora esso sia per sua natura teso a chiarire la situazione fiscale del contribuente individuato (DTF 144 II 29 consid. 4.2.3 con riferimenti; sentenze del TF 2C_616/2018 del 9 luglio 2019 consid. 3.1, 2C_387/2016 del 5 marzo 2018 consid. 5.1 ; sentenza del TAF A-3482/2018 del 5 agosto 2019 consid. 7.3.2). Qualora fosse il caso, tali terze persone devono essere tutelate: infatti a chiusura del procedimento, l'autorità richiesta segnala all'autorità richiedente le restrizioni inerenti all'impiego delle informazioni trasmesse e l'obbligo di mantenere il segreto secondo le disposizioni in materia di assistenza amministrativa della convenzione applicabile (art. 20 cpv. 2 LAAF; DTF 146 I 172 consid. 7.1.3; DTF 142 II 161 consid. 4.6.1; cfr. consid. 5.6 qui di seguito).
5.3.3 Ferme queste premesse, l'interpretazione dell'art. 4 cpv. 3 LAAF deve essere effettuata in base al criterio e principio convenzionale della "verosimile pertinenza" (in casu art. 25bis CDI CH-ES) (cfr. sentenze del TAF A-3060/2018 del 3 novembre 2020 consid. 4.3.3, A-4591/2018 del 3 marzo 2020 consid. 4.3.3).
5.4 Il principio della buona fede (cfr. art. 26 della Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati [CV, RS 0.111]) trova applicazione, quale principio d'interpretazione e d'esecuzione dei trattati, nell'ambito dello scambio d'informazioni ai sensi delle Convenzioni di doppia imposizione (cfr. DTF 143 II 202 consid. 8.3; [tra le tante] sentenze del TAF A-506/2018 del 15 novembre 2019 consid. 3.1.4 con rinvii; A-2325/2017 del 14 novembre 2018 consid. 4.3.4 con rinvii), come la CDI CH-ES. La buona fede di uno Stato è presunta nelle relazioni internazionali (principio dell'affidamento). Nel contesto dell'assistenza amministrativa in materia fiscale, detta presunzione implica che lo Stato richiesto non può, di principio, mettere in dubbio le allegazioni dello Stato richiedente, a meno che sussistano dei seri dubbi. Detto in altri termini, le dichiarazioni dello Stato richiedente vanno considerate corrette, fintanto che una contraddizione manifesta non risulta dalle circostanze (cfr. DTF 143 II 224 consid. 6.4; 143 II 202 considd. 8.7.1 e 8.7.4). Nel caso contrario, il principio dell'affidamento non si oppone ad una domanda di chiarimento allo Stato richiesto; il rovesciamento della presunzione della buona fede di uno Stato dovendosi in ogni caso fondare su fatti constatati e concreti (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.4; 143 II 202 considd. 8.7.1 e 8.7.4; 142 II 161 consid. 2.1.3; [tra le tante] sentenza del TAF A-2325/2017 del 14 novembre 2018 consid. 4.3.4 con rinvii). In virtù del principio dell'affidamento, lo Stato richiesto è vincolato alla fattispecie e alle dichiarazioni presentate nella domanda di assistenza, nella misura in cui quest'ultime non possono essere immediatamente confutate ("sofort entkräftet") in ragione di errori, lacune o contradizioni manifeste (cfr. DTF 142 II 218 consid. 3.1; [tra le tante] sentenze del TAF A-5324/2018 del 9 dicembre 2019 consid. 3.1.2 con rinvii; A-506/2018 del 15 novembre 2019 consid. 3.1.4 con rinvii; A-2618/2019 del 30 luglio 2019 consid. 3.4; A-2325/2017 del 14 novembre 2018 consid. 4.3.4 con rinvii).
In tale contesto, non si può esigere dallo Stato richiedente che, oltre a dover menzionare nella domanda la fattispecie rilevante, l'esposizione fornita sia priva di lacune o totalmente priva di contraddizioni. Ciò non sarebbe infatti compatibile con lo scopo dell'assistenza amministrativa, poiché proprio con le informazioni ed i documenti richiesti allo Stato richiesto, lo Stato richiedente cerca di chiarire i punti rimasti all'oscuro (cfr. DTF 142 II 161 consid. 2.1.1; 139 II 404 consid. 7.2.2).
5.5 La domanda di assistenza soggiace altresì al rispetto del principio della sussidiarietà, secondo cui lo Stato richiedente deve sfruttare tutte le fonti d'informazioni abituali previste dalla sua procedura fiscale interna prima di richiedere le informazioni (cfr. lett. ebis n. 1 del Protocollo aggiuntivo; [tra le tante] sentenze del TAF A-5893/2017 dell'8 ottobre 2019 consid. 2.6 con rinvii; A-4434/2016 del 18 gennaio 2018 consid. 3.5; A-2321/2017 del 20 dicembre 2017 consid. 3.5). In assenza di elementi concreti, rispettivamente di seri dubbi al riguardo, non vi è alcuna ragione per rimettere in discussione l'adempimento del principio della sussidiarietà, allorquando uno Stato presenta una domanda di assistenza amministrativa, in ogni caso quando lo stesso dichiara di aver sfruttato tutte le fonti d'informazione abituali previste dalla sua procedura fiscale interna prima di richiedere informazioni o di aver agito conformemente alla Convenzione (cfr. DTF 144 II 206 consid. 3.3.2; sentenza del TF 2C_904/2015 dell'8 dicembre 2016 consid. 7.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-5893/2017 dell'8 ottobre 2019 consid. 2.6 con rinvii; A-6266/2017 del 24 agosto 2018 consid. 2.7; A-5066/2016 del 17 maggio 2018 consid. 2.7).
5.6 Il principio della specialità esige che lo Stato richiedente utilizzi le informazioni ricevute dallo Stato richiesto unicamente per i fini descritti all'art. 25bis par. 2 CDI CH-ES, ovvero nei confronti delle persone e dei comportamenti per i quali esso ha richiesto ed ottenuto dette informazioni (cfr. DTF 147 II 13 consid. 3.7; sentenze del TAF A-5046/2018 del 22 maggio 2019 consid. 4 et 5, A-4434/2016 del 18 gennaio 2018 consid. 3.9.1, A-2321/2017 del 20 dicembre 2017 consid. 3.9.1). In altre parole, lo Stato richiedente non può utilizzare nei confronti di terzi, le informazioni ottenute con la domanda di assistenza, a meno che tale facoltà non risulti dalla legge dei due Stati coinvolti e che l'autorità competente dello Stato richiesto autorizzi tale uso (cfr. DTF 147 II 13 consid. 3.4; 146 I 172 consid. 7.1.3). Nello specifico, ciò è l'espressione della dimensione personale del principio di specialità (cfr. DTF 147 II 13 citata consid. 3.5, sentenza del TF 2C_545/2019 del 13 luglio 2020 consid. 4.7). In proposito, la giurisprudenza precisa e ricorda l'esistenza di diverse concezioni in ordine alla portata del principio di specialità, sia sul piano nazionale che internazionale; incertezza che impone all'AFC di informare espressamente l'autorità richiedente in ordine alle restrizioni d'uso delle informazioni trasmesse (cfr. DTF 147 II 13 citata ibid., sentenza del TF 2C_545/2019 citata ibid.).
Stabiliti i principi applicabili, il Tribunale esamina la decisione qui impugnata in base alle censure sollevate.
7.1 Con l'impugnativa in esame, l'insorgente ha censurato la violazione del principio della verosimile rilevanza prescritto all'art. 25bis CDI CH-ES, in base al quale si scambiano solo le informazioni verosimilmente rilevanti per l'esecuzione della citata Convenzione. A suo dire infatti, ritenere che egli abbia domicilio in Spagna poiché ivi sarebbe il centro dei propri interessi vitali (cfr. art. 4 cpv. 2 lett. a CDI CH-ES), non sarebbe supportato da alcun elemento concreto ma unicamente dalla considerazione che in questo Paese, durante il periodo di riferimento (1.1.2013 al 31.12.2016), si sarebbero tenute annualmente quattro gare motociclistiche del campionato del mondo, a cui egli ha partecipato come pilota professionista ("Since four races of the World Championship have taken place in Spain, our tax auditors consider that the centre of Mr A._______'s vital interests is in Spain, and, therefore, he is regarded as tax resident in Spain"). Postulare informazioni sulla base di tale considerazione sarebbe inoltre contrario al principio della buona fede, in particolare l'autorità richiedente elvetica avrebbe dovuto "esigere delle precisazioni relative ai criteri ritenuti" in punto al domicilio fiscale in Spagna. Peraltro l'insorgente ha rilevato che le richieste di diversi documenti e informazioni, che non lo coinvolgono direttamente, configurano una violazione al principio del divieto di ricerca indiscriminata di prove ("fishing expedition").
In proposito, l'AFC ha precisato, nella sua riposta al ricorso, che la domanda formulata rispetta il tenore dell'art. 25bis CDI CH-ES "in quanto l'autorità richiedente domanda delle informazioni per determinare l'assoggettamento illimitato e limitato del ricorrente in Spagna e, conseguentemente, per accertare la base imponibile". In particolare per ritenere che la domanda di assistenza amministrativa non sia arbitraria sarebbe "sufficiente che lo stato richiedente menzioni degli elementi che possano determinare un assoggettamento limitato o illimitato di una persona in tale Stato". Ora, a dire dell'AFC, la giurisprudenza federale non pone criteri severi alle motivazioni da parte dell'autorità richiedente, la quale non sarebbe tenuta ad esporre i fatti senza lacune o totalmente privi di contraddizioni in quanto è proprio lo scopo dell'assistenza amministrativa di chiarire dei punti poco chiari. Per di più verificare se le asserzioni dell'autorità richiedente "siano puramente formali", vorrebbe dire adottare un comportamento diffidente e di messa in discussione della buona fede della citata autorità, ciò che sarebbe contrario al principio dell'affidamento. Inoltre vi sarebbero molteplici argomenti oltre alle quattro gare del campionato mondiale per affermare che la Spagna sia il centro degli interessi vitali del ricorrente.
A dire dell'AFC "l'autorità richiedente ha sufficientemente sostanziato l[a] domand[a] del 20 dicembre 2017 [...] mostrando [...] la rilevanza verosimile delle informazioni richieste". Tant'è che il rapporto trasmesso posteriormente (28 giugno - 2 luglio 2019), non sarebbe necessario per l'esame delle domande, bensì rappresenterebbe solamente una conferma di ciò che si può rilevare da un esame globale delle stesse. Tuttavia nella denegata ipotesi che le domande menzionate dovessero essere respinte poiché carenti di sufficienti elementi per considerare adempiuto il requisito della rilevanza verosimile delle informazioni richieste, l'AFC ha sostenuto che, in ragione del principio di economia processuale, il TAF dovrebbe considerare le informazioni giunte con il rapporto del 28 giugno - 2 luglio 2019, quali informazioni supplementari più dettagliate, tali da essere considerate quali una domanda di assistenza amministrativa complementare.
7.2 Come rammentato più sopra (consid. 5.1), il requisito della rilevanza verosimile è adempiuto allorquando, al momento della formulazione della domanda, esiste una ragionevole probabilità che le informazioni richieste abbiano un nesso con le circostanze illustrate e quindi si rilevino pertinenti al fine dell'inchiesta o del controllo nello Stato richiedente. In altre parole, l'apprezzamento del requisito della rilevanza verosimile delle informazioni richieste è in primo luogo di competenza dello Stato richiedente, con la conseguenza che lo Stato richiesto si limita ad un controllo di plausibilità.
Va rilevato infine che i procedimenti in materia di assistenza amministrativa, non statuiscono materialmente sull'oggetto della controversia (sentenze del TAF A-6589/2016 del 6 marzo 2018 consid. 4.6.5 e A-6385/2012 del 6 giugno 2013 consid. 2.2.1); compete infatti ad ogni Stato determinare il rispetto e l'applicazione corretta della propria legislazione (sentenze del TAF A-6589/2016 ibidem, A-525/2017 del 29 gennaio 2018 [confermata parzialmente con sentenza del TF 2C_141/2018 del 24 luglio 2020],A-907/2017 del 14 novembre 2017 consid. 2.2.3, A-6306/2015 del 15 maggio 2017 consid. 4.2.2.5 e A-5229/2016 del 15 marzo 2017 consid. 4.2.5.1). Conseguentemente ogni censura in proposito deve essere fatta valere davanti alle istanze nazionali competenti (sentenze del TAF A-907/2017 del 14 novembre 2017 consid. 2.2.3 e A-4157/2016 ibidem con riferimenti).
7.3
7.3.1 In concreto, la conclusione a cui giunge l'autorità richiedente poggia essenzialmente sulla partecipazione del ricorrente alle 4 "gare" di gran prix, tenutesi in Spagna, durante ogni anno solare oggetto di approfondimento. A mente del Tribunale occorre però anche considerare che l'insorgente non svolge un'attività lavorativa in Svizzera bensì svolge un'attività lavorativa sostanzialmente internazionale, che lo porta regolarmente all'estero, laddove il circuito motociclistico prevede la competizione. È quindi scontato che la maggior parte del tempo egli non si trovi in Svizzera. Ora il circuito di motomondiale prevede tra le 15 e le 20 gare annue, 4 delle quali avvengono in Spagna, con il Gran premio di Spagna, il Gran Premio di Catalogna, il Gran Premio di Aragona, e il Gran Premio della Comunità Valenciana. La Spagna è pure un Paese che in ragione delle condizioni climatiche favorevoli può essere considerata meta privilegiata per gli allenamenti su circuito, anche per quei Gran Premi che non avvengono nel Paese iberico. Inoltre i Gran Premi "spagnoli", sono ripartiti in modo equilibrato durante tutto l'anno solare e non concentrati in pochi mesi. Infine, a dire dello Stato richiedente, sarebbe lo stesso interessato ad avere ammesso la percezione di un guadagno in Spagna ("according to the information provided, Mr A._______ has admitted to have obtained income in Spain").
Tutto ciò considerato, seppur scarne, le considerazioni dell'autorità spagnola ricordate più sopra non raggiungono il grado sufficiente per impedire alle autorità dello Stato richiesto di adempiere al requisito del controllo di plausibilità della richiesta. Ciò è pure confermato dal documento suppletorio relativo alla "residencia fiscal" notificato al Tribunale il 3 luglio 2019 ed in seguito trasmesso da quest'ultimo all'insorgente. Da tale documento emerge infatti che il ricorrente sembrerebbe abbia soggiornato in Spagna per 117 giorni nel 2013, per 114 giorni nel 2014 e 140 nel 2015 a fronte di un soggiorno in Svizzera variabile tra i 59 e 87 giorni per gli anni citati.
7.3.2 Ora, il ricorrente pretende che la produzione e l'implementazione negli atti del procedimento di tale documento sia contraria al principio di assunzione delle prove che comporta l'obbligo di illustrare quale fatto si intende dimostrare attraverso il documento prodotto; tale carenza comporterebbe altresì la violazione del diritto di essere sentito. In questo contesto l'insorgente ravvede pure la violazione dell'art. 6 LAAF, poiché il documento sarebbe stato prodotto conseguente ad una richiesta di chiarimenti da parte dell'AFC all'autorità spagnola e posteriormente all'adozione della decisione impugnata.
Sennonché la documentazione pervenuta all'AFC il 28 giugno - 2 luglio 2019 altro non è che uno "status update" che conferma le allegazioni trasmesse dall'autorità richiedente, in particolare in ragione della permanenza effettiva di giorni per anno sul territorio spagnolo. Infatti già nella domanda del 20 dicembre 2017 l'autorità richiedente ha espressamente indicato di considerare la Spagna quale centro degli interessi vitali del ricorrente ("since four races of the World Championship have taken place in Spain, our tax auditors consider the centre of Mr. A._______'s vital interests is in Spain, and therefore he is regarded as tax resident in Spain"). Tale conferma tuttavia non sarebbe necessaria, come asserisce l'AFC, "per sorreggere la domanda di assistenza amministrativa", già completa con la domanda principale.
Diversamente sarebbe stato se tali affermazioni e considerazioni avessero portato l'AFC a riconsiderare e distanziarsi in qualche modo dalla decisione impugnata, attraverso segnatamente una modifica del dispositivo. Il rapporto trasmesso, altro non è quindi che un aggiornamento di informazioni a conferma delle dichiarazioni e dell'esposizione dei fatti nella domanda precedente.
Ne discende pertanto, che le censure relative alla mancata motivazione della prova prodotta e relativa alla mancata produzione completa del documento probatorio cadono evidentemente nel vuoto.
In questo contesto anche la violazione dell'art. 6 LAAF non può essere condivisa da questo Tribunale, e non è meritevole di approfondimenti ulteriori.
7.3.3 A poco servono infine i richiami del ricorrente agli immobili a propria disposizione nel paese iberico, dove egli avrebbe soggiornato. Del resto è lo stesso ricorrente che ammette come "l'autorità fiscale spagnola non giustifichi un eventuale domicilio fiscale [...] sulla base di dette proprietà, che pertanto non entrano in linea di conto a giustificare la verosimile rilevanza delle informazioni richieste" (cfr. ricorso ad 6).
7.4 Ferme queste premesse, le informazioni richieste sono verosimilmente pertinenti con riferimento agli obbiettivi posti dallo Stato richiedente, ovvero stabilire il domicilio del ricorrente, per il periodo di riferimento, e determinare il proprio reddito imponibile in Spagna. In tali circostanze il controllo del requisito di plausibilità è stato possibile e il requisito della rilevanza verosimile è stato adempiuto; anche se va detto che, in concreto, tale condizione ha perso la sua importanza, a seguito della cessazione di attività e la cancellazione dal registro di commercio della società B._______. Allo stesso modo anche le informazioni trasmesse dall'AFC che, al pari di quelle richieste non permettono di dare seguito in modo concreto alla volontà dell'autorità richiedente, adempiono al requisito della rilevanza, mitigato di importanza in ragione di quanto appena descritto.
8.1 Con riferimento allo scritto "status update" l'insorgente ha parimenti contestato la violazione del principio di sussidiarietà e del principio della buona fede poiché diversi accertamenti sono avvenuti nel corso del 2018, con la piena collaborazione del ricorrente, ciò che de facto contrasterebbe con le affermazioni dello stato richiedente in base alle quali (cfr. richiesta di assistenza precedente del 20 dicembre 2017) le fonti interne per la raccolta di informazioni erano esaurite.
8.2 Ora, è vero che dalla domanda spagnola emerge come lo stato richiedente abbia ricercato ed ottenuto una collaborazione del ricorrente, in modo preciso e puntuale in punto alla sua condizione economica, segnatamente redditi e sostanza e documentazione a comprova della stessa, dopo la richiesta di assistenza amministrativa all'AFC, mentre in precedenza lo stesso non sembra avere collaborato in questo senso (cfr. "status update" e domanda di assistenza: "our tax auditors have requested from Mr. A._______ documents supporting his assets in Switzerland, as well as the bank statements for his bank accounts in Swiss banks, but, unfortunately, the information hasn't been provided"); ma è altrettanto vero però, come già ricordato, che il documento qui litigioso non può essere considerato una prova del procedimento, ma un semplice "status update" come ne avvengono regolarmente. A giusta ragione inoltre l'AFC richiama la giurisprudenza del TF in base alla quale per determinare la violazione o meno del principio di sussidiarietà (cfr. anche consid. 5.5) occorre collocarsi al momento della formulazione della domanda di assistenza, non entrando in linea di conto se nel prosieguo del procedimento siano giunte nuove informazioni direttamente dal ricorrente o meno (cfr. DTF 144 II 206 consid. 3.3.1: "le principe de la subsidiarité n'est donc pas remis en cause si le contribuable visé par la demande d'assistance administrative décide, alors que la procédure d'assistance est pendante, de transmettre, spontanément ou sur la base d'une convention, à l'autorité requérante des informations qui correspondent aux renseignements requis").
Ora, il principio della sussidiarietà è strettamente connesso con il principio dell'affidamento e con il principio della buona fede (cfr. testè citata, ibidem). In base a quest'ultimo vige la presunzione della correttezza delle allegazioni dello Stato richiedente, presunzione che può essere messa in dubbio qualora emergano seri dubbi in punto alle stesse. Detto in altri termini, le dichiarazioni dell'Agencia tributaria vanno considerate corrette, fintanto che una contraddizione manifesta non risulta dalle circostanze, ciò che però non è il caso e nemmeno il ricorrente lo sostanzia con elementi concreti.
8.3 Ne discende pertanto che le censure in punto ai principi testé menzionati di sussidiarietà e di buona fede cadono nel vuoto.
9.1 Nella sua domanda di assistenza amministrativa, l'autorità richiedente ha chiesto all'AFC segnatamente di raccogliere presso la B._______ succursale di Zurigo, tutta una serie di informazioni tese a comprovare l'agire di B._______ succursale Svizzera quale intermediario con terzi a tutela degli interessi del ricorrente.
9.2 Ora, la B._______ succursale di Zurigo è stata radiata dal Registro di commercio cantonale il 18 ottobre 2016, per di più, in concreto, le risposte dell'AFC tendono tutte a confermare l'assenza di qualsiasi rapporto economico in essere tra la B._______ e il ricorrente.
9.3 In queste circostanze non siamo di fronte alla trasmissione di informazioni relative a terzi non coinvolti.
In considerazione dell'esito della lite, giusta l'art. 63 cpv. 1 PA, le spese di procedura sono poste a carico del ricorrente qui parte integralmente soccombente (cfr. art. 1 segg. del regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispecie esse sono stabilite in 1'500 franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), importo che verrà detratto interamente dall'anticipo spese di 10'000 franchi da esso versato a suo tempo, riferito ai 6 procedimenti ricorsuali in essere. L'importo rimanente dovrà essere utilizzato, per quanto necessario, per coprire le spese di procedura dovute, nei procedimenti paralleli qui disgiunti (A-5366/2018, A-5370/2018, A-5373/2018, A-5374/2018 e A-5375/2018). Un eventuale rimanenza sarà resa al ricorrente alla crescita in giudicato delle sentenze pronunciate.
Non vi sono poi i presupposti per l'assegnazione al ricorrente di indennità a titolo di spese ripetibili (cfr. 64 cpv. 1 PA a contrario, rispettivamente art. 7 cpv. 1 TS-TAF a contrario).
(il dispositivo è sulla pagina seguente)
Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronuncia:
I procedimenti ricorsuali A-5366/2018, A-5370/2018, A-5373/2018, A-5374/2018, A-5375/2018 e A-5376/2018, congiunti sotto il numero di ruolo A-5366/2018 con decisione incidentale del 26 settembre 2018, sono disgiunti.
Il ricorso è respinto.
L'autorità inferiore deve informare l'autorità richiedente che le informazioni trasmesse e ottenute nel quadro dell'assistenza amministrativa richiesta possono essere utilizzate unicamente nel procedimento che riguarda il signor A._______, conformemente all'art. 25bis par. 2 CDI CH-ES.
Le spese processuali pari a 1'500 CHF sono a carico del ricorrente, e sono compensate nonché detratte con il versamento avvenuto il 17 ottobre 2018 per l'importo di 10'000 franchi svizzeri, a titolo di anticipo spese processuali, nel quadro delle procedure ricorsuali di cui al punto dispositivo 1. L'importo rimanente dovrà essere utilizzato, per quanto necessario, per coprire le spese di procedura dovute, nei procedimenti paralleli qui disgiunti (A-5366/2018, A-5370/2018, A-5373/2018, A-5374/2018 e A-5375/2018). Un eventuale rimanenza sarà resa al ricorrente alla crescita in giudicato delle sentenze pronunciate.
Non sono assegnate indennità per ripetibili.
Comunicazione a:
ricorrente (atto giudiziario)
autorità inferiore (n. di rif. ...; atto giudiziario)
La presidente del collegio: Il cancelliere: Annie Rochat Pauchard Manuel Borla
Rimedi giuridici:
Contro le decisioni nel campo dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 10 giorni dalla sua notificazione, soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante ai sensi dell'art. 84 cpv. 2 LTF (art. 82, art. 83 lett. h, art. 84a, art. 90 e segg. e 100 cpv. 2 lett. b LTF). Il termine è reputato osservato se gli atti scritti sono consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine (art. 48 cpv. 1 LTF). Negli atti scritti occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione. Inoltre, gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e - se in possesso della parte ricorrente - i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF).
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