9C_642/2022
Sentenza del 18 settembre 2023
III Corte di diritto pubblico
Composizione
Giudici federali Parrino, Presidente,
Beusch, Scherrer Reber,
Cancelliere Savoldelli.
Partecipanti al procedimento
A.A.________ e B.A.________,
ricorrenti,
contro
Divisione delle contribuzioni della Repubblica e Cantone Ticino, viale Stefano Franscini 6, 6501 Bellinzona.
Oggetto
Imposte cantonali e imposta federale diretta 2017,
ricorso contro la sentenza della Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino
del 25 aprile 2022.
A.a. A.A.________ è coniugato con B.A.________. Fino al 30 giugno 2017, quando è andato in pensione anticipata, era impiegato della C.________ SA. Per quanto riguarda il 2° pilastro, egli era affiliato: (a) al fondo di previdenza per il personale di C.________ SA, che prevedeva prestazioni in forma di capitale e di rendita; (b) al fondo D.________, che copriva la previdenza complementare per i quadri dirigenti e che prevedeva prestazioni solo in forma di capitale. Al momento del prepensionamento, il fondo D.________ ha versato a A.A.________ un capitale di fr. xxx. La rendita annua ordinaria versatagli dal fondo per il personale è di fr. xxx.
Con dichiarazione fiscale 2017, A.A.________ ha fatto valere in deduzione dai redditi dichiarati un importo di fr. 427'827.-, versato nel 2017 nel fondo di previdenza per il personale a titolo di riscatto di anni di assicurazione. In precedenza egli aveva versato importi sia nel fondo di previdenza (2014-2016, per un totale [2017 incluso] di fr. 1'017'827.-) sia nel fondo D.________ (2011-2013, per un totale di fr. 800'000.-).
A.b. Con decisioni del 29 luglio 2020, relative all'imposta cantonale e all'imposta federale diretta 2017, l'Ufficio di tassazione non ha riconosciuto il diritto alla deduzione di fr. 427'827.-, osservando:
"II prelievo di capitale effettuato nel 2017 dal fondo padronale (Fondo D.________) viola il termine di blocco di tre anni previsto dall'art. 79b cpv. 3 LPP per cui i riscatti effettuati nei tre anni precedenti il prelievo, anche se versati alla cassa pensione base, non possono essere concessi in deduzione. Nel contesto di contribuenti che sono affiliati a due fondi di previdenza, come in questo caso, l'autorità fiscale applica il principio della visione consolidata dell'insieme dei rapporti di previdenza, riconosciuto anche dalla giurisprudenza, sia federale che cantonale (sentenza CDT 80.2012.121/122 (...), TF 2C_488/2014 del 15 gennaio 2015). Di conseguenza la deduzione per il riscatto effettuato nel 2017 non può essere concessa".
Le decisioni di tassazione sono state confermate, sia su reclamo all'autorità fiscale (11 novembre 2020), che su ricorso alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, espressasi in merito con sentenza del 25 aprile 2022.
Con ricorso in materia di diritto pubblico del 27 maggio 2022, A.A.________ e B.A.________ hanno impugnato il giudizio della Corte cantonale davanti al Tribunale federale domandandone l'annullamento, con rinvio degli atti all'istanza inferiore, per nuova pronuncia su tasse, spese e ripetibili, e all'autorità fiscale, per nuova tassazione, tenendo conto della deduzione di fr. 427'827.- relativa ai contributi nella previdenza professionale per il personale.
La Camera di diritto tributario, la Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino e l'Amministrazione federale delle contribuzioni hanno proposto che l'impugnativa sia respinta. In replica, gli insorgenti hanno confermato le loro richieste.
Redatto nei termini (art. 100 cpv. 1 LTF) dai destinatari del giudizio contestato, col necessario interesse (89 cpv. 1 LTF), il gravame va esaminato come ricorso in materia di diritto pubblico (art. 146 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta [LIFD; RS 642.11] e art. 73 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni [LAID; RS 642.14]). Visto l'esito del litigio, la questione dell'ammissibilità delle conclusioni, cassatorie e di rinvio, non va approfondita.
2.1. Il Tribunale federale fonda il suo ragionamento sugli accertamenti svolti dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF); può rettificarli o completarli se sono manifestamente inesatti o risultano da una violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF (art. 105 cpv. 2 LTF). In questo ambito, manifestamente inesatto significa arbitrario (DTF 140 III 115 consid. 2). Chi critica la fattispecie accertata nella sentenza impugnata non può limitarsi a completarla ma deve sollevare una censura specifica (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 143 IV 500 consid. 1.1; 140 III 264 consid. 2.3; sentenza 9C_644/2022 del 13 marzo 2023 consid. 4.4).
2.2. I ricorrenti completano a più riprese l'accertamento dei fatti che risulta dalla sentenza cantonale. Non lo fanno però mai nel modo indicato nel considerando 2.1. Pertanto, i fatti che risultano dal giudizio impugnato vincolano il Tribunale federale (art. 105 cpv. 1 LTF).
Oggetto di litigio è il diritto alla deduzione dal reddito imponibile dell'importo di fr. 427'827.-, versato dal ricorrente 1 nel 2017 nel fondo di previdenza del personale, quale riscatto di anni di assicurazione.
3.1. Fondandosi sull'art. 79b cpv. 3 della legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP; RS 831.40) e sulla giurisprudenza ad esso relativa, i Giudici cantonali hanno confermato l'agire delle autorità fiscali sia in materia di imposta federale diretta che di imposte cantonali.
3.2. Davanti al Tribunale federale, gli insorgenti fanno valere: da un lato, che nell'applicazione dell'art. 79b cpv. 3 LPP sono concepibili eccezioni; d'altro lato, l'unicità del loro caso, una doppia imposizione economica e l'impossibilità di conseguire una piena copertura assicurativa prima del triennio 2014-2017. Preliminarmente, lamentano una motivazione carente da parte della Camera di diritto tributario.
I. Critiche di natura formale
In relazione alla denuncia della violazione del divieto della doppia imposizione e all'indicazione dell'impossibilità di conseguire una piena copertura assicurativa prima del triennio 2014-2017, i ricorrenti lamentano una motivazione insufficiente, che violerebbe l'art. 29 cpv. 2 Cost.
4.1. Dall'art. 29 cpv. 2 Cost. sono dedotte diverse garanzie; tra queste, il diritto ad una decisione motivata. Per giurisprudenza, la motivazione di una decisione è sufficiente e l'art. 29 cpv. 2 Cost. è rispettato quando una parte è messa in condizione di rendersi conto della portata del provvedimento che la concerne e di poterlo impugnare con cognizione di causa (DTF 143 III 65 consid. 5.2). In quest'ottica, non è necessario che l'autorità giudiziaria discuta tutti i fatti, i mezzi di prova e le censure formulati; basta che esponga, almeno in breve, i motivi che l'hanno indotta a decidere in un senso piuttosto che in un altro (DTF 142 II 154 consid. 4.2; 138 I 232 consid. 5.1).
4.2. L'art. 29 cpv. 2 Cost. non è stato violato. Riguardo alla prima critica (doppia imposizione), l'istanza inferiore prende posizione nel considerando 5.2.3 del giudizio impugnato. Il fatto che gli insorgenti non la condividano è una questione che concerne il merito, non il diritto di essere sentiti. Riguardo alla seconda critica (impossibilità di una piena copertura assicurativa prima del 2014-2017), una risposta esplicita non viene effettivamente data. Dalla sentenza d'appello appare però chiaro che l'opinione della Corte cantonale è quella secondo la quale, nell'applicare l'art. 79b cpv. 3 LPP, è determinante una visione consolidata e non vi è spazio per l'esame di situazioni particolari, nemmeno nella fattispecie (giudizio impugnato, consid. 4 e 5; DTF 141 V 557 consid. 3.2.1, da cui risulta che una motivazione può essere anche implicita).
II. Imposta federale diretta
5.1. Giusta l'art. 81 cpv. 2 LPP, i contributi dei salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, secondo la legge o le disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali, cantonali e comunali. Questa disposizione, valida sia in ambito di previdenza obbligatoria che di previdenza sovraobbligatoria (DTF 131 II 627 consid. 4.2; sentenza 2C_849/2018 del 18 settembre 2019 consid. 7.1), è stata ripresa dall'art. 33 cpv. 1 lett. d LIFD, secondo cui dai proventi imponibili possono essere dedotti i versamenti, i premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale.
L'art. 79b cpv. 3 LPP prevede tuttavia che le prestazioni risultanti da un riscatto non possono essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza prima della scadenza di un termine di tre anni. Questa norma, che riguarda l'ambito delle assicurazioni sociali, ha rilievo anche in materia fiscale, perché concretizza la giurisprudenza relativa al rifiuto del diritto alla deduzione prevista dall'art. 33 cpv. 1 lett. d LIFD a causa di un'evasione fiscale (DTF 148 II 189 consid. 3.4.2; sentenza 2C_534/2020 del 26 marzo 2021 consid. 3.1).
5.2. A differenza di quanto valeva fino al 1° gennaio 2006, dopo l'entrata in vigore dell'art. 79b cpv. 3 LPP bisogna di principio considerare che ogni versamento effettuato durante questo periodo comporta un diniego della deduzione, senza necessità di esaminare se le condizioni per un'evasione fiscale siano realizzate (DTF 148 II 189 consid. 3.4.2; 142 II 399 consid. 4.1; sentenze 2C_839/2021 del 27 gennaio 2022 consid. 4.3; 2C_534/2020 del 26 marzo 2021 consid. 3.1).
Fissando un termine preciso, la fattispecie è stata definita in modo oggettivo e non vi è spazio per un esame dei motivi alla base delle scelte dei contribuenti (sentenze 2C_839/2021 del 27 gennaio 2022 consid. 4.3 e 4.4; 2C_199/2020 del 28 dicembre 2021 consid. 2.3.3 e 3.4.2; 2C_6/2021 del 12 gennaio 2021 consid. 2.2.1; 2C_29/2017 del 4 novembre 2019 consid. 3.1 e 3.4). L'ottica oggettiva adottata nell'art. 79b cpv. 3 LPP, senza ulteriori distinzioni, è voluta dal legislatore e vincola il Tribunale federale (art. 190 Cost.; DTF 142 II 182 consid. 2.4.3; sentenza 2C_839/2021 del 27 gennaio 2022 consid. 4.3).
5.3. In parallelo, il diniego del diritto alla deduzione a causa del mancato rispetto del termine di tre anni previsto dall'art. 79b cpv. 3 LPP non richiede nemmeno l'esistenza di un rapporto diretto tra il versamento effettuato e la prestazione in capitale ottenuta, perché in relazione alle prestazioni del 2° pilastro è determinate una visione consolidata (sentenza 2C_839/2021 del 27 gennaio 2022 consid. 4.4).
In assenza dei tre anni necessari, il diritto alla deduzione dev'essere pertanto negato anche quando la prestazione in capitale è stata erogata da un fondo di previdenza diverso da quello in favore del quale era stato eseguito il versamento a titolo di riscatto (DTF 148 II 189 consid. 3.4.3, con riferimento anche alla necessità di garantire la parità di trattamento giusta l'art. 8 Cost.; sentenze 2C_6/2021 del 12 gennaio 2021 consid. 2.2.2; 2C_652/2018 del 14 maggio 2020 consid. 4.1.1).
Davanti al Tribunale federale, i ricorrenti non negano che, con il versamento di fr. 427'827.- da loro effettuato nel 2017, il termine di tre anni previsto dall'art. 79b cpv. 3 LPP sia stato violato. Ritengono però che applicando l'art. 79b cpv. 3 LPP sono concepibili eccezioni e che, con un miglioramento sostanziale della copertura previdenziale, come quello registrato "nel periodo triennale di blocco", un'eccezione andasse ammessa.
6.1. Il Tribunale federale ha confermato ancora di recente che la fattispecie regolata dall'art. 79b cpv. 3 LPP ha contorni oggettivi ed è determinante per ogni forma di versamento di capitale proveniente dal 2° pilastro, a prescindere dalle ragioni che vi hanno condotto (sentenza 2C_839/2021 del 27 gennaio 2022 consid. 4.3).
In quello stesso giudizio (consid. 4.7), si è anche espresso sulla possibilità di ammettere delle eccezioni, indicando: (a) che esse erano state fin lì prospettate in casi in cui il mancato rispetto del termine di tre anni fosse da ricondurre a motivi imprevedibili e di forza maggiore (perdita improvvisa dell'impiego e ritiro del capitale a causa di un trasferimento all'estero; ritiro del capitale dovuto a un imprevedibile aumento dei costi di costruzione di un'abitazione destinata ad uso proprio); (b) che l'unica eccezione espressamente riconosciuta è quella relativa all'estensione della fattispecie prevista dall'art. 79b cpv. 4 LPP ai casi regolati dall'art. 79b cpv. 3 LPP (non applicazione del termine di tre anni davanti a un divorzio o allo scioglimento giudiziale dell'unione domestica registrata; DTF 142 II 399 consid. 3.3.5); (c) che le condizioni restrittive per un cambiamento di prassi, quindi per un'estensione delle eccezioni nell'applicazione dell'art. 79b cpv. 3 LPP, non erano adempiute (DTF 147 V 342 consid. 5.5.1).
6.2. Ora, confrontati con l'obiezione della Corte cantonale secondo cui una situazione di imprevedibilità non sarebbe data (giudizio impugnato, consid. 5.2), gli insorgenti fanno appello alla loro buona fede, in ragione del fatto che il consulente previdenziale al quale si erano rivolti per decidere come colmare le lacune contributive del ricorrente 1 non era a conoscenza della "visione consolidata" adottata dalla giurisprudenza. Come detto, indicano inoltre che determinate sarebbe soltanto se sia intervenuto un miglioramento sostanziale della copertura previdenziale "nel periodo triennale di blocco".
Un errore relativo al quadro giuridico vigente - da parte dei contribuenti o di un loro consulente, che non sarebbe stato a conoscenza della "visione consolidata" vigente in materia - è tuttavia irrilevante (sentenza 2C_737/2021 del 27 luglio 2022 consid. 3.2, con riferimento anche all'adagio
ignorantia iuris nocet). Ponendo l'accento sul miglioramento sostanziale della copertura previdenziale, essi non confutano nemmeno la conclusione relativa all'assenza di imprevedibilità, che si basa sulla giurisprudenza più recente (sentenza 2C_839/2021 del 27 gennaio 2022 consid. 4.7).
6.3. Esclusa un'eccezione in relazione a una situazione di imprevedibilità e considerato che l'art. 79a cpv. 4 LPP, previsto per i casi di divorzio o di scioglimento giudiziale di un'unione domestica registrata, non gioca qui alcun ruolo, va d'altra parte rilevato che anche gli ulteriori argomenti addotti dagli insorgenti a sostegno della concessione della deduzione di fr. 427'827.- non possono essere condivisi.
6.3.1. In effetti, essi osservano che una copertura assicurativa ottimale è stata raggiunta solo attraverso i versamenti nel fondo di previdenza per il personale attuati tra il 2014 e il 2017 e sostengono che - in un caso come quello in esame, in cui una parte del 2° pilastro doveva essere versata obbligatoriamente in forma di capitale - la soluzione alla quale è giunta la Corte cantonale, applicando una visione consolidata, contrasta con la volontà di incentivare la previdenza sul piano fiscale (art. 111 cpv. 3 Cost. e art. 113 cpv. 2 Cost.).
Esprimendosi sul loro agire, espongono tuttavia di avere valutato più opzioni, e di avere infine dato la precedenza ai versamenti nel fondo di previdenza complementare perché, in ragione dell'obbligo di ritirare l'intero capitale, era chiaro che se avessero atteso gli anni a ridosso del pensionamento non avrebbero mai ottenuto una deduzione ai sensi dell'art. 33 cpv. 1 lett. d LIFD, mentre per quanto riguarda i versamenti nel fondo di previdenza per il personale, la deduzione - a detta dello specialista consultato, che però ignorava la problematica della "visione consolidata" - avrebbe dovuto essere concessa e questa soluzione era inoltre la migliore anche dal punto di vista previdenziale (al riguardo, cfr. il giudizio impugnato, consid. E pag. 7).
6.3.2. Simili ragionamenti sono però possibili solo da parte di chi, come il ricorrente 1, può fare capo a una previdenza differenziata, e proprio in questi casi è quindi anche importante adottare - rispettivamente confermare, nel solco della giurisprudenza - una visione consolidata, a salvaguardia della parità di trattamento di persone alle quali questa opportunità, consistente nel poter combinare la copertura assicurativa di più fondi, non è data (art. 8 Cost.; DTF 148 II 189 consid. 3.4.3; sentenze 2C_839/2021 del 27 gennaio 2022 consid. 4.4; 2C_534/2020 del 26 marzo 2021 consid. 3.1; 2C_6/2020 del 12 gennaio 2021 consid. 2.2.1 e 2.2.2; 2C_29/2017 del 4 novembre 2019 consid. 3.4.2; 2C_488/2014 del 15 gennaio 2015 consid. 3.3).
In aggiunta, gli argomenti indicati contrastano con la chiara volontà del legislatore, che vincola il Tribunale federale, di adottare una soluzione valida per tutte le forme di versamenti in capitale dal 2° pilastro, senza introdurre ulteriori differenziazioni che implichino un esame di caso in caso (DTF 142 II 182 consid. 2.4.3; sentenze 2C_839/2021 del 27 gennaio 2022 consid. 4.3; 2C_29/2017 del 4 novembre 2019 consid. 3.4.2; precedente consid. 5.2, con riferimento all'art. 190 Cost.).
6.3.3. Anche la critica con la quale viene lamentata una "doppia imposizione economica", dovuta al mancato riconoscimento della deduzione relativa al versamento nel 2° pilastro e alla tassazione quale reddito delle rendite percepite, è infine infondata.
La tassazione quale reddito dell'importo di fr. 427'827.- non è infatti altro che la conseguenza della constatazione che al riconoscimento di una deduzione giusta l'art. 33 cpv. 1 lett. d LIFD si opponeva la lesione del termine previsto dall'art. 79b cpv. 3 LPP. Come indicato in risposta sia dall'autorità fiscale che dalla Corte cantonale, va poi aggiunto che una visione consolidata - come quella valida in materia - impone di includere nel ragionamento il capitale ottenuto, che al momento del prepensionamento ammontava a fr. xxx, e la possibilità di una sua tassazione attenuata, in base all'art. 22 LIFD in relazione con l'art. 38 LIFD (sentenza 2C_839/2021 del 27 gennaio 2022 consid. 4.5).
III. Imposte cantonali
7.1. In conformità all'art. 9 cpv. 2 lett. d LAID, l'art. 33 cpv. 1 lett. d LIFD ha il suo corrispettivo nell'art. 32 cpv. 1 lett. d della legge tributaria del Cantone Ticino del 21 giugno 1994 (LT/TI; RL/TI 640.100). Inoltre, l'art. 79b cpv. 3 è applicabile sia all'imposta federale diretta che alle imposte cantonali (sentenza 2C_839/2021 del 27 gennaio 2022 consid. 4). In conformità all'art. 11 cpv. 3 LAID, l'art. 22 e l'art. 38 LIFD hanno il loro corrispettivo negli art. 21 e 38 LT/TI.
7.2. Nella misura in cui è ammissibile, il ricorso risulta quindi infondato anche in relazione alle imposte cantonali.
IV. Spese e ripetibili
Per quanto precede, nella misura in cui è ammissibile, il ricorso dev'essere respinto sia per quanto riguarda l'imposta federale diretta che per quanto attiene alle imposte cantonali. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza e vanno poste a carico dei ricorrenti, in solido (art. 66 cpv. 1 e 5 LTF). Non sono dovute ripetibili (art. 68 cpv. 3 LTF).
In riferimento all'imposta federale diretta, nella misura in cui è ammissibile, il ricorso è respinto.
In riferimento alle imposte cantonali, nella misura in cui è ammissibile, il ricorso è respinto.
Le spese giudiziarie di fr. 5'500.- sono poste a carico dei ricorrenti, in solido.
Comunicazione ai ricorrenti, alla Divisione delle contribuzioni della Repubblica e Cantone Ticino, alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino e all'Amministrazione federale delle contribuzioni.
Lucerna, 18 settembre 2023
In nome della III Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il Presidente: Parrino
Il Cancelliere: Savoldelli