Taxation of hidden reserves on cessation of self-employmentGenerato dall'IA

{T 0/2}
2P.4/2002 /leb

Urteil vom 3. Juli 2002
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Yersin,
Bundesrichter Merkli, Ersatzrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Uebersax.

X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch OBT Treuhand AG, Rorschacher Strasse 63, 9003 St. Gallen,

gegen

Kantonale Steuerverwaltung Appenzell Innerrhoden, Marktgasse 2, 9050 Appenzell,
Kantonsgericht Appenzell I.Rh., Abteilung Verwaltungsgericht, Unteres Ziel 20, 9050 Appenzell.

Art. 127 Abs. 1 und Art. 9 BV (Direkte Steuern [Kanton]; natürliche Personen),

Staatsrechtliche Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Appenzell I.Rh., Abteilung Verwaltungsgericht, vom
20. November 2001.

Sachverhalt:
A.
X.________ war selbständig erwerbender Landwirt, welcher seit dem Jahre 1976 einen Landwirtschaftsbetrieb mit ca. 3 ha Wiesland und 2 ha Wald bewirtschaftete. Die Haupterwerbsquelle bestand im Betrieb einer Schweinemast mit rund 500 Tieren. Daneben führte er eine Milchannahmestelle. Land und Wald wurden an Dritte verpachtet. Anfangs 1998 gab er seine selbständige Erwerbstätigkeit auf und verkaufte die Liegenschaft, d.h. die Schweinescheune, eine Remise sowie den Milchsammelraum, mit Ausnahme des Wohnhauses.

Mit Verfügung vom 2. Februar 1998 veranlagte die Kantonale Steuerverwaltung X.________ für die Kantons-, Bezirks- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Liquidationsgewinn von CHF 170'100.--, was zu einer Steuerbelastung von CHF 14'132.50 führte. Gegen diese Veranlagung erhob X.________ am 1. März 2001 Einsprache. Diese richtete sich mit Bezug auf die Kantons-, Bezirks- und Gemeindesteuern gegen die Aufrechnungen von stillen Reserven, welche aufgrund einer Bruttogewinnvergleichsrechnung mit CHF 20'500.-- bemessen wurden. Die Einsprache wurde mit Entscheid vom 10. April 2001 abgewiesen.
B.
Gegen diesen Einspracheentscheid führte X.________ am 8. Mai 2001 Beschwerde beim Kantonsgericht (Abteilung Verwaltungsgericht) Appenzell I.Rh. und beantragte die Aufhebung des Einspracheentscheides und die Veranlagung des Liquidationsgewinns für die Staats-, Bezirks- und Gemeindesteuern mit CHF 149'653.--. Am 20. November 2001 wies das Kantonsgericht die Beschwerde ab.
C.
Mit Eingabe vom 4. Januar 2002 führt die OBT AG im Namen von X.________ staatsrechtliche Beschwerde beim Bundesgericht. Damit wird beantragt, den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Appenzell I.Rh. vom 20. November 2001 vollumfänglich aufzuheben. In der Begründung werden eine Verletzung des Legalitätsprinzips (Art. 127 Abs. 1 BV), ein Verstoss gegen das Willkürverbot (Art. 9 BV) durch willkürliche Anwendung von § 22 Abs. 1 lit. a des Gesetzes des Kantons Appenzell Innerrhoden vom 28. April 1968 über die Staats- und Gemeindesteuern (aStG) sowie eine willkürliche Sachverhaltsfeststellung geltend gemacht.

Das Kantonsgericht schliesst unter Verzicht auf eine Begründung auf Abweisung der Beschwerde. Die Steuerverwaltung des Kantons Appenzell I.Rh. beantragt unter Verweis auf die Begründung ihres Einspracheentscheides und auf das Urteil des Kantonsgerichts Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Nach Art. 90 Abs. 1 lit. b OG muss die Beschwerdeschrift unter anderem die wesentlichen Tatsachen und eine kurz gefasste Darlegung darüber enthalten, welche verfassungsmässigen Rechte bzw. welche Rechtssätze und inwiefern sie durch den angefochtenen Entscheid verletzt worden sind. Im Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde prüft das Bundesgericht nur klar und detailliert erhobene und, soweit möglich, belegte Rügen. Wird die Willkürrüge erhoben, genügt einzig die Behauptung, der angefochtene Entscheid sei willkürlich, nicht; vielmehr hat der Beschwerdeführer zu zeigen, inwiefern der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar sein, in klarem und offensichtlichem Widerspruch zur tatsächlichen Situation stehen, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzen oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwider laufen soll (BGE 110 Ia 1 E. 2a S. 3 f.).

Die vorliegende Beschwerdeschrift genügt diesen Anforderungen nur knapp. Dies gilt insbesondere, soweit der Beschwerdeführer eigenständig die Verletzung des Legalitätsprinzips rügen will. Letztlich fällt diese Rüge, so wie sie vorgetragen wird, mit der Willkürrüge zusammen, da das Bundesgericht die Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts ohnehin nur auf Willkür hin überprüft. Es rechtfertigt sich daher, die beiden Gesichtspunkte zusammen zu behandeln.
2.
Ein Entscheid ist willkürlich, wenn er offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem und offensichtlichem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwider läuft. Willkür liegt nicht schon dann vor, wenn eine andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen wäre (BGE 127 I 54 E. 2b S. 56; 125 I 166 E. 2a S. 68; je mit Hinweisen). Es genügt zudem nicht, dass bloss die Begründung des angefochtenen Entscheides unhaltbar ist. Dessen Aufhebung rechtfertigt sich nur, wenn er auch im Ergebnis verfassungswidrig ist. Trotz einer unhaltbaren Begründung kann demnach von der Aufhebung eines Entscheides abgesehen werden, wenn sich dessen Ergebnis mit einer substituierten Begründung ohne weiteres rechtfertigen lässt (BGE 120 I a 220 E. 3d S. 226).
3.
3.1 Der Beschwerdeführer macht eine willkürliche Sachverhaltsfeststellung geltend, weil das Kantonsgericht die unbestrittene Margenverbesserung in den Jahren 1997/98 nicht geprüft habe und dadurch der Sachverhalt willkürlich festgelegt worden sei. Da der Beschwerdeführer per 31. Dezember 1996 keine stillen Reserven gebildet habe, habe er in der Bemessungslücke auch keine solchen auflösen können.
3.2 Willkür bei der Sachverhaltsfeststellung liegt nur vor, wenn diese oder die Beweiswürdigung offensichtlich falsch sind oder auf einem offenkundigen Versehen beruhen (BGE 127 I 38 E. 2a S. 41; 118 Ia 394 E. 2c S. 397; 105 Ia 190 E. 2a S. 190 f., mit Hinweisen). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung kann der Nachweis für die Auflösung von stillen Reserven auch aufgrund von Indizien erbracht werden, wobei dies durch Schätzungen, zum Beispiel durch Vergleich des Bruttogewinns verschiedener Rechnungsjahre, geschehen kann (Urteil des Bundesgerichts vom 5. Dezember 1969 in ASA 39 S. 198). An den Nachweis der Auflösung von stillen Reserven sind in diesem Falle "nicht zu strenge Anforderungen" zu stellen (vgl. für die direkte Bundessteuer Marco Duss/Daniel Schär, in: Zweifel/Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Basel 2000, Art. 47, N 20, S. 538).

Im vorliegenden Fall ermittelte die Veranlagungsbehörde für den Zeitraum von 1993 - 1996 eine durchschnittliche Bruttogewinnmarge von 9,57 %. Die in der Bemessungslücke erzielte Marge beläuft sich demgegenüber auf 12,98 %. Dies stellt eine erhebliche Abweichung und ein massgebendes Indiz für die Auflösung von stillen Reserven dar. Auffallend ist dabei vor allem die Abweichung im Jahre 1998, in welchem die Erwerbstätigkeit aufgegeben wurde. Der Vergleich mit dem Vorjahr fällt mit 17,2 % besonders krass aus. Was der Beschwerdeführer als Erklärung dafür vorbringt, trifft offensichtlich nicht zu. So hat sich namentlich die Marktsituation für den Schweineverkauf in den Jahren 1997/98 nicht verbessert, wie der Beschwerdeführer behauptet. Die Preissituation hat sich vielmehr verschlechtert, wie aus den massgeblichen Erhebungen des Schweizerischen Bauernverbandes ersichtlich ist (Schweizerischer Bauernverband, Brugg, Statistische Erhebungen und Schätzungen 1999, S. 136).
3.3 Demnach ist im vorliegenden Fall davon auszugehen, dass die kantonalen Instanzen bereits aufgrund des vorliegenden Bruttogewinnvergleiches willkürfrei auf eine verdeckte Auflösung von stillen Reserven schliessen konnten und den Sachverhalt somit nicht willkürlich festgestellt haben.
4.
Der Beschwerdeführer bestreitet, dass mit Art. 22 Abs. 1 lit. a aStG eine genügende gesetzliche Grundlage für die Besteuerung des angefochtenen Liquidationsgewinns bestehe. Wie bereits erwähnt (E. 1), überprüft das Bundesgericht im vorliegenden Zusammenhang die Auslegung und Anwendung einer kantonalen Norm lediglich auf Willkür hin.
4.1 Gemäss der hier unbestrittenermassen grundsätzlich einschlägigen Bestimmung von Art. 22 Abs. 1 lit. a aStG ist davon auszugehen, dass:
"der getrennt vom übrigen Einkommen berechneten Jahressteuer unterliegen:

1. die bei Aufgabe einer selbständigen Erwerbstätigkeit oder bei der Veräusserung von Anteilsrechten an einer Personengemeinschaft erzielten Kapitalgewinne (Liquidationsgewinne);
   
2. die bei Beendigung der Steuerpflicht oder bei Zwischeneinschätzungen nicht oder nicht während zwei vollen Steuerjahren erfassten ausserordentlichen Einkünfte, wie Kapitalabfindungen, Kapital- und Lotteriegewinne".
   

Ähnliche Bestimmungen kennen das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11; vgl. insbes. Art. 47 Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 18 Abs. 2 DBG) oder das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14; vgl. insbes. Art. 18 StHG in Verbindung mit Art. 8 Abs. 1 StHG). Lehre und Rechtsprechung gehen davon aus, dass es sich dabei um eine eigentliche Schlussabrechnung handelt. Der damit zusammenhängenden Besteuerung unterliegen deshalb nicht nur die bei der Aufgabe oder Veräusserung der Unternehmung erzielten Liquidationsgewinne sondern auch alle in der Berechnungs- und Veranlagungsperiode realisierten Reserven, die sonst wegen der dabei entstehenden Bemessungslücke unversteuert bleiben würden, d.h. auch solche, die mit der eigentlichen Liquidation nicht zusammenhängen (ASA 61 S. 795 f. E. 2b, bestätigt in ASA 66 S. 56 E. 3c; Ernst Känzig, Die Eidgenössische Wehrsteuer, 2. Aufl., Basel 1982, N 6 zu Art. 43 BdBSt; siehe ferner auch Francis Cagianut/Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993, § 17 Ziff. 53, S. 669). Die schon unter dem Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer Direkten Bundessteuer (BdBSt) zu Art. 43 BdBSt entwickelte Praxis gilt auch unter der Geltung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer weiter (Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Therwil/Basel 2001, I. Teil, N 8 zu Art. 47). Die besondere Jahressteuer erfasst demnach nicht nur Kapitalgewinne bei der Veräusserung von Anlagevermögen, sondern alle eigentlichen Kapital- (und Wertzuwachs-) Gewinne, also auch solche, die durch Realisierung stiller Reserven auf dem Umlaufvermögen erzielt werden.

4.2 Nichts anderes bezweckt die in Art. 22 Abs. 1 aStG in Verbindung mit Art. 20 lit. e aStG vorgesehene Regelung des Kantons Appenzell Innerrhoden. Damit soll sichergestellt werden, dass bei Aufgabe der Erwerbstätigkeit anfallende Kapital- oder Liquidationsgewinne steuerlich erfasst werden. Dass dabei in Art. 22 Abs. 1 aStG ein Verweis auf Art. 20 lit. e aStG fehlt, ändert daran nichts, handelt es sich doch in beiden Bestimmungen um den gleichen Kapitalgewinnbegriff.

4.3 Damit konnte das Kantonsgericht willkürfrei davon ausgehen, dass es im Kanton Appenzell Innerrhoden eine genügende gesetzliche Grundlage gibt, um bei der Aufgabe der Erwerbstätigkeit stille Reserven zu besteuern, wie dies im vorliegenden Fall zu beurteilen war. Der Beschwerdeführer bringt dagegen zwar vor, das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen habe entschieden, dass die blosse Unterlassung von Abschreibungen in der Bemessungslücke keinen Kapitalgewinn darstelle. Er übersieht dabei, dass hier keine Unterlassung von Abschreibungen zu beurteilen ist, und dass selbst wenn diese Frage hier zu prüfen wäre, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen im Widerspruch zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung steht, wie das Verwaltungsgericht im zitierten Entscheid selber feststellt (Entscheid vom 25. April 1991 in GVP 1991 Nr. 18 = StE 1991 SG B. 23.47.2 Nr. 6). Nach anerkannter Lehre und Rechtsprechung ist vielmehr davon auszugehen, dass als Kapital- oder Liquidationsgewinn nicht nur der bei der Veräusserung von Anlagevermögen entstehende Gewinn, sondern jegliche Auflösung von stillen Reserven gilt. Wie das Kantonsgericht zu Recht feststellt, kann die buchmässige Realisation von stillen Reserven auch verdeckt erfolgen. Im Übrigen reicht der Hinweis auf die abweichende Praxis eines anderen Kantons zum Nachweis der Willkür nicht aus.

4.4 Zu prüfen bleibt, ob das Kantonsgericht das kantonale Recht willkürlich angewendet hat. Der Beschwerdeführer geht davon aus, dass das Kantonsgericht und die Steuerverwaltung nie dargelegt haben, dass im Rahmen der Geschäftsaufgabe ein Kapitalgewinn realisiert wurde. Wie unter Erwägung 3.2 dargelegt, kann der Nachweis für das Vorliegen eines Kapitalgewinns bei Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit auch aufgrund von Indizien erbracht werden, wobei an den Nachweis der Auflösung von stillen Reserven keine zu hohen Anforderungen zu stellen sind. Die Veranlagungsbehörde hat im vorliegenden Fall aufgrund von Bruttogewinnvergleichen willkürfrei auf eine Auflösung von stillen Reserven geschlossen (vgl. E. 3.2 und 3.3). Die Besteuerung dieses Vorgangs beruht auf den obgenannten Bestimmungen des kantonalen Steuergesetzes. Sowohl das Kantonsgericht als auch die Kantonale Steuerverwaltung haben ausführlich dargelegt, wie dieser Bruttogewinnvergleich zustande gekommen ist und welche Abweichungen sich in der Bemessungslücke gegenüber den Vorjahren ergeben haben. Die Anwendung des kantonalen Gesetzesrechts auf den vorliegenden Fall erweist sich daher nicht als willkürlich.

5.

5.1 Schliesslich rügt der Beschwerdeführer eine Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör, weil das Kantonsgericht und die Kantonale Steuerverwaltung die von ihm im Verfahren geltend gemachten Tatsachen nicht berücksichtigt und zu diesen nicht Stellung genommen hätten. Er macht damit eine mangelnde Begründung geltend.

5.2 Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 BV leitet die Rechtsprechung eine Pflicht der Behörden ab, ihre Entscheide zu begründen. Die Begründung eines Entscheides ist so abzufassen, dass der Betroffene ihn gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann. Dies ist nur möglich, wenn sowohl er wie auch die Rechtsmittelinstanz sich über die Tragweite des Entscheides ein Bild machen können. Die Behörde muss demnach wenigstens kurz die Überlegungen nennen, von denen sie sich hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt. Sie muss sich jedoch nicht mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzen und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen. Die Behörde kann sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (BGE 126 I 97 E. 2b S. 102 f.; 121 I 54 E. 2c S. 57; je mit Hinweisen).

Im Lichte dieser Rechtsprechung erweist sich die Rüge der Gehörsverletzung als unbegründet. Das Kantonsgericht hat im angefochtenen Entscheid insbesondere in den Erwägungen 3b) und 3c) ausführlich zur Frage der Kapitalgewinnbesteuerung Stellung genommen. Es hat auch dargelegt, weshalb es von einer Auflösung von stillen Reserven ausgegangen ist. Aus den vom Kantonsgericht genannten Gründen geht in nachvollziehbarer Weise hervor, weshalb es die vom Beschwerdeführer vorgetragenen Argumente als unbegründet verworfen hat. Damit hat das Kantonsgericht den Anspruch auf rechtliches Gehör des Beschwerdeführers nicht verletzt.
6.
Die staatsrechtliche Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen.

Bei diesem Verfahrensausgang wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 156 Abs. 1, Art. 153 und 153a OG), und es steht ihm keine Parteientschädigung zu (Art. 159 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die staatsrechtliche Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 1'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Kantonalen Steuerverwaltung Appenzell Innerrhoden und dem Kantonsgericht Appenzell I.Rh., Abteilung Verwaltungsgericht, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 3. Juli 2002
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: