Art. 84a in Verbindung mit Art. 84 Abs. 2 LTF; Zulässigkeit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen Entscheide über internationale Amtshilfe in Steuersachen; das Bundesgericht tritt nur zurückhaltend ein. Ein besonders bedeutender Fall setzt eine qualifizierte, hinreichend substanziierte und glaubhaft gemachte Verletzung elementarer Verfahrensgrundsätze voraus; blosse appellatorische Kritik an Beweislastverteilung oder Verfahrensführung genügt nicht. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung liegt nur vor, wenn sich eine für die Praxis erhebliche, spezifisch das Amtshilfeverfahren betreffende Rechtsfrage stellt. Gegen Urteile des Bundesverwaltungsgerichts ist die subsidiäre Verfassungsbeschwerde ausgeschlossen (consid. 1-3).
2C_289/2024
Sentenza del 21 giugno 2024
II Corte di diritto pubblico
Composizione
Giudici federali Aubry Girardin, Presidente,
Donzallaz, Ryter,
Cancelliera Ieronimo Perroud.
Partecipanti al procedimento
A.________,
patrocinato dall'avv. Paolo Bernasconi,
ricorrente,
contro
Amministrazione federale delle contribuzioni AFC, Servizio per lo scambio d'informazioni in materia fiscale SAI, Eigerstrasse 65, 3003 Berna.
Oggetto
Assistenza amministrativa (CDI CH-IT),
ricorso contro la sentenza emanata il 13 maggio 2024
dal Tribunale amministrativo federale, Corte I
(A-3204/2022).
A.a. Il 23 novembre 2018, l'Agenzia delle entrate - Ufficio cooperazione internazionale italiano, autorità fiscale competente in materia (di seguito: l'autorità richiedente o l'autorità italiana), ha presentato all'Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito: l'AFC o l'autorità richiesta) una domanda raggruppata di assistenza amministrativa in materia fiscale.
In tale domanda, l'autorità richiedente ha esposto che, nell'ambito di un programma di "collaborazione volontaria" lanciato con lo scopo di mettere in regola la situazione fiscale dei contribuenti italiani che vi partecipavano, circa 7'000 contribuenti italiani avevano chiesto di "regolarizzare le infedeltà ed omissioni dichiarative commesse in relazione alla detenzione di attività finanziarie (inclusi conti bancari) presso l'istituto di credito elvetico B.________ SA". L'autorità italiana ha inoltre affermato di essere in possesso di una copia di una lettera inviata dalla B.________ SA (cui è subentrata nel 2016 la C.________ AG; di seguito: la D.________ o la banca) ai propri clienti italiani il 3 febbraio 2014, nella quale la banca chiedeva a questi ultimi se fossero in regola ("compliant") nei confronti del fisco italiano e li informava che, qualora non avessero fornito la prova di tale "compliance" fiscale, le loro relazioni finanziarie presso la banca sarebbero state sottoposte a restrizioni. Secondo l'autorità richiedente, alla luce di questi elementi, vi era un sospetto di evasione fiscale nei confronti di numerosi contribuenti italiani clienti della banca.
A.b. Basandosi su quanto precede, l'autorità richiedente ha precisato che la propria richiesta riguardava "i contribuenti italiani [cosiddetti] "recalcitranti", cioè i contribuenti italiani i cui nomi sono sconosciuti e che sono identificabili attraverso i seguenti criteri nel periodo dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2016:
"a. è o è stato titolare di uno o più conti presso [la banca];
In considerazione degli elementi a sua disposizione, l'autorità italiana ha dunque richiesto all'AFC:
(...) tutte le informazioni in possesso della banca in merito ai conti detenuti presso l'istituto di credito, nel corso del periodo tra il 23 febbraio 2015 ed il 31 dicembre 2016, da soggetti residenti in Italia [cosiddetti] 'titolari recalcitranti di attività finanziarie' (recalcitrant account holders), in particolare [...]:
a. informazioni anagrafiche dei "recalcitrant account holders" (cognome, nome, data di nascita e ultimo indirizzo noto risultante dalla documentazione bancaria);
b. numero identificativo del conto o dei conti detenuti presso la banca;
c. saldo al 28 febbraio 2015 e 31 dicembre 2016 di tutti i conti detenuti dai 'recalcitrant account holders' (...) ".
A.c. Il 29 marzo 2019, l'AFC ha esortato la D.________ a identificare tutte le persone interessate dalla domanda di assistenza amministrativa italiana sulla base dei criteri di ricerca suesposti, precisando che la richiesta riguardava unicamente i clienti che erano a conoscenza della summenzionata lettera della banca e che non avevano comprovato la loro conformità fiscale né prima né dopo averla ricevuta. Dopo avere domandato alcuni chiarimenti, la banca ha trasmesso all'AFC le informazioni richieste da quest'ultima.
A.d. Il 10 dicembre 2019 l'AFC ha pubblicato nel Foglio federale la cerchia delle persone interessate dalla domanda di assistenza amministrativa e precisato i loro relativi obblighi. Il 27 dicembre 2019 A.________, che ne faceva parte, ha comunicato un indirizzo di notifica. È poi susseguito un fornito scambio di corrispondenza tra quest'ultimo e l'AFC.
A.e. Con decisione finale del 28 giugno 2022 l'AFC ha accolto la domanda di assistenza amministrativa in materia fiscale formulata dall'autorità richiedente il 23 novembre 2018 relativamente a A.________, il quale nel periodo oggetto della domanda era titolare di un conto presso la D.________.
Il 22 luglio 2022 A.________ si è rivolto al Tribunale amministrativo federale, opponendosi all'esecuzione della domanda. Con sentenza del 13 maggio 2024 detta autorità ha respinto il ricorso.
A.f. Nel frattempo, più esattamente il 21 dicembre 2020, il Tribunale amministrativo federale ha respinto l'impugnativa esperita da due persone interessate dalla domanda raggruppata di assistenza amministrativa presentata il 23 novembre 2018 dall'autorità italiana (sentenza "pilota" A-1296-2020). Su ricorso, questo giudizio è stato confermato - sia riguardo all'ammissibilità della domanda raggruppata che con riferimento alla trasmissibilità delle informazioni richieste - dal Tribunale federale con sentenza 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021.
Il 3 giugno 2024 A.________ ha esperito dinanzi al Tribunale federale un ricorso in materia di diritto pubblico con cui chiede che la sentenza querelata sia annullata e che la domanda di assistenza venga respinta per quanto lo concerne. In via subordinata domanda che in caso di accoglimento (recte: reiezione) del ricorso, siano date istruzioni precise all'autorità richiedente sull'utilizzo delle informazioni trasmesse. Protesta tasse, spese e ripetibili.
Non è stato ordinato alcun atto d'istruzione.
Ai sensi dell'art. 83 lett. h LTF, il ricorso in materia di diritto pubblico è inammissibile contro le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale. Secondo l'art. 84a LTF, in quest'ultimo campo, il ricorso è ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante ai sensi dell'art. 84 cpv. 2 LTF.
Giusta quest'ultimo articolo, un caso è particolarmente importante segnatamente laddove vi sono ragioni per ritenere che sono stati violati elementari principi procedurali o che il procedimento all'estero presenta gravi lacune (su queste nozioni, cfr. DTF 139 II 404 consid. 1.3). Soltanto una violazione importante e sufficientemente credibile degli elementari principi procedurali, inclusi quelli del diritto svizzero (DTF 145 IV 99 consid. 1.3), permette di ritenere adempiuta l'esigenza di cui all'art. 84 cpv. 2 LTF (DTF 145 IV 99 consid. 1.5; sentenza 2C_772/2021 dell'8 novembre 2022 consid. 2.1). Spetta alla parte ricorrente dimostrare a sufficienza che la causa adempie siffatte condizioni (art. 42 cpv. 2 LTF; DTF 139 II 340 consid. 4), a meno che ciò non sia manifesto (sentenza 2C_339/2023 del 22 giugno 2023 consid. 1 e rinvio).
Per giurisprudenza, l'esistenza di un caso particolarmente importante (art. 84 cpv. 2 LTF) dev'essere ammessa con riserbo. Il Tribunale federale dispone di un ampio potere d'apprezzamento al riguardo (DTF 145 IV 99 consid. 1.2). Solamente una violazione importante e sufficientemente credibile dei principi procedurali fondamentali, ivi compresi quelli svizzeri (sentenze 2C_77/2022 del 4 febbraio 2022 consid. 2; 2C_936/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 5), può far apparire il caso come particolarmente importante. Non è dunque sufficiente invocare delle violazioni dei diritti fondamentali di procedura per giustificare l'entrata in materia; solo una violazione importante, dettagliata a sufficienza e credibile permette di ritenere adempiuta la condizione posta dall'art. 84 cpv. 2 LTF (DTF 145 IV 99 consid. 1.5; sentenza 2C_229/2023 del 30 agosto 2023 consid. 2 e richiami).
Per quanto riguarda invece la presenza di una questione di diritto di importanza fondamentale (art. 84a LTF), essa presuppone che la decisione impugnata sia determinante per la prassi. Ciò è segnatamente il caso quando le istanze precedenti sono confrontate a numerosi casi analoghi o quando è necessario risolvere una questione giuridica che si pone per la prima volta e che dà luogo a un'incertezza qualificata, la quale richiede in maniera impellente un chiarimento da parte del Tribunale federale (cfr. DTF 139 II 404 consid. 1.3; sentenza 2C_77/2022 già citata consid. 2). Nel contesto dell'art. 84a LTF, la questione di diritto di importanza fondamentale deve riguardare l'ambito dell'assistenza amministrativa in materia fiscale, ovvero l'applicazione di norme (di diritto internazionale o interne) inerenti specificamente a tale ambito (sentenze 2C_936/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 3; 2C_765/2021 del 12 ottobre 2021 consid. 3.1).
2.1. Il ricorrente non sostiene che la causa concerna una questione di diritto di importanza fondamentale ai sensi dell'art. 84a LTF. A ragione veduta, dato che non solleva alcuna censura, nel senso menzionato nel precedente considerando, concernente l'applicazione di norme sia di diritto internazionale che interno inerenti l'ambito dell'assistenza amministrativa in materia fiscale (sentenza 2C_961/2022 del 9 dicembre 2022 consid. 3.1 e richiami).
2.2. Il ricorrente si richiama invece al concetto di caso "particolarmente importante" ai sensi dell'art. 84a in relazione con l'art. 84 cpv. 2 LTF.
2.2.1. In primo luogo lo intravvede nel fatto che l'autorità precedente avrebbe leso norme procedurali, segnatamente avrebbe rovesciato in maniera indebita l'onere della prova nonché disatteso il principio "nemo ad impossibilia tenetur", esigendo da lui di fornire l'impossibile prova che non avrebbe mai ricevuto la lettera spedita dalla banca (con la quale veniva annunciata la chiusura forzata del conto/conti bancari salvo se veniva provato il rispetto delle proprie obbligazioni fiscali relativamente a tale conto/conti).
Come illustrato in precedenza affinché venga ammesso che si è in presenza di un caso particolarmente importante l'art. 84 cpv. 2 LTF richiede l'esistenza di lesioni gravi (cfr. supra consid. 1). Ora in proposito, l'impugnativa non contiene nessuna motivazione specifica (art. 42 cpv. 2 LTF). Il ricorrente avrebbe infatti dovuto esporre, dettagliando a sufficienza e in maniera credibile la propria posizione, per quale ragione il modo di procedere della precedente autorità non solo portava ad un indebito rovesciamento dell'onere della prova e alla lesione del principio invocato, ma li disattendeva anche
gravemente, ciò che però non ha fatto (art. 42 cpv. 2 LTF). In proposito non sono pertanto dati gli estremi richiesti dall'art. 84 cpv. 2 LTF per entrare in materia.
2.2.2. In seguito il ricorrente sostiene che, sebbene sia notorio che l'art. 84a LTF è stato adottato con l'esplicito intento di limitare i ricorsi al Tribunale federale contro le decisioni in materia di assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, introdurre norme procedurali che rendono praticamente impossibile l'esaurimento di tutte le istanze nazionali, prima di adire - come è la sua intenzione - la Corte europea dei diritti dell'uomo, sarebbe contrario al principio dell'equo processo come pure alla garanzia del diritto di accesso alla giustizia garantito dall'art. 29a Cost. e dall'art. 6 CEDU.
Come già spiegato da questa Corte, l'art. 6 CEDU non trova applicazione in materia di assistenza amministrativa in materia fiscale: non si tratta infatti di una causa penale dato che lo Stato richiesto non effettua un esame completo della colpevolezza o dell'innocenza della persona interessata, ma si limita a controllare l'ammissibilità della domanda di assistenza, i contribuenti interessati potendo difendersi nell'ambito del procedimento che si svolgerà successivamente nello Stato richiedente (DTF 139 II 404 consid. 6; sentenza 2C_715/2019 del 26 agosto 2019 consid. 5).
Per quanto poi critica l'art. 84a LTF, più precisamente il fatto che la parte ricorrente potrebbe rivolgersi al Tribunale federale soltanto se sono adempiute le esigenze poste dall'art. 84a LTF in relazione con l'art. 84 cpv. 2 LTF, il ricorrente dimentica che, come già spiegato da queste Corte, il doppio grado di giurisdizione non è la regola per quanto concerne l'assistenza amministrativa in materia fiscale, essendo espressa volontà del legislatore di potersi rivolgere al Tribunale federale soltanto nei casi concernenti questioni di diritto di importanza fondamentale o giudicati particolarmente importanti (sentenza 2C_527/2015 del 3 giugno 2016 consid. 5.4 e richiami; vedasi anche FLORENCE AUBRY GIRARDIN in Commentaire de la LTF, 3
a ed., 2022, n. 124 all'art. 83 LTF e n. 4 all'art. 84a LTF dove viene spiegata la scelta del legislatore di sopprimere inizialmente la possibilità di adire il Tribunale federale in materia di assistenza amministrativa, il Tribunale amministrativo federale giudicando quale unica istanza, per poi successivamente introdurre un'eccezione limitata alle vertenze in materia fiscale e solo se adempiute le restrittive condizioni di ammissibilità, cfr. sulla questione DTF 145 II 168 consid. 3.1). In queste condizioni il fatto che non si possa procedere in ogni caso ad un esame di merito in virtù di regole procedurali, di cui fa parte la garanzia delle vie giudiziarie tutelata dall'art. 29a Cost (DTF 144 I 181 consid. 5.3.2.1; 143 I 336 consid. 4.1), non implica una disattenzione di detta norma. Senza poi dimenticare che le scelte del legislatore sono vincolanti per il Tribunale federale, quali che siano le ripercussioni (art. 190 Cost.).
Per quanto precede, l'entrata in materia sulla base degli art. 84a e 84 cpv. 2 LTF va esclusa, ciò che porta a dichiarare inammissibile il gravame come ricorso in materia di diritto pubblico, in applicazione degli art. 107 cpv. 3 e 109 cpv. 1 LTF.
Quanto alla via del ricorso sussidiario in materia costituzionale, dal momento che la sentenza impugnata emana dal Tribunale amministrativo federale, essa non entra in considerazione (art. 113 e contrario LTF).
Le spese giudiziarie seguono la soccombenza e sono poste a carico del ricorrente (art. 66 cpv. 1 LTF). Non vengono assegnate ripetibili (art. 68 cpv. 3 LTF).
Il ricorso è inammissibile.
Le spese giudiziarie di fr. 3'000.-- sono poste a carico del ricorrente.
Comunicazione al patrocinatore del ricorrente, all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Servizio per lo scambio d'informazioni in materia fiscale SAI e al Tribunale amministrativo federale, Corte I.
Losanna, 21 giugno 2024
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
La Presidente: F. Aubry Girardin
La Cancelliera: Ieronimo Perroud