Tax gap after inter-cantonal move and system changeGenerato dall'IA

{T 0/2}
2A.483/2002 /leb

Urteil vom 8. September 2003
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Schaub.

Parteien
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Münstergasse 3, 3011 Bern,
Steuerrekurskommission des Kantons Bern, Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer pro 1999/2000,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 20. August 2002.

Sachverhalt:
A.
A.________ verlegte per 1. September 1998 seinen Wohnsitz von Basel-Stadt nach Bern. Der Kanton Basel-Stadt veranlagte ihn für die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 1998 nach seinem System der einjährigen Gegenwartsbemessung. Diese Veranlagung ist unbestritten.
B.
Der Kanton Bern erhob die direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1999/2000 nach seinem System der zweijährigen Vergangenheitsbemessung und legte der Veranlagung das Einkommen der Jahre 1997/98 von Fr. 81'900.-- zu Grunde. Das von A.________ in den Jahren 1999 und 2000 erzielte (tiefere) Einkommen von Fr. 43'343.-- bzw. 62'572.-- fiel in die Bemessungslücke, weil der Kanton Bern auf den 1. Januar 2001 zum System der einjährigen Gegenwartsbemessung wechselte.
Die von A.________ verlangte Gegenwartsbemessung für die Steuerperiode 1999/2000 lehnte die Steuerverwaltung des Kantons Bern am 22. Januar 2002 ab. Die Veranlagung der direkten Bundessteuer sei nicht bestritten und werde bestätigt. Weil Erwerbsunterbrüche von weniger als einem Jahr keine Zwischenveranlagung begründeten, lehne sie das Zwischenveranlagungsgesuch ab.
C.
Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (nachfolgend: Rekurskommission) wies die dagegen erhobene Beschwerde am 20. August 2002 ab. Es liege keine Doppelbesteuerung vor. Das von A.________ in den Jahren 1999/2000 erzielte ordentliche Einkommen falle in die Bemessungslücke. Eine gesonderte steuerliche Behandlung sei nur für ausserordentliche Einkünfte oder Aufwendungen vorgesehen. Solche seien aber weder geltend gemacht noch aus den Akten ersichtlich. Die vom Gesetz abschliessend genannten Voraussetzungen für eine Zwischenveranlagung seien nicht erfüllt.
D.
Am 26. September 2002 erhob A.________ beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Rekurskommission vom 20. August 2002 mit dem Antrag, "als Bemessungsgrundlage für die Steuern für die Jahre 1999/2000 das erzielte Einkommen der Jahre 1999/2000 einzusetzen". In diesen Jahren sei er gegenüber den beiden Vorjahren reduziert erwerbstätig gewesen und habe nur etwa 60% des Einkommens von 1997/98 erzielt. Mit der angefochtenen Veranlagung werde sein Einkommen der Jahre 1997/98 zweimal besteuert und für das verminderte Einkommen 1999/2000 künstlich eine Bemessungslücke erzeugt. Die daraus resultierende tatsächliche Steuerbelastung sei ungerecht und willkürlich.
Die Steuerverwaltung, die Rekurskommission und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragten die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht zulässig (Art. 97 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021] sowie Art. 98 lit. g OG und Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [Bundessteuergesetz, DBG; SR 642.11]). Als betroffener Steuerpflichtiger ist der Beschwerdeführer nach Art. 103 lit. a OG beschwerdebefugt. Auf die frist- und formgerecht (vgl. Art. 106 und 108 OG) eingereichte Eingabe ist einzutreten.
1.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. a und b OG). Hat - wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden, ist das Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, sofern diese nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen erfolgt ist (Art. 105 Abs. 2 OG). Es wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an, ist in Abgabestreitigkeiten weder an die Begehren noch an deren Begründung gebunden (Art. 114 Abs. 1 OG) und kann die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 128 II 34 E. 1c S. 37).

2.
2.1 Für die Besteuerung der natürlichen Personen geht das Bundessteuergesetz grundsätzlich von einer zweijährigen Steuerperiode mit Vergangenheitsbemessung aus, wobei die Steuerperiode mit dem ersten Tag jedes ungeraden Kalenderjahres beginnt (Pränumerandobesteuerung; Art. 40 und Art. 42 ff. DBG). Es steht den Kantonen jedoch frei, eine einjährige Steuerperiode mit Gegenwartsbemessung zu wählen (Postnumerandobesteuerung; Art. 41 und Art. 208 ff. DBG). Weil somit zwei Veranlagungssysteme nebeneinander bestehen, und der Gesetzgeber die Schwierigkeiten erkannte, die ein Wohnsitzwechsel zwischen Kantonen mit unterschiedlichen Systemen der zeitlichen Bemessung mit sich bringt, wurde der Bundesrat in Art. 220 Abs. 1 DBG ermächtigt, zu den Bestimmungen der einjährigen Veranlagung für natürliche Personen (Art. 209-218 DBG) die nötigen Ausführungsvorschriften zu erlassen und insbesondere die Probleme zu regeln, "die sich im Verhältnis zwischen Kantonen mit unterschiedlicher Regelung der zeitlichen Bemessung stellen (Wohnsitzwechsel, Selbständigerwerbende mit Betriebsstätten in mehreren Kantonen und dgl.)". Dies tat der Bundesrat mit der Verordnung vom 16. September 1992 über die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer bei natürlichen Personen (SR 642.117.1; nachfolgend: Verordnung).
2.2 Als Grundsatz für die zeitliche Bemessung bei Verlegung des Wohnsitzes sieht Art. 10 der Verordnung (in der bis Ende 1998 in Kraft stehenden Fassung; AS 1992 S. 1820) vor, dass der Wegzugskanton, entsprechend seinem Bemessungssystem, für die Veranlagung bis Ende der laufenden ein- oder zweijährigen Steuerperiode zuständig bleibt, wenn ein Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz in einen anderen Kanton verlegt. Für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz von einem Kanton mit einjähriger Gegenwartsbemessung in einen Kanton mit zweijähriger Vergangenheitsbemessung verlegt, bleibt die örtliche Zuständigkeit des Wegzugskantons für die Veranlagung der direkten Bundessteuer bis Ende des Kalenderjahres bestehen, in dem der Wegzug stattgefunden hat (Art. 13 Abs. 1 der Verordnung). Die örtliche Zuständigkeit des Zuzugskantons für die Veranlagung der direkten Bundessteuer beginnt am 1. Januar des dem Zuzug folgenden Kalenderjahres (Art. 13 Abs. 2). Für die erste Veranlagung ist entsprechend dem System der Vergangenheitsbemessung grundsätzlich auf das im Wegzugskanton erzielte Einkommen der Vorjahre abzustellen, wobei in diesen Vorjahren erzielte ausserordentliche Einkünfte im Zuzugskanton für die Bemessung des Einkommens ausser Betracht fallen (vgl. Art. 13 Abs. 3). Diese Bemessungsart gilt auch nach dem am 14. Dezember 1998 geänderten Art. 13 der Verordnung (in Kraft seit 1. Januar 1999; AS 1999 S. 596 ff.).
3.
3.1 Der Beschwerdeführer stellt die örtliche Zuständigkeit des Kantons Bern zur Veranlagung der Steuerperiode 1999/2000 zu Recht nicht in Frage. Er hält aber die Bemessungsgrundlage und die daraus resultierende tatsächliche Steuerbelastung für "ungerecht und willkürlich", weil die Rekurskommission "nur auf das Steuergesetz mit Vergangenheitsbemessung abstellt und die tatsächliche Gesamtsituation (Zuzug aus einem Kanton mit Gegenwartsbemessung, Zuzug in einen Kanton während der letzten Veranlagungsperiode mit Vergangenheitsbemessung, Steuersystemwechsel im Zuzugskanton zur Gegenwartsbemessung mit Bemessungslücke, massive Einkommensverminderung (40%) während der Bemessungslücke) nicht berücksichtigt".
3.2 In Übereinstimmung mit Art. 13 der Verordnung legte der Kanton Bern seiner Veranlagung für die Steuerperiode 1999/2000 das vom Beschwerdeführer in den Kalenderjahren 1997/98 erzielte Einkommen zu Grunde. Diese Regelung ermöglicht eine möglichst nahtlose Fortsetzung der Steuererhebung, der es bei einem Umzug eines Steuerpflichtigen innerhalb der Schweiz bedarf. Für die direkte Bundessteuer wird der Beschwerdeführer demnach behandelt, wie wenn er schon immer im Kanton Bern gewohnt hätte. Er ist mit den übrigen Steuerpflichtigen im Zuzugskanton gleichstellt. Nach dem System der Vergangenheitsbemessung ist richtigerweise auf das in den Vorjahren erzielte Einkommen abzustellen. Dass dieses Einkommen auch vom Wegzugskanton als Bemessungsgrundlage für die Vorperiode herangezogen wird, ist nicht zu beanstanden, zumal im Zusammenhang mit der direkten Bundessteuer nicht von einer Doppelbesteuerung gesprochen werden kann, wenn es wie hier schon an der zeitlichen Identität der Steuerperioden fehlt (vgl. zur Doppelbesteuerung StR 58/2003 S. 432, 2A.349/2002, E. 2.2; BGE 123 I 264 E. 2a S. 265; 117 Ia 516 E. 2 S. 518, je mit Hinweis).
3.3 Im System der Vergangenheitsbemessung wird davon ausgegangen, dass sich Schwankungen des ordentlichen Einkommens im Lauf der Jahre ausgleichen. Für besondere, in Art. 45 DBG abschliessend geregelte Fälle ist eine Zwischenveranlagung vorgesehen. Der Umstand, dass ein Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz in einen anderen Kanton mit einem anderen System der zeitlichen Bemessung verlegt, stellt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (StE 2002 B 65.4 Nr. 7, 2A.124/2001, E. 3.3) keine derart einschneidende Veränderung dar wie die Voraussetzungen für die Vornahme einer Zwischenveranlagung (Aufnahme oder Aufgabe der Erwerbstätigkeit, Berufswechsel, Scheidung, Erbgang) oder die Beendigung der Steuerpflicht.
Der Beschwerdeführer hat weder im kantonalen noch im bundesgerichtlichen Verfahren geltend gemacht noch ist aus den Akten ersichtlich, dass er die Voraussetzungen für einen gesetzlichen Zwischenveranlagungsgrund erfüllt. Die Rekurskommission verzichtete deshalb zu Recht auf die Durchführung einer Zwischenveranlagung, nachdem sie festgestellt hatte, dass sich die Erwerbsgrundlagen des Beschwerdeführers nicht dauernd und wesentlich im Sinn von Art. 45 DBG geändert hatten.
3.4 Weil der Kanton Bern auf den 1. Januar 2001 auf das System der Gegenwartsbemessung umstellte, fiel das in den Kalenderjahren 1999 und 2000 erzielte Einkommen in die Bemessungslücke. Art. 218 DBG regelt diesen Wechsel der zeitlichen Bemessung nach dem sog. Jahressteuerverfahren (Änderung vom 9. Oktober 1998, in Kraft seit 1. Januar 1999; vgl. StE 2002 B 65.4 Nr. 7, 2A.124/2001, E. 2.1.2). Die Einkommenssteuer der natürlichen Personen wird für die erste Steuerperiode nach dem Systemwechsel (nur noch) nach neuem Recht veranlagt (Abs. 1). Der Gesetzgeber trägt dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit dadurch Rechnung, dass er die in der Bemessungslücke angefallenen ausserordentlichen Einkünfte (vgl. Abs. 3) für das Jahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer unterwirft (Abs. 2) und ausserordentliche Aufwendungen zum Abzug zulässt (vgl. Abs. 2, 4 und 5). Das ordentliche Einkommen hingegen soll nach dem Willen des Gesetzgebers in die Bemessungslücke fallen, unabhängig davon, ob dieses Einkommen höher oder niedriger ist als dasjenige, das in der nachfolgend ersten Periode nach dem neuen System erzielt wird, soweit die Einkommensschwankungen nicht auf Ursachen beruhen, die zu einer Zwischenveranlagung führen. Die Regelung von Art. 45 und 218 DBG ist insofern abschliessend. Der Bundesrat ist namentlich nicht berechtigt, Sonderordnungen zu erlassen für Einkommen, die in der Bemessungslücke erheblichen Schwankungen unterworfen sind, ohne die Voraussetzungen einer Zwischenveranlagung zu erfüllen.
Da der Beschwerdeführer keine ausserordentlichen Einkünfte oder Aufwendungen im Sinn von Art. 218 DBG erzielte, dient sein in den Kalenderjahren 1999 und 2000 erzieltes ordentliches Einkommen nie als Bemessungsgrundlage. Dieser Umstand betrifft allerdings sämtliche Steuerpflichtigen des Kantons Bern und hat mit dem vom Beschwerdeführer im Jahr 1998 vorgenommenen Kantonswechsel von Basel-Stadt nach Bern nichts zu tun. Er kann denn auch daraus, dass der Kantons- und der Systemwechsel zeitlich nahe zusammenliegen, nichts zu seinen Gunsten ableiten. Der Entscheid der Rekurskommission ist demnach nicht zu beanstanden.
4.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen. Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 OG). Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 159 Abs. 2 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 1'500.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission des Kantons Bern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 8. September 2003
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: