- Urteil vom 18. Oktober 1900 in Sachen
Erben Honegger Steiner gegen Zürich.
Erbschafts(nach)steuer auf einem von einem im Kanton Zürich wohn
haften Gesellschafter zu Gunsten der im Kanton Aargau domizilier
ten Gesellschaft gemachten Depositum. Streit über die Steuerberechti
gung.
A. Am 25. September 1897 verstarb in Thalweil Ernst Ho
negger Steiner von Zürich, gewesener aktiver Anteilhaber der in
Bremgarten domizilierten Kommanditgesellschaft Robert Honegger
Cie. Er wurde beerbt von seiner Ehefrau Ida Honegger Stei
ner, seiner Mutter Julie Honegger Schmid und seinen Brüdern
Heinrich, Robert, Karl und Walter Honegger. Der Verstorbene
hatte in den letzten Jahren vor seinem Tode in Thalweil ein
Kapital von 80,000 Fr. versteuert. Die amtliche Schätzung des
Nachlasses ergab ein Vermögen von 474,876 Fr. 50 Cts. Mit
Verfügung der Finanzdirektion des Kantons Zürich vom 17. Mai
1898 wurde nunmehr den Erben unter Zugrundelegung eines
steuerpflichtigen Nachlasses von 450,000 Fr., wovon im Kanton
Zürich 80,000 versteuert worden seien, eine fünffache Nachsteuer
pro 1895 und 1896 und die einfache Ergänzungssteuer pro 1897
im Gesamtbetrage von 14,256 Fr. auferlegt. Hiegegen reichten die
Erben ein Revisionsgesuch ein, worin sie unter anderm geltend machten:
Der Erblasser Ernst Honegger sei mit seinem Bruder Robert
zusammen Anteilhaber der Firma Robert Honegger Cie. (Sei
denstoffweberei und Baumwollspinnerei) mit 100,000 Fr. Kapital
beteiligt gewesen. Diese Summe habe er in Bremgarten versteuern
müssen, ebenso wie einen Betrag von 123,000 Fr. in Werttiteln,
welche bei der eidgenössischen Bank in Zürich deponiert seien und
die dem Etablissemente in Bremgarten als Betriebskapital und
Reserve dienen. Gemäß 3, b des zürcherischen Steuergesetzes
sei das außer dem Kanton befindliche aus Grundeigentum be
stehende oder mit einem solchen verbundene Besitztum eines Kan
tonseinwohners von der Vermögenssteuer ausgenommen, wenn
für dasselbe da, wo es liege, eine Vermögenssteuer zu entrichten
sei. Diese Voraussetzung treffe für die zwei genannten Beträge zu.
B. Die Finanzdirektion erklärte unterm 2. Oktober 1899 das
Revisionsgesuch teilweise für begründet, in dem Sinne nämlich,
daß sie (neben einer, hier nicht in Frage stehenden Ermäßigung
der Schätzung der ererbten Liegenschaften) den Abzug der er
wähnten Kapitaleinlage von 100,000 Fr. von dem im Kanton
zu versteuernden Vermögen gestattete. Demzufolge stellte sich die
Nachsteuerforderung noch auf insgesamt 10,084 Fr. a Cts.
Bezüglich des Betrages von 123,000 Fr. wurden die Gesuch
steller mit nachfolgender Begründung abschlägig beschieden: Das
Inventar enthalte nicht den mindesten Anhaltspunkt dafür, daß
über den darin angeführten Kapitalkonto von 100,000 Fr.
hinaus noch andere Aktiven des Nachlasses Bestandteile des Ge
schäftes in Bremgarten seien. Sollte aber auch der Erblasser that
sächlich ein Depositum bei der Eidgenössischen Bank in Zürich,
das mit im Inventar aufgeführten Titeln identisch wäre, gegen
über der Steuerbehörde Bremgarten als Bestandteil des Fabrik
gewerbefonds daselbst deklariert und versteuert haben, so könnte
dieser Umstand das Steuerrecht des Kantons Zürich nicht beein
flussen. Denn es handle sich auf alle Fälle nur um einen For
derungsanspruch an die Firma, der steuerrechtlich nicht zum Ver
mögenskomplex der letztern gerechnet werden dürfe, so wenig wie
z. B. ein auch im Inventar angeführtes Kontokorrentguthaben
des Erblassers gegenüber der Firma von 31,572 Fr. 45 Cts.
C. Infolge einer erneuten Eingabe gelangte die Streitsache an
den Regierungsrat des Kantons Zürich als Rekursinstanz. Der
selbe teilte in seinem Entscheide vom 1. Februar 1900 bezüglich
der Besteuerung des Postens von 123,000 Fr. den Standpunkt
der Finanzdirektion, wobei er zur Begründung noch hinzufügte:
Die im Inventar aufgezählten Wertschriften hätten ihre Eigen
schaft als Privatvermögen des Erblassers durch eine allfällige Ver
pfändung für die Schulden der Gesellschaft nicht verloren. Es er
gebe sich denn auch aus dem Inventare selbst, daß die Zinsen
der betreffenden Wertschriften keineswegs dem Gesellschaftsvermögen,
sondern dem Kontokorrentguthaben des Erblassers zugeschrieben
worden seien.
D. Nunmehr ergriffen die Erben Honegger rechtzeitig den staats
rechtlichen Rekurs an das Bundesgericht, wobei sie ausführten:
Es handle sich um einen Fall interkantonaler Doppelbesteue
rung; und zwar wollen die zürcherischen Behörden die Erbschaft
des Ernst Honegger mit einer Steuer, und sogar mit einer Straf
steuer, belegen für einen Vermögensteil, den jener während den
betreffenden Steuerperioden ständig an einem andern Orte, näm
lich im Kanton Aargau, versteuert habe. Das Besteuerungsrecht
bezüglich der fraglichen Wertpapiere stehe bundesrechtlich unzweifel
haft dem genannten Kantone zu, da diese Valoren in die Kom
manditgesellschaft Robert Honegger Cie. eingekehrt gewesen seien.
Die ordentlichen Kapitaleinlagen der Gesellschafter hätten sich näm
lich infolge Neubauten als unzureichend erwiesen. Sie hätten des
halb zusammen der Firma Wertschriften im Nominalwerte von
19,000 Fr. eingeliefert, wozu Ernst Honegger mit den im Streite
liegenden Valoren beigetragen habe. Diese Titel habe die Firma
als solche und als ihr Eigentum laut bezüglichen Verträgen vom
20. Juli 1893 und 21. Mai 1895 faustpfändlich bei der eid
genössischen Bank hinterlegt und dafür einen Kredit in der Höhe
von rund 300,000 Fr. bekommen. Demgemäß seien auch die Cou
pons dieser Wertpapiere von der Bank jeweils der Firma gut
geschrieben worden, während die letztere sie wiederum den einzelnen
Socii im Kontokorrent gutgeschrieben habe. Der Nominalbetrag
der eingelieferten Titel sei jedem Gesellschafter auf seinem Kapital
konto notiert worden. Freilich seien diese Einlagen bei der Ge
winn und Verlustverteilung nicht in Berücksichtigung gefallen.
Dem komme aber keine Bedeutung zu; denn die Gewinnverteilung
brauche gesetzlich keine gleiche und nicht proportional zu sein den
gesamten (hier zum Teil in Geld, zum Teil in Sachen bezw.
Forderungen bestehenden) Einlagen der einzelnen Gesellschafter.
Als entscheidend erscheine vielmehr, daß die Papiere der Gesellschaft
bis auf weiteres zu Eigentum überlassen und von ihr als Eigen
tum für ihren Betrieb zur Erreichung ihres Gesellschaftszweckes
verwertet worden seien. Eventuell wäre zum mindesten bei der
Zweifelhaftigkeit der Frage, wem das Besteuerungsrecht zustehe,
anzuordnen, daß die zürcherischen Behörden von der Erhebung
einer Strafsteuer absehen.
E. Zur Vernehmlassung auf den Rekurs bringt der Regierungs
rat des Kantons Zürich im wesentlichen vor
In dem (nach zürcherischem Steuerrechte für die Festsetzung der
Steuer maßgebenden) amtlichen Inventar figuriere als Beteili
gung an der Firma Robert Honegger Cie. laut Kapitalkonto
lediglich der Posten per 100,000 Fr. Dagegen seien darin die in
Frage stehenden Wertschriften nicht als Eigentum der Gesellschaft,
sondern des Erblassers angeführt. Sie können demnach unmöglich
als Geschäftseinlage angesehen werden. Ein Eigentumsübergang
an den Papieren erscheine sogar als ausgeschlossen nach der Dar
stellung des Sachverhaltes, wie ihn die Erben Honegger selbst
vor den kantonalen Instanzen gegeben hätten. Sie hätten z. B.
davon gesprochen, daß die Titel für Schulden der Firma gleich
sam verpfändet gewesen feien. In der That hätten auch diese
Valoren von der Firma unter ihrem Namen verpfändet werden
und doch Eigentum des Ernst Honegger bleiben können. Letzterer
habe lediglich sein Einverständnis zur Verpfändung zu erteilen
gehabt, ohne daß dem Pfandgläubiger das Rechtsverhältnis zwi
schen ihm als Eigentümer und dem Verpfänder habe zur Kennt
nis gebracht werden müssen. Wenn auch die Summe von 123,000 Fr
im Hauptbuche (Kapitalien Konto) der Firma als Depositen bei
der Eidg. Bank auf den Namen des Ernst Honegger eingetragen
sei, so erscheine dies angesichts der vielen gegen die Rekurrenten
sprechenden Momente nicht als eine Thatsache von genügender
Beweiskraft, und es ergebe sich übrigens der Inhalt jener Ein
tragung nicht mit Bestimmtheit aus dem Wortlaute der darüber
beigebrachten amtlichen Beglaubigung. Daß eine wirkliche Kapital
einlage nicht beabsichtigt gewesen sei, erhelle auch daraus, daß
Ernst Honegger am 5. Juli 1893 Anteilhaber der (gleichen Tages in
das Handelsregister eingetragenen) Firma geworden sei, und zwar
wie die andern Gesellschafter, nur mit seiner Bareinlage, während
der erste Faustpfandvertrag schon vom 20. Juli 1893 datiere;
demnach habe man offenbar bei Eingehung des Gesellschaftsvertrages
die Wertschriften absichtlich nicht als Firma Eigentum behandeln
wollen. Andernfalls würde die Abtretung derselben auch nicht zu
ihrem Nominal , sondern zu ihrem viel höhern Kurswerte erfolgt
sein. Ferner hätte, angesichts des Art. 530 des Obligationenrechts
und des Umstandes, daß die Einkehr der Papiere die Gewinn
verteilung modifiziert haben würde, eine diesbezügliche vertragliche
Festsetzung erfolgen müssen, und es hätten im weitern den Gesell
schaftern für diese Einlagen 4% Zinsen gutgeschrieben werden
sollen, was offenbar alles nicht geschehen sei. Vielmehr habe man,
wie aus einem Vermerke im Nachlaßinventar sich folgern lasse,
einfach die Zinse der zu Faustpfand gegebenen Werttitel dem be
treffenden Gesellschafter bezw. Eigentümer der Titel gutgeschrieben.
Letztere hätten lediglich für die Faustpfandforderung der Bank ge
haftet, nicht aber zu Gunsten dritter Kreditoren. Die Gesellschafter
hätten sie der Gesellschaft zum Zwecke der Verpfändung nach den
Grundsätzen der Gebrauchsleihe geborgt. Dem Gesagten entspre
chend sei ferner die Beteiligung der Kommanditärin Witwe Julie
Honegger Schmid stets, d. h. auch nach Hingabe ihres Anteils an
Wertschriften (im Nominalwerte von 35,000 Fr.), mit 100,000 Fr.
im Handelsregister eingetragen gewesen, und sei nach dem Tode
des Ernst Honegger dessen Witwe Ida Honegger als Komman
ditärin nur mit dessen wirklicher Kapitaleinlage von 100,000 Fr.
ins Geschäft eingetreten. Nach all dem handle es sich unmöglich
um einen bundesrechtlich an ihrem Domizil versteuerbaren Ver
mögensbestandteil einer Gesellschaft, eine vom Privatvermögen des
Verstorbenen gesonderte selbständige Einheit.
F. Replikando führen die Rekurrenten aus:
Darauf, wie sie etwa das streitige Rechtsverhältnis benannt
hätten, komme nichts an, sondern das juristische Wesen desselben
sei entscheidend. Wenn übrigens auch die Wertpapiere der Firma
von ihren Anteilhabern nur als Drittmannspfand überlassen wor
den wären, so wäre dies doch eine Überlassung für die Erhöhung
des Betriebsfonds, eine Leistung jedes Socius zur Erreichung des
Gesellschaftszweckes, und insoweit eine Vermögenseinlage gewesen.
Maßgebend für das Steuerrecht könne nicht die juristische Um
kleidung eines Verhältnisses sein, sondern seine wirtschaftliche, ver
mögensrechtliche Funktion, also hier die Bindung der fraglichen
Vermögensteile im Geschäfte. Aber abgesehen hievon stehe eben
fest, daß Ernst Honegger beim Pfandakte in keiner Form teilge
nommen habe, daß die Valoren, die zudem Inhaberpapiere seien,
von der Firma als ihr Eigentum versetzt worden seien, und daß
es sich überhaupt, was sowohl das Verhältnis nach innen, zwi
schen Gesellschaftern und Firma, als dasjenige nach außen, gegen
über Dritten, anlange, um eine Übergabe zu Eigentum auf Zeit
oder unter Resolutivbedingung handle für so lange, als die Ge
sellschaft der Valoren bedürfe. Wenn die schon in den 80er Jahren
eingekehrten Titel in den Gesellschaftsverträgen keine Erwähnung
gefunden hätten, so komme dies daher, weil man ihre Verwen
dung im Geschäfte nur als eine vorübergehende betrachtet und
stets auf die Möglichkeit ihrer Liberierung gehofft habe. Dagegen
beruhe ihre Einlage in das Geschäft auf mündlicher Vereinbarung
und auf Einträgen in den jeweiligen Hauptbüchern. Eine Ande
rung der Gewinn und Verlustteilung sei nicht erforderlich gewesen,
da dieselbe nach bestimmten Bruchzahlen fixiert worden sei und
deshalb auch für den Gewinn aus den ursprünglichen Geldein
lagen und den Valoreneinschüssen habe gelten können, und da
ferner jeder Gesellschafter ungefähr so viel (an Wertpapieren) bei
gesteuert habe, als es ihm nach seiner Beteiligung traf. Ebenso
sei das gesetzliche Merkmal der Verzinsung gegeben, indem die den
einzelnen Gesellschaftern ausgehändigten Erträgnisse der von ihnen
eingekehrten Wertpapiere ungefähr einen Zins von 4 % ihres
Kurswertes repräsentieren. Die Behauptung, die Firmagläubiger
als solche, abgesehen von der Eidgenössischen Bank, hätten kein
Recht auf die Werttitel als Gesellschaftsgut, sei unrichtig und
übrigens unerheblich, da die Valoren auf alle Fälle der genann
ten Bank verschrieben und damit als Geschäftsfonds in das Ge
schäft geflossen seien. Daß hinsichtlich der Kommanditbeteiligung
der Witwe Julie Honegger eine Publikation ihrer Wertschriften
einlage nicht stattgefunden habe, erkläre sich aus der Erwartung
einer bloß vorübergehenden Dauer der Valorennachschüsse. Bei Frau
Ida Honegger anderseits sei eine bezügliche Publikation unter
blieben, weil sie den Nachschuß herausverlangt und seither auch
herauserhalten habe.
G. In seiner Duplik macht der Regierungsrat des Kantons
Zürich noch geltend:
Die Eintragung des Valorenzuschusses der Kommanditärin
Witwe Julie Honegger Schmid in das Handelsregister wäre nach
Art. 602 O. R. und gemäß dem bundesgerichtlichen Entscheide
in Sachen Künzli (Amtl. Slg., Bd. XIX, S. 668, Erw. 3) von
entscheidendem Gewicht für die Möglichkeit einer Besteuerung ihrer
Einlage am Gesellschaftssitze. Diese Eintragung sei unterlassen
worden, weil man eine Haftbarkeit der Kommanditärin über den
Betrag von 100,000 Fr. hinaus nicht gewollt habe. Demnach
hätten es aber offenbar auch die übrigen Gesellschafter mit den
ihrerseits der Firma hingegebenen Wertpapieren nicht anders hal
ten und diese Papiere ebenfalls nur leihweise hergeben wollen.
Der Umstand, daß man die Zinse der Wertpapiere ihrem betref
fenden Eigentümer einfach zuschrieb, beweise einenteils, daß sie
nicht als aus dem Geschäfte herrührende Erträgnisse, sondern als
solche der Titel selbst betrachtet worden seien, andernteils, daß die
Gesellschafter die Valoren lediglich zum Zwecke der Verpfändung
ausgehändigt hätten. Sodann fehle es für die Annahme einer
Eigentumsübertragung an der Verabredung eines Übernahms
preises. Gegen diese Annahme spreche endlich auch, daß bei Ab
schluß des Gesellschaftsvertrages vom Jahre 1893 die bereits vor
her hergegebenen Titel nicht als Einlagen erwähnt worden seien.
H. Der Regierungsrat des Kantons Aargau, dem zur Wah
rung der Interessen dieses Kantons von der Vernehmlassung der
zürcherischen Regierung Mitteilung gemacht wurde, trägt in seiner
bezüglichen Eingabe auf Gutheißung des Rekurses an, mit einer
Begründung, die sich im wesentlichen mit der von den Rekurren
ten gegebenen deckt.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Zur Bestreitung der Steuerberechtigung des Kantons Zürich
stellen die Rekurrenten wesentlich darauf ab, daß die fraglichen
Wertpapiere vom Erblasser Ernst Honegger als aktiven Teilhaber
der Kommanditgesellschaft Robert Honegger Cie. in Bremgar
ten dieser Gesellschaft zu Eigentum überlassen worden seien. In
der That sind für eine derartige Überlassung gewichtige Anhalts
punkte in den Akten vorhanden. So spricht dafür namentlich der
Umstand, daß die Valoren im Kapitalkonto des Ernst Honegger
neben seiner ordentlichen Kapitaleinlage gebucht wurden und daß
hre Verpfändung bei der Eidgenössischen Bank ohne sein Zuthun
von der Gesellschaft selbständig und im eigenen Namen vorge
nommen worden ist. Der Wille, Eigentum zu übertragen, wird
bei einer so weit gehenden Einräumung der Verfügungsmöglich
keit wohl als vorhanden anzunehmen sein. Dem steht auch nicht
entgegen, daß die Gesellschaft die von ihr in eigenem Namen be
zogenen Couponsbeträge der Wertschriften dem Gesellschafter ihrer
seits wieder durch Gutschrift im Kontokorrent zuwandte. Denn
diese Zuwendungen lassen sich wohl unter dem Gesichtspunkte
einer der weitern Gewinnverteilung vorgängigen, der Höhe nach
in Abweichung von Art. 556, Abs. 2 des Obligationenrechts
geregelten Verzinsung der Wertpapiereinlage auffassen. Und selbst
wenn man es hiebei mit einem vom Gesellschafter vorbehaltenen
Rechte auf den Bezug der Früchte der in die Gesellschaft einge
kehrten Sachen zu thun hätte, so stände dies einem Eigentums
rechte der Gesellschaft an den Sachen selbst doch nicht entgegen.
Ebenso läßt sich der Umstand, daß die Wertpapiere später dem
Gesellschafter in natura wieder zufallen sollen, mit dieser Auf
fassung wohl vereinbaren, in der Weise nämlich, daß man das
Eigentum der Gesellschaft als ein resolutiv bedingtes betrachtet.
Sodann gestattet auch die Unterlassung der Kommanditärin Julie
Honegger Schmid, ihre Wertpapiereinlage zur Eintragung im
Handelsregister anzumelden, keinen sichern Schluß auf das Rechts
verhältnis, das zwischen der Gesellschaft und den aktiven Gesell
schaftern bezüglich der von diesen übergebenen Valoren besteht.
Denn der aktive Gesellschafter und der Kommanditär befinden sich
gesetzlich nicht in der gleichen Stellung, und es ist deshalb nicht
ohne weiteres anzunehmen, daß ihre Leistungen an die Gesellschaft
gleich zu beurteilen seien.
Immerhin mag all dem gegenüber zugegeben werden, daß die
von der Rekursbeklagtschaft für ihren gegenteiligen Standpunkt
geltend gemachten Gründe einer erheblichen Bedeutung nicht ent
behren. So muß namentlich nach den gegebenen Verhältnissen der
Umstand, daß diese Einkehr von Valoren in den beiden Gesell
schaftsverträgen von 1893 und 1895 keine Erwähnung gefunden
hat, auffallend erscheinen. Diese Bedenken erweisen sich aber nicht
als durchschlagend, insbesondere nicht, wenn man berücksichtigt,
daß in Doppelbesteuerungsfragen keineswegs ausschließlich auf
das civilrechtliche Verhältnis, in welchem sich das Steuerobjekt
befindet, abgestellt werden kann, sondern daß wesentlich auch seine
wirtschaftliche Bestimmung und Verwendung mit in Betracht ge
zogen werden muß. Man würde sonst z. B. zu der steuerrecht
lich unannehmbaren Konsequenz gelangen, daß es möglich wäre,
eine in einem Kantone mit erheblichem Kapital arbeitende Gesell
schaft der Besteuerung in diesem Kanton sogar gänzlich zu entziehen,
indem die Gesellschafter ihren Beitragsleistungen nur eine Form
zu geben brauchten, die sie nicht als Gesellschaftsgut im Rechts
sinne erscheinen lassen würde.
Vorliegenden Falles sind nun die fraglichen Wertpapiere wirt
schaftlich gesprochen im Geschäfte in Bremgarten in einer nach
Zweck und Wirkung durchaus ähnlichen Weise angelegt, wie die
Bareinlagen selbst. Durch die Einwerfung der Valoren in das
Geschäft bezwecken die einzelnen Gesellschafter nicht etwa, der Ge
sellschaft von sich aus auf dem Wege eines Darlehens Kredit zu
gewähren und damit einen Akt der Verwaltung ihrer persönlichen
Vermögen vorzunehmen, bei dem ihre Eigenschaft als Gesellschaf
ter und die Rücksicht auf die Gesellschaft gar nicht in Frage
stände. Sie wollen es vielmehr dem Geschäfte ermöglichen, sich
bei Dritten einen Kredit zu verschaffen, dessen es infolge Ver
größerung seiner Anlagen bedarf und stellen ihm zur Erreichung
dieser Absicht die Werttitel aus ihrem privaten Vermögen zur
Verfügung. In einer solchen Verfügungsstellung liegt wenigstens
im ökonomischen Sinne eine in Verfolgung des gesetzten Gesell
schaftszweckes gemachte Geschäftseinlage. Und ihrerseits hat die
Gesellschaft die für sie aus diesen Einlagen resultierenden Vor
teile voll ausgenützt. Auf dem Wege einer Verpfändung bei der
Eidgenössischen Bank hat sie den durch die Titel repräsentierten
Vermögenswert in einer ihren Interessen dienenden Weise liquid
gemacht und als Betriebsfonds in das Geschäft einfließen lassen.
Dieser Vermögenswert als solcher arbeitet nun ausschließlich im
und für das Geschäft und ist wie Geschäftsgut den Risiken eines
ingünstigen Ganges des Unternehmens ausgesetzt. Den Gesell
schaftern aber wurde dadurch anderseits eine Verfügung über den
selben entzogen auf so lange, bis er wieder durch Liberierung der
Titel von seiten der Gesellschaft aus dem Geschäfte herausgenom
men und ihnen zurückerstattet wird.
Aus diesen Erwägungen wirtschaftlicher Natur in Verbindung
mit ebenfalls für die Rekurrenten sprechenden Gründen rein recht
lichen Charakters muß man dazu gelangen, die Befugnis zur
Besteuerung der im Streite liegenden Titel dem Kanton Aargau
zuzuerkennen, als demjenigen Kantone, in welchem sie als Ge
sellschaftsvermögen angelegt sind. Damit erscheint der Rekurs in
der Hauptsache als begründet und braucht auf die eventuellen An
bringen der Rekurrenten betreffend Aufhebung der Nachsteuerver
fügung nicht eingetreten zu werden.
Demnach hat das Bundesgericht
erkannt:
Der Rekurs wird begründet erklärt, womit die Verfügungen
der Finanzdirektion bezw. des Regierungsrates des Kantons Zürich,
soweit sie die Besteuerung der im Streite liegenden Wertschriften
betreffen, dahinfallen.