Art. 34quater BV, Art. 82 BVG, Art. 7 Abs. 1 BVV 3, 22 Abs. 1 lit. i BdBSt; Zulässigkeit des Abzugs der von einem Grenzgänger in den anerkannten Formen der beruflichen Vorsorge entrichteten Beiträge bei der direkten Bundessteuer. 1. Grenzgänger können die vom Gesetz anerkannten Formen der beruflichen Vorsorge in der Schweiz in Anspruch nehmen (E. 2c). 2. Grenzgänger sind berechtigt, im vom Gesetz festgelegten Mass, vom steuerbaren Einkommen die für die dritte Säule entrichteten Beiträge abzuziehen: Punkt 2 des Kreisschreibens der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 31. Januar 1986, der diese Befugnis verneint, hat keine gesetzliche Grundlage und missachtet die in Art. 82 BVG, Art. 22 Abs. 1 lit. i BdBSt und 7 BVV 3 festgelegten Grundsätze des Bundesrechts. Ein Doppelbesteuerungsabkommen mit einem ausländischen Staat kommt in der Schweiz nur zur Anwendung, wenn es eine im internen Recht vorgesehene Besteuerung beschränkt oder ausschliesst; es kann demgegenüber nicht eine im schweizerischen Recht nicht vorgesehene Besteuerung begründen (E. 3).
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A.- M., cittadino italiano domiciliato a Pellio, provincia di Como (I), lavora presso la CEDA Informatica S.A. di Breganzona, in qualità di programmatore. Tassato in base alla procedura ordinaria per il biennio 1987/88, egli ha dichiarato un reddito lordo annuo pari a fr. 71'887.-- e ha chiesto, tra l'altro, la deduzione dei contributi versati per il terzo pilastro alla Ticino Vita nel 1986, come pure dei contributi previdenziali versati volontariamente all'INPS in Italia.
B.- Con decisione su reclamo del 16 marzo 1988, l'Ufficio circondariale di Lugano-Città ha negato le deduzioni chieste. Ha considerato che i contratti di previdenza relativi al terzo pilastro possono essere conclusi solo da persone che sono illimitatamente assoggettate all'obbligo fiscale in Svizzera e che sono affiliate all'AVS/AI per il reddito proveniente dall'attività lucrativa. Ha rilevato poi che i contributi volontari versati a un ente di previdenza estero, nella fattispecie l'INPS, non sono riconosciuti dalla legislazione svizzera.
C.- Adita il 15 aprile 1988 da M., il quale contestava unicamente il rifiuto di dedurre i contributi versati alla Ticino Vita, la Camera di diritto tributario del Tribunale di appello del Cantone Ticino ha accolto, il 22 maggio 1989, il gravame per quanto concerne l'imposta cantonale e l'ha respinto per quanto attiene all'imposta federale diretta. I giudici cantonali hanno rilevato che un lavoratore frontaliero può concludere contratti concernenti il terzo pilastro. Hanno osservato che, in base alla Convenzione tra la Confederazione svizzera e la Repubblica italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio, del 9 marzo 1976, un frontaliero italiano può beneficiare delle deduzioni assicurative solo se non viene a trovarsi in una situazione più favorevole rispetto alle persone domiciliate in Svizzera. Nella fattispecie, essi hanno considerato che la parità era data per quanto concerne l'imposta cantonale, poiché le prestazioni assicurative fondate sul terzo pilastro sono tassate anche nei confronti di chi non è domiciliato in Svizzera. L'hanno invece negata per quanto riguarda l'imposta federale diretta, perché le prestazioni sono imposte solo nel successivo periodo di tassazione ordinario, cioè quando il frontaliero non è più soggetto fiscale.
D.- Il 29 giugno 1989 M. ha introdotto dinanzi al Tribunale federale un ricorso di diritto amministrativo, in cui chiede che la sentenza cantonale sia annullata e riformata nel senso che la deduzione dei contributi di previdenza professionale versati per il terzo pilastro sia ammessa anche per l'imposta federale diretta. In primo luogo, lamenta una violazione del principio della parità di trattamento. Afferma che manca una base legale alla circolare 31 gennaio 1986 dell'Amministrazione federale delle contribuzioni, nella misura in cui essa nega la deducibilità dei contributi assicurativi dal reddito proveniente da lavoro conseguito in Svizzera. Fa valere che, in base alla normativa attuale, il contribuente domiciliato all'estero e che lavora in Svizzera ha il diritto di dedurre tutti i contributi versati per il secondo e il terzo pilastro vincolato. A parere suo, è irrilevante il domicilio all'epoca del pensionamento e dell'erogazione delle prestazioni. Egli sostiene che la sentenza impugnata, nella misura in cui attribuisce un effetto positivo alla Convenzione di doppia imposizione (ne deduce cioè una base d'imposizione che non esiste nel diritto interno) è errata. Infine, asserisce che una persona residente all'estero non è privilegiata: trasferendo il proprio domicilio all'estero, anche chi è domiciliato in Svizzera può, infatti, evitare di pagare l'imposta quando riceve le prestazioni assicurative.
Chiamata a esprimersi, la Camera di diritto tributario ritiene le argomentazioni del ricorrente pertinenti e vi aderisce. L'Amministrazione cantonale delle contribuzioni ha rinunciato a formulare osservazioni. L'Amministrazione federale delle contribuzioni ha proposto la reiezione del gravame.
Il Tribunale federale ha parzialmente accolto il ricorso e ha riconosciuto la deduzione di fr. 4'147.-- a titolo di contributi previdenziali vincolati giusta l'art. 7 OPP 3 per l'anno di computo 1986.
Dai considerandi:
2.a) Il 3 dicembre 1972 il popolo svizzero ha accettato il nuovo testo dell'art. 34quater Cost. È stato quindi ancorato nella Costituzione il cosiddetto concetto dei tre pilastri della previdenza per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità. In questo sistema, l'assicurazione statale (cioè l'AVS e l'AI) costituisce il primo pilastro. La previdenza professionale rappresenta il secondo pilastro; esso deve permettere agli anziani, ai superstiti e agli invalidi di mantenere in modo adeguato il loro precedente tenore di vita, tenuto conto anche delle prestazioni dell'assicurazione federale, è obbligatorio per i salariati ed è accessibile, a condizioni equivalenti, agli indipendenti (cfr. Messaggio del Consiglio federale all'Assemblea federale concernente la legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità, del 19 dicembre 1975, in: FF 1976 I 113 segg.). Infine, l'art. 34quater cpv. 6 Cost. prevede di promuovere il terzo pilastro, ossia la previdenza individuale, mediante provvedimenti in materia fiscale e nell'ambito della proprietà privata.
Con l'adozione della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità, del 25 giugno 1982 (LPP), in particolare l'art. 82 LPP, il legislatore ha dato seguito a quest'ultimo precetto costituzionale. L'art. 82 LPP prevede che i salariati e gli indipendenti possono dedurre anche i contributi per altre forme previdenziali riconosciute, che servono esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza professionale (cpv. 1). Il Consiglio federale, in collaborazione con i Cantoni, determina le forme previdenziali riconosciute e la legittimazione alla deduzione dei contributi (cpv. 2). Il 13 novembre 1985, il Governo federale ha quindi emanato l'ordinanza sulla legittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di previdenza riconosciute (OPP 3), applicabile alle forme di previdenza vincolate. L'art. 7 cpv. 1 OPP 3 stabilisce che, per quanto riguarda le imposte dirette della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni, i salariati e gli indipendenti possono dedurre dal loro reddito, secondo una certa percentuale, i contributi versati alle forme di previdenza riconosciute. Nel contempo è stato modificato il Decreto del Consiglio federale concernente la riscossione d'una imposta federale diretta, del 9 dicembre 1940 (DIFD), segnatamente l'art. 22 cpv. 1 lett. i.
b) Come rilevato dai giudici cantonali, un frontaliero è soggetto alla ritenuta delle imposte alla fonte sul reddito di attività lucrativa dipendente, esercitata nel Cantone (art. 233 della legge tributaria ticinese, LT). La ritenuta concerne l'imposta cantonale, quella comunale e quella federale diretta. Anche per i frontalieri vengono dedotti gli oneri assicurativi, in particolare i premi di assicurazione concernenti la vita, la malattia, l'AVS, l'invalidità, la perdita di guadagno, la disoccupazione e gli infortuni (art. 31 lett. f LT). Queste deduzioni sono inglobate nelle aliquote stabilite per la trattenuta d'imposta. Va osservato che, anche a livello federale, il prelievo alla fonte è ammesso per l'imposta federale diretta, sebbene non sia previsto in modo esplicito dalla normativa applicabile (MASSHARDT/TATTI, Imposta federale diretta, Nuova Edizioni Trelingue, Lugano 1985, nota 6 all'art. 2). Un frontaliero può tuttavia chiedere di essere tassato in base alla procedura ordinaria (art. 240 cpv. 1 LT). In tal caso, le deduzioni sono calcolate, per determinare l'imponibile, allo stesso modo che per i normali contribuenti. Rimane riservato il conguaglio per le differenze d'imposta (art. 240 cpv. 1 LT).
c) Nel caso concreto, i giudici cantonali hanno considerato che, nell'ottica della previdenza a favore del salariato e in difetto di un espressa norma di contenuto contrario, non vi è motivo di escludere per il lavoratore straniero, in particolare per il frontaliero, la possibilità di concludere nello Stato dove lavora una prestazione vincolata riconosciuta. Hanno sottolineato che, se sono adempiuti determinati requisiti, i frontalieri sono obbligati per legge ad assicurarsi alla forma previdenziale del secondo pilastro (art. 2 LPP), nel quale si inserisce con la stessa finalità e scopo complementare la previdenza vincolata.
Tale opinione dev'essere confermata. Dal Messaggio del Consiglio federale concernente la legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità, risulta in modo chiaro che il popolo e i Cantoni hanno accettato di fissare nella Costituzione federale il principio dei tre pilastri (cfr. FF 1976 I 122). Come già esposto, le prestazioni provenienti dal primo pilastro devono compensare in modo adeguato il fabbisogno vitale, mentre quelle provenienti dal secondo pilastro devono permettere agli anziani, ai superstiti e agli invalidi di mantenere in modo appropriato il precedente tenore di vita. È invece compito del terzo pilastro (cioè la previdenza individuale costituita dal risparmio e dalle assicurazioni private) di completare, secondo le esigenze personali, le prestazioni dei due primi pilastri. Nel citato Messaggio va poi ricordato che due condizioni hanno un ruolo determinante per quanto riguarda il campo di validità personale: l'età e il salario. In nessun modo si è, quindi, voluto escludere il lavoratore dipendente domiciliato all'estero. Giusta l'art. 2 LPP, tutti i lavoratori che hanno compiuto i diciassette anni e che riscuotono un salario annuo superiore a un limite fissato dalla stessa ordinanza, sottostanno all'assicurazione obbligatoria. Le forme di previdenza fondate sui tre pilastri sono pertanto appannaggio di tutte le persone che lavorano in Svizzera. Una soluzione diversa non è immaginabile, ove solo si pensi che i tre pilastri sono stati istituiti per garantire alle persone anziane, ai superstiti e agli invalidi di mantenere adeguatamente il loro precedente tenore di vita. Anche la dottrina non fa delle differenze in base alla nazionalità dei lavoratori (HELBLING, Personalvorsorge und BVG, Berna 1990, 5a edizione, pag. 73). D'altra parte, va rilevato che l'art. 1 cpv. 2 dell'ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità, del 18 aprile 1984 (OPP 2), prevede la possibilità di esonerare dall'onere assicurativo, cioè del secondo pilastro, i lavoratori che non sono attivi in modo durevole in Svizzera, sempreché siano sufficientemente assicurati all'estero. Ne deriva che anche lo straniero che lavora in Svizzera ed è domiciliato all'estero è, in linea di principio, sottoposto all'assicurazione del secondo pilastro. Dati la natura e lo scopo del sistema previdenziale fondato sui tre pilastri, non sussiste inoltre alcun motivo di discriminare il lavoratore straniero a seconda del genere e del tipo di previdenza. Come giustamente ritenuto dai giudici cantonali, si deve quindi ammettere che anche il frontaliero deve poter fruire delle forme di previdenza professionale vincolata riconosciute dalla legge per coloro che conseguono un reddito proveniente da lavoro in Svizzera.
Va rilevato anzitutto che, per costante prassi, le direttive dell'Amministrazione federale delle contribuzioni non hanno forza di legge e non sono vincolanti per i contribuenti né per l'amministrazione né, tantomeno, per i tribunali. In particolare, esse non costituiscono norme di diritto ai sensi dell'art. 104 lett. a OG e non vincolano il giudice (DTF 108 Ib 19 segg.; PATRY, Le problème des directives de l'Administration fédérale des contributions, in: ASA 59 pag. 28 e riferimenti). Il già citato Messaggio del Consiglio federale concernente la legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità, si esprime ampiamente sul trattamento fiscale dei tre pilastri. In particolare, viene ricordato che già nell'ambito della revisione costituzionale era stato detto in modo chiaro che il primo e il secondo pilastro del sistema della previdenza sociale dovevano essere trattati, dal profilo fiscale, alla stessa maniera. Inoltre, era stata conferita alla Confederazione anche la competenza di promuovere il terzo pilastro. Come risulta dal Messaggio stesso "nel corso delle discussioni che hanno preceduto la votazione popolare, i fautori del nuovo articolo costituzionale non hanno cessato di ripetere che, sotto l'aspetto fiscale, la concezione dei tre pilastri non è meno favorevole per le istituzioni e per i contribuenti di quella della pensione popolare, dato che i tre pilastri sarebbero stati trattati allo stesso modo. Questa promessa deve ora essere mantenuta (...). I contributi destinati esclusivamente e irrevocabilmente ad altre forme previdenziali derivanti dalla previdenza professionale saranno assimilati ai contributi pagati agli istituti di previdenza. Questo deve dare la possibilità, specificamente alle persone che esercitano un'attività lucrativa indipendente, che non sono sottoposte alla previdenza professionale obbligatoria, di costituirsi una previdenza per la vecchiaia senza essere svantaggiate sul piano fiscale; ma anche i lavoratori dipendenti, i quali, oltre ai contributi agli istituti di previdenza, versano altri contributi destinati a uno scopo previdenziale, possono approfittare di questa disposizione (FF 1976 I 186seg.)."
Ne discende che il legislatore aveva la chiara intenzione di parificare - dal profilo fiscale - tutte e tre le forme di previdenza previste. Di conseguenza, il trattamento fiscale di cui gode il frontaliero per i contributi AVS/AI e per quelli versati al secondo pilastro vale anche per la previdenza vincolata ai sensi dell'OPP 3. In effetti, non solo nessuna normativa vigente istituisce una discriminazione tra il trattamento fiscale delle prestazioni del primo e del secondo pilastro e quelle del terzo pilastro, ma addirittura i materiali legislativi sanciscono chiaramente che tutti e tre i pilastri devono essere trattati allo stesso modo dal profilo fiscale. Non vi è quindi ragione per instaurare eccezioni nei confronti di chi, pur conseguendo il reddito proveniente da lavoro in Svizzera, abita all'estero.
È vero che il legislatore, quale contropartita della deducibilità dei contributi, ha previsto d'imporre le prestazioni degli istituti di previdenza (art. 83 LPP; cfr. anche FF 1976 I 187). Senonché, dal fatto che la prestazione possa sfuggire alla tassazione quando si tratti di un frontaliero non può essere inferito che gli sia precluso di fruire delle deduzioni di cui all'art. 7 OPP 3. Come giustamente osserva YERSIN (Prévoyance professionnelle et pratique fiscale, in: ASA 56 pag. 418 segg.), il contribuente che lascia la Svizzera alla fine del rapporto di lavoro o poco prima può, a determinate condizioni, sfuggire all'imposizione prevista dalla legge per le prestazioni previdenziali, analogamente a quanto può accadere per un frontaliero. Queste incongruenze fiscali potranno semmai essere appianate con una modifica della legislazione federale. Esse non possono per contro vanificare i principi previdenziali e assicurativi sui quali si fonda il sistema della previdenza professionale dei tre pilastri così come voluto dal legislatore. Si deve quindi concludere che la direttiva emanata in proposito dall'Amministrazione federale delle contribuzioni è priva di una qualsivoglia base legale e disattende inoltre i principi del diritto federale sanciti con gli art. 82 LPP, 22 cpv. 1 lett. i DIFD e 7 OPP 3; come tale non può essere seguita. Spetta a questa autorità d'informare immediatamente gli interessati, mediante pubblicazione, che il punto 2 della circolare del 31 gennaio 1986 non è valido. Di conseguenza, non possono essere seguiti gli autori che richiamano questa direttiva e che, senza particolari commenti, sembrano condividerne il contenuto (STEINMANN, Fragen aus dem Bereich der beruflichen Vorsorge und der gebundenen Selbstvorsorge, in: ASA 59 pag. 237; GUISAN, Le contrat de prévoyance liée conclu avec des établissements d'assurance, in: Prévoyance professionnelle et fiscalité, Losanna 1986, pag. 67).
Va osservato d'altra parte che l'argomento dell'Amministrazione federale delle contribuzioni, secondo cui la maggior parte dei frontalieri è sottoposta al sistema dell'imposizione alla fonte, motivo per cui sarebbe praticamente impossibile tener conto delle deduzioni per i contributi versati a forme riconosciute della previdenza professionale vincolata, non milita a favore della regola da essa sostenuta e ribadita nella direttiva contestata. Non è vero che, se al ricorrente fosse concessa la deduzione chiesta, esso sarebbe privilegiato rispetto a tutti gli altri frontalieri assoggettati all'imposizione alla fonte. Tale tesi non tiene conto, invero, del fatto che tutti i frontalieri possono chiedere la tassazione a conguaglio secondo la procedura ordinaria: tutti i contributi - anche quelli per la previdenza professionale vincolata - possono essere allora dedotti (cfr. art. 240 cpv. 1 LT; BOTTOLI, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Edizioni Trelingue Porza-Lugano 1977, pag. 203 segg.).
Va infine rilevato che, contrariamente a quanto ritenuto dalla corte cantonale, il rifiuto di dedurre i contributi destinati alla previdenza professionale vincolata non può essere fondato sulla Convenzione italo-svizzera di doppia imposizione. Come giustamente osserva il ricorrente, una simile Convenzione non può istituire un diritto impositivo a favore di uno Stato, se nessuna norma di diritto interno di questo Stato lo prevede. L'imposizione deve essere sempre fondata sul diritto fiscale interno. Una Convenzione di doppia imposizione con uno Stato estero può trovare applicazione in Svizzera soltanto se limita o esclude un'imposizione prevista dal diritto interno; essa non può invece istituire una sorta di imposizione non prevista dal diritto svizzero (ASA 43 pag. 323, 38 pag. 102; RIVIER, Droit fiscal suisse: le droit fiscal international, Neuchâtel 1983, pag. 106 e riferimenti). In concreto, la legislazione interna svizzera prevede la deducibilità dei contributi: la Convenzione di doppia imposizione, in virtù del semplice effetto negativo che esplica, non può, quindi, revocare questa regola e sancire positivamente il diritto di imporre tali contributi per il solo contribuente domiciliato nell'altro Stato.