Incarti n. 80.2018.101 80.2018.102
Lugano 5 agosto 2019
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Ivano Ranzanici (in sostituzione del giudice Raffaele Guffi, assente)
segretaria
Sabrina Piemontesi-Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1 rappr. dal RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 25 maggio 2018 contro la decisione del 2 maggio 2018 in materia di IC/IFD 2013.
Fatti
A. Nella dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2013, presentata all’Ufficio di __________ (di seguito UT) il 18/20.1.2015, i coniugi RI 1 e __________ hanno dichiarato un reddito imponibile complessivo di fr. 1'307'873.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 1'768'852.-. Per quanto concerne in particolar modo i redditi, i coniugi RI 1 indicavano di aver percepito le seguenti entrate, rispettivamente perdite (in franchi svizzeri):
Reddito da attività indipendente principale del contribuente
– 1'439.-
Reddito da attività indipendente accessoria del contribuente
– 2'619.-
Reddito da titoli e capitali
1'400'400.-
Valore locativo affitti
21'218.-.
Nel reddito da titoli e capitali figurava in particolar modo l’importo di fr. 1'399'866.–, proveniente da una partecipazione del 50% nella __________ Inc. Lo scioglimento di quest’ultima società panamense aveva prodotto un utile di liquidazione di fr. 4'666'220.–. Metà dell’importo, imposto al 60%, quale reddito da partecipazione qualificata, portava all’ammontare dichiarato.
B. Con decisione del 17.2.2016, l’autorità fiscale ha notificato ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2013. Per l’IC 2013 il reddito imponibile è stato stabilito in fr. 2'453'000.- e la sostanza in fr. 2'009'000.–. Per l’IFD il reddito imponibile veniva invece stabilito in fr. 2'491'500.-. Rispetto ai dati dichiarati, il fisco azzerava il reddito da attività indipendente ed accessoria del contribuente (per i quali egli aveva in precedenza fatto valere una perdita) ed aumentava da fr. 1'400'400.- a fr. 2'540'544.- il reddito da titoli e capitali. Pure la sostanza imponibile complessiva veniva modificata: da fr. 1'768’852.- a fr. 2'009'000.-. Per quanto concerne in particolar modo il reddito proveniente da titoli e capitali, l’autorità fiscale indicava di aver “rettificato” i dati in base agli importi effettivi. L’utile di liquidazione proveniente dalla __________ Inc. era stato aumentato a fr. 2'540’009.30, per effetto dell’applicazione di un tasso di cambio diverso e dell’imposizione del reddito al 100% anziché al 60%.
C. Con reclamo del 16.3.2016, RI 1 ha contestato il calcolo intrapreso dall’autorità fiscale, con riferimento all’eccedenza di liquidazione di USD 5'480'211.- proveniente dalla società __________ __________., società di cui unica beneficiaria era la madre del reclamante, deceduta il 16.10.2013 e la cui eredità era stata suddivisa in parti uguali tra i due figli.
L’autorità resistente avrebbe ritenuto imponibile l’intero importo percepito dall’insorgente, dopo averlo convertito in franchi svizzeri “(…) al tasso di cambio medio annuo dell’AFC relativo al periodo fiscale 2013 pari a 0.9269750”, senza tuttavia tener conto dell’imponibilità unicamente del 60% della somma, come previsto dagli art. 20 cpv. 1bis LIFD e dell’art. 19 cpv. 1bis LT. I due articoli in questione prevedono che i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure le prestazioni valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 60% se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10% del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. Secondo i reclamanti, la società panamense __________. sarebbe stata equiparabile in diritto svizzero ad una società anonima, con la conseguenza che le distribuzioni agli azionisti dovevano essere imposte in ragione del 60%. Il reddito doveva pertanto essere calcolato in USD 1'641'063.30. La distribuzione del dividendo era stata fissata il 23.12.2013: secondo l’insorgente, lo stesso era immediatamente esigibile ed andava imposto nel 2013, questione questa non oggetto di controversia. I ricorrenti ritenevano tuttavia che dovesse essere applicato il tasso di conversione USD/CHF del giorno, fissato dall’AFC – Divisione IVA, che corrispondeva a 0.905090. Motivo per cui veniva postulata la correzione dal reddito da titoli e capitali da fr. 2'540'544.- a fr. 1'485'843.63.
D. Con scritto del 6.2.2018 l’UT ha chiesto al contribuente copia delle notifiche di tassazione 2012, 2013 e 2014 e delle relative dichiarazioni fiscali della società __________, nello Stato di sede.
Con risposta 23.3.2018, il patrocinatore di RI 1 ha comunicato che, non essendovi obbligo in tal senso, negli anni 2012, 2013 e 2014 la __________ non aveva presentato la dichiarazione fiscale nello Stato di sede. Inoltre aggiungeva che __________ era stata considerata persona giuridica a tutti gli effetti: per tale ragione era risultato imponibile il reddito da sostanza mobiliare. Se così non fosse stato, e __________ fosse stata fiscalmente disconosciuta quale persona giuridica, il contribuente indicava che si sarebbe proceduto per trasparenza, con la conseguenza che invece di ereditare dalla madre il 50% delle azioni di __________ e percepire un dividendo imponibile, avrebbe ereditato metà del patrimonio della madre, senza impatto fiscale di sorta.
E. Con decisione su reclamo del 2.5.2018 l’UT riconfermava la precedente decisione ed i dati accertati, con la seguente motivazione:
Considerato il presentato reclamo avverso le decisioni di tassazione imposta cantonale ed imposta federale diretta a motivo dell’imposizione del reddito derivante da distribuzione sulle detenute partecipazioni azionarie della __________, richiamata la corrispondenza intercorsa e osservato che, in caso di società estera, sono condizioni necessarie all’ammissibilità dello sgravio per partecipazione qualificata ex art. 19 cpv. 1bis Legge tributaria ticinese, art. 20 cpv 1bis Legge federale sull’imposta federale diretta, oltre all’equiparazione del tipo di società estera a società di capitali del diritto svizzero tanto per la normativa civilistica che per quella fiscale, pacifica nella fattispecie, anche la realizzazione in concreto di una doppia imposizione economica, oggetto della ragione della norma in parola, ossia il fatto che due contribuenti diversi vengano tassati sullo stesso reddito, quale il dividendo percepito dall’azionista già oggetto una prima volta all’imposta sull’utile della società (…), nel caso tale ultima condizione non risulta rispettata considerato che la società non risultava essere assoggettata fiscalmente nello Stato di sede, non essendo stata come a richiesta prodotta alcuna documentazione fiscale estera inerente la società, indicando nel caso che non vi era obbligo di legge in questo senso, si procede all’evasione del reclamo riconfermando l’imposizione del reddito della conseguita distribuzione integralmente senza lo sgravio previsto dalla citata normativa.
F. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 (per il tramite dello __________) insorge contro la decisione dell’autorità fiscale, sollevando i medesimi argomenti già esposti in sede di reclamo e meglio l’imposizione del rimborso di capitale sociale da parte di __________, senza considerare l’imposizione parziale dei dividendi giusta gli articoli 20 cpv. 1bis LIFD e 19 cpv. 1bis LT, e l’applicazione del corso di conversione CHF/USD.
In primo luogo, l’insorgente lamenta che l’UT, nella propria decisione si sia confrontato unicamente con la questione dell’applicabilità degli art. 20 cpv. 1bis LIFD e 19 cpv. 1bis LT, tralasciando di chinarsi sia sul tasso di conversione USD/CHF sia sulla questione dell’imposizione del rimborso di capitale.
Nel merito, rileva che, contrariamente alla tesi esposta dall’autorità resistente, la legge non prevede che l’imposizione nello Stato di sede della società estera sia una condizione che deve essere soddisfatta ai fini dell’imposizione parziale dei redditi da partecipazione. Sempre secondo la tesi del ricorrente, l’irrilevanza dell’effettiva imposizione nello Stato di sede, e più in generale nello Stato estero, è insita nella sistematica svizzera, che è volta non solo ad evitare le doppie imposizioni effettive, ma anche le doppie imposizioni virtuali.
In merito al tasso di conversione USD/CHF, partendo dal presupposto che un reddito è imponibile nel momento in cui è realizzato, nel caso in cui venga conseguito in valuta estera, il ricorrente ritiene che lo stesso debba essere convertito in valuta nazionale al corso del giorno in cui il reddito è realizzato. Il ricorrente ritiene che, nel caso di redditi unici, straordinari o di particolare importanza non possa essere applicato, quale tasso di conversione, il corso medio annuo pubblicato dall’AFC. Tale modalità di conversione della valuta non rispecchierebbe il principio della realizzazione, e sarebbe inoltre difficilmente compatibile con il principio della capacità contributiva e della Reinvermögenszugangstheorie sancita dall’art. 16 LIFD e dall’art. 15 LT. Per tale motivo postula l’applicazione del tasso di cambio giornaliero USD/CHF del 23.12.2013.
G. Nelle sue osservazioni 3/5.7.2018, l’UT si è rimesso al giudizio di questa Camera.
H. Con scritto 2.7.2019, la Camera di diritto tributario si è rivolta alla Steuerverwaltung , chiedendo informazioni relative alle tassazioni della defunta, con particolare riguardo a tutte le indicazioni riguardanti la __________ presenti negli incarti ancora conservati della madre del ricorrente. È stato pertanto postulato l’invio degli atti relativi ad eventuali procedure di ricupero ordinario d’imposta (art. 151 LIFD; art. 51 LAID), di procedura semplificata di ricupero d’imposta per gli eredi (art. 153a LIFD; art. 53a LAID) o di sottrazione d’imposta (art. 175 LIFD; art. 56 LAID).
Con risposta 5/8.7.2019 l’autorità fiscale __________ ha trasmesso le ultime decisioni di tassazione ordinaria e di ricupero di imposta riguardanti la defunta __________.
Diritto
Giusta l’art. 19 cpv. 1 lett. c LT sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente: i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.). In caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi conformemente all’articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 1965 sull’imposta preventiva (LIP) l’eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell’anno in cui sorge il credito fiscale dell’imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis LIP); rimane salvo il capoverso 1bis.
Di medesimo tenore l’art. 20 cpv. 1 lit. c LIFD.
1.2.
Secondo l’art. 19 cpv. 1bis LT (testo in vigore nel periodo fiscale in questione) i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure le prestazioni valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 60 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.
Di medesimo tenore l’art. 20 cpv. 1bis LIFD.
L’autorità fiscale, nella decisione impugnata, ha ritenuto che non si giustifichi l’attenuazione della doppia imposizione economica nel caso di specie, ritenuto come __________ non è stata imposta nello Stato di sede, e meglio a __________.
Si tratta pertanto di verificare se l’autorità fiscale ha escluso a ragione l’applicabilità degli art. 19 cpv. 1bis LT e l’art. 20 cpv. 1bis LIFD.
2.2.
Nonostante l’art. 20 cpv. 1bis LIFD miri all’attenuazione della doppia imposizione economica, la legge non impone come requisito, per poter applicare tale norma, che un utile sia stato effettivamente imposto a livello della società che ha distribuito il provento (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DGB, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 177a ad art. 20 LIFD).
Il tema è stato discusso anche durante l’elaborazione della legge. In effetti, nell’avamprogetto messo in consultazione dal Consiglio federale, era stata richiesta la prova dell’effettiva imposizione a monte nella misura minima del 15%, per poter beneficiare dell’imposizione parziale del dividendo. Alla luce delle critiche emerse nell’ambito della procedura di consultazione, il Consiglio federale, nel Messaggio relativo alla Riforma II dell’imposizione delle imprese, ha tuttavia rinunciato al cosiddetto “Vorbelastungtest”. Nel corso della procedura legislativa, anche la maggioranza dei parlamentari ha ritenuto tale requisito non praticabile. Motivo per cui il legislatore federale vi ha rinunciato e non ha imposto questa condizione né nella LIFD né nella LAID. Tutti i legislatori cantonali hanno del resto seguito tale indicazione nell’ambito delle relative legislazioni cantonali. Ha in tal modo prevalso l’idea che, nel caso di società estere, i soci potrebbero essere impossibilitati a provare che la società è già stata imposta o potrebbero riuscirci solo affrontando un notevole dispendio. In queste circostanze, non si può escludere che, in casi rari, una società di capitali esteri non abbia dovuto pagare alcuna imposta (In-Albon-Sennrich, Die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung der Kapitalgesellschaften und ihrer Anteilsinhaber unter besonderer Berücksichtigung der Teilbesteuerung, Zurigo 2014, p. 166-168).
2.3.
Ora, l’UT ha basato la propria decisione proprio sulla necessità del “Vorbelastungtest”, cioè ha fatto dipendere l’applicabilità degli art. 19 cpv. 1bis LT e l’art. 20 cpv. 1bis LIFD dal presupposto che la società estera sia stata assoggettata all’imposta (“… tale ultima condizione non risulta rispettata considerato che la società non risultava essere assoggettata fiscalmente nello Stato di sede, non essendo stata come a richiesta prodotta alcuna documentazione fiscale estera inerente la società, indicando che nel caso non vi era obbligo di legge in questo senso…”). Come visto, tuttavia, né il legislatore federale né tantomeno quello cantonale hanno imposto l’esigenza di una imposizione a monte della società, quale presupposto per l’imposizione attenuata del dividendo.
Motivo per cui la motivazione della decisione impugnata non può essere condivisa.
2.4.
Si tratta pertanto di verificare se nel caso di specie sono adempiute tutte le condizioni oggettive e soggettive per poter applicare gli art. 19 cpv. 1bis LT e l’art. 20 cpv. 1bis LIFD.
Il 16.12.2008 l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha emanato la Circolare n. 22 che concerne l’“Imposizione parziale dei proventi da partecipazioni della sostanza privata e limitazione della deduzione degli interessi passivi”.
Nella Circolare citata, vengono illustrate le condizioni oggettive e soggettive dell’imposizione parziale dei proventi da partecipazione della sostanza privata.
Per quanto attiene alle condizioni soggettive (cfr. punto 2.1. della Circolare) si indica che hanno diritto all’imposizione parziale dei proventi da diritti di partecipazione della sostanza privata le persone fisiche che sono assoggettate in Svizzera in ragione della loro appartenenza personale (art. 3 LIFD) o della loro appartenenza economica (art. 4 in rel. con l’art. 7 LIFD).
Per quanto concerne invece le condizioni oggettive (cfr. punto 2.2. della Circolare), si specifica che i diritti di partecipazione sono quote al capitale azionario o al capitale sociale di società di capitali o di società cooperative. Si considerano in particolare diritti di partecipazione ai sensi delle condizioni oggettive secondo l’art. 20 capoverso 1bis LIFD:
• le azioni;
• le quote sociali delle società a garanzia limitata;
• le quote sociali delle società cooperative;
• i buoni di partecipazione;
• le quote al capitale di una SICAF.
Non costituiscono diritti di partecipazione in particolare:
• i buoni di godimento e i diritti di opzione;
• le obbligazioni;
• i prestiti e gli anticipi;
• gli strumenti finanziari ibridi;
• gli altri averi del detentore di partecipazioni di una società di capitali o di un socio di una società cooperativa;
• le quote in investimenti collettivi di capitale e in corporazioni equivalenti, quali ad esempio le quote al capitale di una SICAV.
3.2.
Per quanto concerne le ulteriori condizioni oggettive, e meglio la quota di partecipazione necessaria e la tipologia dei proventi da diritti di partecipazione, queste sono specificate ai punti 2.2.2. e 2.2.3 della Circolare n. 22 (cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 181-182 ad art. 20 LIFD).
3.3.
3.3.1.
Come visto poc’anzi, tra le condizioni oggettive da adempiere per poter beneficiare di un’imposizione attenuata dai proventi derivanti dalla sostanza privata vi è quella dell’esistenza di diritti di partecipazione provenienti da società di capitali o da società cooperative.
3.3.2.
I diritti di partecipazione non devono necessariamente riguardare imprese con sede in Svizzera. Anche i diritti di partecipazione in imprese straniere possono beneficiare dell’attenuazione della doppia imposizione economica, così come previsto dall’art. 20 cpv. 1bis LIFD (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 180a ad art. 20 LIFD).
Per quanto riguarda la qualificazione dei diritti di partecipazione esteri, la stessa avviene applicando per analogia l’art. 49 cpv. 3 LIFD.
3.4.
3.4.1.
Secondo l’art. 49 cpv. 3 LIFD, le persone giuridiche straniere, nonché le società commerciali e le altre comunità di persone straniere senza personalità giuridica imponibili giusta l’articolo 11, sono assimilate alle persone giuridiche svizzere con le quali esse, per la loro natura giuridica o la loro forma effettiva, hanno maggior affinità (per l’imposta cantonale cfr. l’art. 2 cpv. 2 LAID e l’art. 59 LT).
3.4.2.
L’art. 49 cpv. 3 LIFD prevede due criteri di assimilazione: quello della forma giuridica e quello della struttura effettiva. Il criterio della forma giuridica rinvia alle caratteristiche formali tipiche dell’entità estera. Il criterio della struttura effettiva rinvia alle caratteristiche fattuali dell’entità estera. Si tratta pertanto di esaminare l’attività effettiva svolta dalla società in questione. Per poter mettere concretamente in atto le regole di comparazione di cui all’art. 49 cpv. 3 LIFD il Tribunale federale, seguendo la dottrina maggioritaria, distingue a seconda del caso che l’entità straniera sia o meno dotata di personalità giuridica. Per le persone giuridiche straniere deve essere privilegiato il criterio della forma giuridica: in effetti i Giudici di Mon Repos hanno ritenuto come sia logico applicare prioritariamente il criterio della forma giuridica in presenza di un’entità straniera che dispone di personalità giuridica, soprattutto quando la forma giuridica di questa entità straniera permette di poterla paragonare facilmente ad una persona giuridica svizzera (ad esempio nel caso di una società anonima). In assenza di personalità giuridica, secondo l’Alta Corte il criterio della struttura effettiva sembra a priori il migliore per poter determinare a quale tipo di persona giuridica svizzera un’entità straniera senza personalità giuridica possa assomigliare maggiormente. Ad ogni modo, il Tribunale federale precisa che tale approccio non dev’essere compreso in maniera rigida. Bisogna tenere in considerazione che scopo dell’art. 49 cpv. 3 LIFD è quello di trovare la persona giuridica svizzera con la quale l’entità straniera presenta “maggior affinità”. Quindi, in presenza di un’entità straniera dotata di personalità giuridica, bisogna prioritariamente applicare il criterio della forma giuridica. Tuttavia, bisogna verificare se il criterio della struttura effettiva potrebbe comportare un risultato diverso. In caso di divergenza chiara, conviene scegliere, in ogni caso, la soluzione che permette di paragonare l’entità straniera in questione con la persona giuridica svizzera alla quale si avvicina maggiormente (sentenza TF 2C_564/2017 del 4.4.2017, consid. 5.4. e riferimenti dottrinali ivi citati v. in particolare anche Locher, Kommentar zum DBG, vol. II, Basilea 2004, n. 22 e segg. ad art. 49 LIFD).
3.5.
3.5.1.
Nel caso che qui ci occupa, proprio nella decisione su reclamo, l’autorità fiscale ha riconosciuto pacificamente l’esistenza di una persona giuridica di diritto straniero che ha equiparato, in diritto svizzero, ad una società anonima.
3.5.2.
In linea di principio, una persona giuridica si distingue da una persona fisica, in considerazione della sua capacità giuridica, e costituisce un soggetto giuridico ed un contribuente distinto. L’indipendenza giuridica delle persone giuridiche rispetto alle persone fisiche che le detengono economicamente è solo eccezionalmente sopraffatta dal ricorso alla teoria della trasparenza. Quest’ultima presuppone che vi sia identità degli interessi economici fra la persona giuridica e la persona fisica che sta dietro la prima e, in particolare, che l’indipendenza giuridica della persona giuridica serva ad aggirare delle norme legali o a violare diritti di terzi; si verifica cioè un’utilizzazione abusiva della persona giuridica da parte della persona fisica che la controlla (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 25 settembre 2009 n. 2C_274/2008, in DTF 136 I 49 = ASA 78 p. 676 = RDAF 2010 II p. 36, consid. 5.4 e riferimenti).
Nell’ambito fiscale, l’imposizione per trasparenza è ammessa solo se la forma giuridica cui ha fatto ricorso il contribuente è insolita, inadeguata o anomala, se è stata scelta solo allo scopo di eludere l’imposizione e se condurrebbe effettivamente ad un risparmio d’imposta. In altri termini, occorre che ci si trovi in presenza di un caso di elusione fiscale (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 27 luglio 2011 n. 2C_724/2010 consid. 7.4.1 e riferimenti; vedi anche sentenza TF 2C_722/2017 del 13.12.2017 consid. 7.1.).
In questo contesto, sempre secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, la massima circospezione si impone ogniqualvolta compaiano stabilimenti situati in Stati le cui norme giuridiche favoriscono la domiciliazione fittizia, come è il caso del Liechtenstein e di Panama. In effetti, per il fatto che simili società non sono obbligate ad esercitare un’attività nello Stato della loro sede, possono stabilire quest’ultima senza alcun rapporto con la realtà e, grazie all’anonimato di cui godono, sono in grado di consentire ai loro aventi diritto di garantire l’indipendenza giuridica di determinati elementi del loro patrimonio e di determinati affari (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 30 gennaio 2006 n. 2P.92/2005 consid. 8.1 e riferimenti).
3.6.
3.6.1.
Ora nel caso di specie, essendo la __________ una __________, l’autorità fiscale avrebbe quantomeno dovuto chinarsi sulla questione di un’eventuale imposizione per trasparenza della medesima (cfr. anche sentenza 2C_564/2017 del 4.4.2019). Tuttavia, il richiamo degli atti da parte dell’autorità fiscale __________, ha permesso di venire a conoscenza del fatto che le quote della __________. non sono mai state dichiarate al fisco basilese da parte della defunta __________ e che, unicamente a seguito del decesso di quest’ultima, avvenuto il 16.10.2013, è stata aperta una procedura semplificata di ricupero d'imposta per gli eredi ai sensi dell’art. 177 della legge tributaria del __________ (Protokoll-Nr. 2014 – 0054). Nella decisione d’imposta per il 2013 della defunta madre del ricorrente, figurava anche l’importo di fr. 5'159'319.- nella sostanza “Guthaben und Wertschriften Privat”. I redditi percepiti erano stati invece accertati in fr. 0.-.
Ne consegue che l’autorità fiscale del Canton __________ ha considerato __________ come una persona giuridica estera e ha attribuito alla titolare delle quote solo il valore patrimoniale delle stesse.
3.6.2.
In queste circostanze, la situazione non merita di essere approfondita ulteriormente, poiché l’eventuale imposizione per trasparenza della società (con tutte le conseguenze fiscali del caso), al momento della sua liquidazione, potrebbe comportare addirittura un vantaggio fiscale per il qui ricorrente, che mal si concilierebbe con l’impostazione giuridica data nel Canton __________. In altri termini, il fatto che quest’ultima autorità fiscale abbia accettato di considerare la società panamense come una persona giuridica, con un patrimonio autonomo rispetto a quello della sua socia, impone di seguire coerentemente la medesima impostazione, che peraltro è condivisa dallo stesso ricorrente, che in una e-mail del 23.3. 2018 inviata all’Ufficio di tassazione da parte del suo patrocinatore ha affermato quanto segue:
Egregio Signor __________, (…)
Colgo tuttavia l’occasione per rimarcare come, ai fini fiscali svizzeri, __________ sia stata considerata persona giuridica a tutti gli effetti; proprio per tale motivo, infatti, è risultato imponibile il reddito da sostanza mobiliare. Così non fosse stato, e __________. fosse stata fiscalmente disconosciuta quale persona giuridica, si sarebbe proceduto per trasparenza, per altro con la conseguenza che il contribuente, invece di ereditare dalla madre il 50% delle azioni della società e percepire un dividendo imponibile, avrebbe semplicemente ereditato la metà del patrimonio di __________ senza impatto fiscale di sorta (trattandosi di madre – figlio). Tale circostanza non può, di fatto, essere ignorata nel caso di specie.
3.6.3.
Motivo per cui, la __________ che era una “sociedad anonima” costituita il 28.10.1976 a , il cui capitale sociale era di USD 10'000.- ed era suddiviso in 100 azioni al portatore con un valore cadauna di 100.- USD, può essere assimilata, in diritto svizzero ad una società anonima (cfr. art. 620 CO e art. 2 cifra Ley 32 Sobre sociedades Anonimas, consultabile al sito https:///federales/leyes/32-de-1927-mar-16-1927/gdoc/
3.7.
Sono pertanto adempiute tutte le condizioni, soggettive ed oggettive, per poter beneficiare dell’imposizione attenuata del reddito da sostanza mobiliare, secondo gli articoli 19 cpv. 1bis LT e 20 cpv. 1bis LIFD:
· il ricorrente è una persona fisica assoggettata alle imposte in Svizzera in ragione della propria appartenenza personale;
· detiene dei diritti di partecipazione che rappresentano il 50% del capitale sociale;
· ci si trova confrontati ad una distribuzione straordinaria di utile, derivante dalla liquidazione della società.
Il ricorrente censura anche il tasso di conversione USD/CHF preso in considerazione da parte dell’autorità fiscale. In particolare rileva che, nonostante tale questione sia stata sollevata anche in sede di reclamo, l’UT non è entrato nel merito di tale doglianza, continuando ad applicare, senza spiegare il perché di tale scelta, quale tasso di conversione, il corso medio mensile pubblicato dall’AFC. L’insorgente asserisce che, essendo il reddito imponibile nel momento in cui è realizzato, nel caso di redditi “unici, straordinari o di particolare importanza”, il corso medio mensile non rispecchierebbe il principio della realizzazione, oltre “(…) ad essere difficilmente compatibile con il principio della capacità contributiva e della Reinvermögenszugangstheorie sancita dall’art. 16 LIFD, risp. 15 LT” (ricorso pag. 9).
Neppure in sede di osservazioni al ricorso, l’autorità fiscale ha speso una parola in merito alla questione.
4.2.
Adita dal contribuente con reclamo, l’autorità di tassazione deve prendere una decisione motivata (art. 208 cpv. 2 LT; art. 135 cpv. 2 prima frase LIFD), fondandosi sui risultati dell’inchiesta (art. 208 cpv. 1 LT; art. 135 cpv. 1 LIFD; v. anche Agner/Jung/ Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundes-steuer, Zurigo 1995, p. 422).
Per giurisprudenza costante, il diritto a una motivazione ha natura formale: la sua violazione comporta, di regola, l’annullamento dell’atto impugnato, senza che vada vagliato se quest’ultimo, nel merito, è corretto (DTF 119 Ia 136 consid. 2a p. 138, 118 Ia 17 consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi riferimenti).
L’art. 29 Cost. fed. impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta sufficiente quando l’autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l’hanno spinta a decidere in un senso piuttosto che nell’altro e pone quindi l’interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e delle eventuali possibilità d’impugnazione presso un’istanza superiore (DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1).
Per far ciò l’autorità giudicante non deve pronunciarsi necessariamente su tutti gli argomenti e le eccezioni sollevati, ma può limitarsi a prendere posizione su quelli principali ed essenziali, atti a influire sulla decisione di merito (DTF 111 Ia 1, cons. 3a; DTF 107 Ia 248, consid. 3a; DTF 105 Ib 248/9, consid. 2a; DTF 101 Ia 3; decisione CDT n. 381 del 30 luglio 1981 in re St.; Imboden/ Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, Vol. I, n. 85 B III a, p. 535; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, 2ª ediz., Vol. III, Basilea 1992, p. 249).
4.3.
La motivazione deve dunque consistere nell’esposizione della fattispecie e in una motivazione giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo della decisione: solo in tal modo, infatti, il contribuente è in condizione di motivare il suo ricorso e l’autorità di ricorso di sottoporre a verifica la decisione stessa (Känzig/Behnisch, op. cit., p. 249; inoltre decisione CDT n. 80.2002.205 del 5 agosto 2003, in: RtiD I-2004 n.19t; sentenza TF 2C_941/2015 del 9.8.2016).
4.4.
Ora, nel caso di specie, l’autorità fiscale avrebbe dovuto esprimersi in merito alla censura sollevata dal ricorrente concernente il tasso di cambio da applicare USD/CHF. Per economia procedurale, si rinuncia ad annullare la decisione in relazione a questa censura, ritenuto come il ricorrente abbia, anche su questo punto, ragione.
4.5.
È vero che, per quanto concerne aspetti di valuta estera, in ambito di tassazione delle persone fisiche si trovano davvero poche indicazioni, sia nella LIFD sia nella LAID, sia nella prassi fiscale che nella giurisprudenza. Ad ogni modo, vige il principio secondo cui un reddito in valuta estera deve essere convertito al corso della moneta in franchi svizzeri al momento della realizzazione (Zuflusszeitpunkt) (Kocher, Fremdwährungsaspekte im schweizerischen Steuerrecht – Bedeutung, Umrechnung und Bewertung fremder Währungen im steuerlichen Einzelabschluss, ASA 78 p. 484; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter/, Kommentar zum DBG, Zurigo 2016, n. 60 ad art. 16 LIFD).
4.6.
Motivo per cui, avendo il contribuente acquisito una pretesa ferma, sulla quale aveva effettivamente potere di disposizione dal 23.12.2013 (in merito si veda ad esempio la sentenza TF 2C_784/2017 dell’8.3.2018 consid. 7.5.), questa data è determinante per valutare la conversione di moneta tra USD e CHF. Il tasso di cambio è di 1 USD al corso di 0.90509 CHF, che corrisponde al tasso di conversione richiesto pure dal ricorrente in sede di reclamo (in merito si veda il sito http://www.pwebapps.ezv.admin.ch/apps/rates/index.php?lang=3, consultato il 12.7.2019).
Da ultimo, il ricorrente contesta pure il calcolo della base imponibile e ritiene che debba essere esentato il rimborso del capitale sociale da parte di __________. In particolare, l’insorgente ritiene che non sia imponibile il rimborso del capitale sociale o azionario. Richiama a tale riguardo gli articoli 20 cpv. 1 lett. c LIFD e 19 cpv. 1 lett. c LT, secondo cui sono imponibili quali redditi da sostanza mobiliare unicamente i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere.
RI 1 lamenta altresì che, neppure su tale punto, peraltro già sollevato in sede di reclamo l’autorità fiscale si sia espressa.
5.2.
Per le ragioni già ricordate in precedenza, l’autorità fiscale avrebbe dovuto esprimersi in merito alla doglianza sollevata dal ricorrente.
Per economia procedurale si rinuncia tuttavia ad annullare la decisione in relazione a questa censura, ritenuto come il ricorrente abbia, anche su questo punto, ragione.
5.3.
Il rimborso del capitale sociale è esente da imposte solo fino all’ammontare del conferimento (capitale sociale nominale più eventuali conferimenti di capitale) (cfr. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar DBG, op. cit., n. 225 ad art. 20 LIFD, v. art. 19 cpv. 3 LT e art. 20 cpv. 3 LIFD).
Ora, ritenuto come il capitale iniziale fosse di USD 10'000.-, come risulta dall’atto notarile costitutivo della società, e posto altresì come lo stesso importo sia anche quello che figura negli ultimi bilanci presentati all’autorità fiscale, datati 30.11.2013, si deve concludere che tale somma non può essere imposta. Nel calcolo del reddito imponibile tale somma deve essere pertanto essere dedotta.
5.4.
Tutto ben ponderato si deve concludere che, il reddito da sostanza mobiliare imponibile, derivante da __________ è di fr. 1'485'285.25 e deve essere calcolato nella seguente maniera:
Distribuzione (USD) 5'480'121.00
Rimborso capitale sociale (USD) - 10'000.00
Quota parte spettante al ricorrente (1/2) 2'735'060.50
Imposizione parziale dividendo (60%) 1'641'036.00
Cambio 0.90509
Reddito imponibile da __________ 1'485'285.27
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
§ La decisione su reclamo del 2 maggio 2018 è riformata nel senso che il reddito proveniente dalla liquidazione della __________ Inc. ammonta a fr. 1'485'285.–.
a. nella tassa di giustizia di fr. 3’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 300.–
per un totale di fr. 3’300.–
sono a carico del ricorrente in ragione di 1/10 (fr. 330.–).
Al ricorrente vengono riconosciuti fr. 800.- a titolo di ripetibili.
Contro il presen Copia per conoscenza:
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: