Arrêt du Tribunal (deuxième chambre, siégeant avec cinq juges) du 14 octobre 2026.#X-GmbH contre Finanzamt Y.#Demande de décision préjudicielle, introduite par Bundesfinanzhof.#Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Système commun de TVA – Régime de la marge bénéficiaire – Article 314 de la directive 2006/112/CE – Refus par les autorités fiscales nationales d’accorder à un assujetti le bénéfice du droit d’appliquer le régime de la marge bénéficiaire – Bonne foi – Procédure spéciale nationale – Principe d’effectivité.#Affaire T-569/25.

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pour le gouvernement allemand, par MM. J. Möller et V. Piegsa, en qualité d’agents,

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pour la Commission européenne, par MM. M. Herold et L. Hohenecker, en qualité d’agents,

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La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 314 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1), telle que modifiée par la directive 2010/45/UE du Conseil, du 13 juillet 2010 (JO 2010, L 189, p. 1) (ci-après la « directive TVA »), lu à la lumière du principe d’effectivité.

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Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant X‑GmbH, une société à responsabilité limitée de droit allemand, au Finanzamt Y (bureau des impôts Y, Allemagne) au sujet de l’applicabilité du régime de la marge bénéficiaire prévu par l’article 314 de la directive TVA (ci-après le « régime de la marge bénéficiaire ») aux reventes de certains biens soumises à la taxe sur le chiffre d’affaires (TVA).

3

L’article 313, paragraphe 1, de la directive TVA prévoit :

« Les États membres appliquent aux livraisons de biens d’occasion, d’objets d’art, de collection ou d’antiquité effectuées par des assujettis-revendeurs un régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire réalisée par l’assujetti-revendeur, conformément aux dispositions de la présente sous-section. »

4

L’article 314 de la directive TVA est libellé comme suit :

« Le régime de la marge bénéficiaire s’applique aux livraisons de biens d’occasion, d’objets d’art, de collection ou d’antiquité, effectuées par un assujetti-revendeur, lorsque ces biens lui sont livrés dans [l’Union] par une des personnes suivantes :

5

L’article 315 de la directive TVA dispose :

« La base d’imposition des livraisons de biens visées à l’article 314 est constituée par la marge bénéficiaire réalisée par l’assujetti-revendeur, diminuée du montant de la TVA afférente à la marge bénéficiaire elle-même.

La marge bénéficiaire de l’assujetti-revendeur est égale à la différence entre le prix de vente demandé par l’assujetti-revendeur pour le bien et le prix d’achat. »

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L’article 25a de l’Umsatzsteuergesetz (loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires) du 21 février 2005 (BGBl. 2005 I, p. 386, ci-après l’« UStG »), intitulé « Régime de la marge bénéficiaire », prévoit :

« (1)   Les livraisons au sens de l’article 1er, paragraphe 1, point 1, de biens meubles corporels sont soumises à une taxation en application des dispositions suivantes (régime de la marge bénéficiaire) lorsque les conditions énumérées ci-après sont remplies :

[...] »

7

L’Abgabenordnung (code des impôts) (BGBl. 2002 I, p. 3866), dans sa version applicable au litige au principal (ci-après l’« AO »), comporte un article 163, intitulé « Fixation dérogatoire de l’impôt pour des motifs d’équité », qui est libellé comme suit :

« L’impôt peut être fixé à un montant inférieur et des bases d’imposition le majorant peuvent être omises lorsqu’il apparaît que le prélèvement de l’impôt serait inéquitable dans le cas particulier [...]. Une mesure d’équité visée au paragraphe 1 peut être associée à la décision d’imposition à laquelle elle se rapporte. »

8

Aux termes de l’article 227 de l’AO :

« Les autorités fiscales peuvent accorder une remise totale ou partielle des créances nées d’une dette fiscale, s’il est inéquitable dans une situation donnée de la percevoir ; dans les mêmes conditions, les montants déjà acquittés peuvent être remboursés ou pris en compte. »

9

X, la requérante dans l’affaire au principal, exerce une activité de commerce de détail et de gros dans le secteur des bijoux et des montres, notamment par l’intermédiaire de plateformes en ligne. Dans ses déclarations fiscales au titre des années 2013 et 2014, elle a appliqué, pour certains produits, le régime de la marge bénéficiaire qui a été mis en œuvre par l’article 25a de l’UStG.

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X a fait l’objet d’un contrôle à l’issue duquel l’administration fiscale a conclu que cette société avait indûment bénéficié du régime de la marge bénéficiaire lors de la revente de certaines montres. Cette administration a estimé que les vendeurs auprès desquels X s’était fournie avaient appliqué à tort ce régime, dès lors que les produits en cause étaient neufs, ce qui empêchait X d’appliquer ce régime à son tour. Par avis d’imposition rectificatifs du 19 février 2020, le bureau des impôts Y a recalculé la TVA pour une partie de ces opérations en appliquant le régime normal d’imposition sur la valeur totale des contreparties. L’administration fiscale a rejeté, comme non fondées, les réclamations formées contre ces décisions.

11

Le recours introduit par X devant le Finanzgericht (tribunal des finances, Allemagne) a été rejeté au motif que les conditions d’application du régime de la marge bénéficiaire n’étaient pas réunies. Selon cette juridiction, les fournisseurs auprès desquels la requérante dans l’affaire au principal avait acquis les montres concernées en vue de leur revente n’étaient pas autorisés à appliquer le régime de la marge bénéficiaire. En effet, ces fournisseurs auraient indiqué à tort à X, dans leurs factures, que l’imposition était intervenue conformément à l’article 25a de l’UStG. Or, la question de savoir si X était en droit de se fier aux indications communiquées par lesdits fournisseurs ne serait pas pertinente dans le cadre de la procédure de la fixation de la TVA par un avis d’impôt au sens de l’article 155 de l’AO (ci-après la « procédure de fixation de la taxe »), qui est la seule en cause au principal. À cet égard, le Finanzgericht (tribunal des finances) a précisé que l’article 25a de l’UStG ne prévoyait pas la protection de la bonne foi du contribuable lors de l’examen du respect des conditions prévues par cet article. En l’absence de disposition en ce sens, la protection de la confiance légitime ne pourrait ainsi être accordée qu’en vertu d’une mesure prise au titre de la procédure en équité prévue aux articles 163 et 227 de l’AO (ci-après la « procédure en équité »).

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X a introduit un recours en Revision devant le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne), la juridiction de renvoi, en faisant notamment valoir qu’il serait contraire au principe d’effectivité du droit de l’Union européenne de la renvoyer à la procédure en équité pour l’examen de sa confiance dans le fait que les conditions d’application du régime de la marge bénéficiaire étaient réunies.

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La juridiction de renvoi observe que, en vertu du droit national et d’une jurisprudence constante, la protection de la confiance légitime ne peut être examinée dans le cadre de la procédure de fixation de la taxe que dans les cas prévus par la loi. Or, selon ses indications, l’UStG ne prévoyant pas la protection de la bonne foi de l’assujetti, celle-ci ne peut être assurée que dans le cadre de la procédure en équité, qui est distincte de la procédure de fixation de la taxe.

14

À cet égard, la juridiction de renvoi précise que la procédure de fixation de la taxe et la procédure en équité sont régies par des règles différentes. Dans le cadre de la procédure de fixation de la taxe, les autorités fiscales établissent d’office les faits et tiennent compte de l’ensemble des circonstances importantes pour le cas d’espèce, y compris de celles favorables aux parties. Dans la procédure en équité, qui est généralement engagée à la demande de l’assujetti, l’administration fiscale examine les motifs d’équité invoqués, exerce son pouvoir d’appréciation et adopte une décision administrative particulière.

15

En outre, selon les indications de la juridiction de renvoi, si l’administration fiscale dispose de la faculté de joindre la procédure de fixation de la taxe et la procédure en équité, la pratique courante consiste à statuer d’abord uniquement sur la fixation de l’impôt, puis, par une décision séparée, sur les questions d’équité.

16

Or, la juridiction de renvoi nourrit des doutes sur la compatibilité avec l’article 314 de la directive TVA d’une telle pratique, qui conduit à ce que la bonne foi d’un assujetti concernant le respect des conditions d’application du régime de la marge bénéficiaire ne soit examinée que dans le cadre de la procédure en équité.

17

Dans ces conditions, le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

« L’article 314 de la directive [TVA] s’oppose-t-il, eu égard au principe d’effectivité, à une pratique nationale qui ne prend en compte la bonne foi du revendeur quant au respect des conditions du régime de la marge bénéficiaire par son [propre] fournisseur, lequel a indiqué dans ses factures avoir appliqué le régime de la marge bénéficiaire à la livraison au revendeur, qu’en dehors de la procédure de fixation de la taxe, dans le cadre d’une procédure en équité distincte ? »

18

Bien que ne soulevant pas formellement une exception d’irrecevabilité, le gouvernement allemand considère, dans ses observations écrites, qu’il n’apparaît pas nécessaire de répondre à la question préjudicielle, dès lors que le régime de la marge bénéficiaire ne serait pas applicable aux biens en cause dans l’affaire au principal, car ceux-ci constitueraient des objets neufs, et non des biens d’occasion. Partant, la demande de décision préjudicielle présenterait un caractère hypothétique.

19

À cet égard, il convient de rappeler qu’il appartient au seul juge national, qui est saisi du litige et qui doit assumer la responsabilité de la décision juridictionnelle à intervenir, d’apprécier, au regard des particularités de l’affaire, tant la nécessité d’une décision préjudicielle pour être en mesure de rendre son jugement que la pertinence des questions qu’il pose au juge de l’Union. En conséquence, dès lors que les questions posées portent sur l’interprétation d’une règle de droit de l’Union, le juge de l’Union est, en principe, tenu de statuer (voir arrêt du 6 octobre 2021, Sumal, C‑882/19, EU:C:2021:800, point 27 et jurisprudence citée).

20

Il s’ensuit que les questions portant sur le droit de l’Union bénéficient d’une présomption de pertinence. Le refus du juge de l’Union de statuer sur une question préjudicielle posée par une juridiction nationale n’est possible que s’il apparaît de manière manifeste que l’interprétation sollicitée d’une règle de l’Union n’a aucun rapport avec la réalité ou l’objet du litige au principal, lorsque le problème est de nature hypothétique ou encore lorsque le juge de l’Union ne dispose pas des éléments de fait et de droit nécessaires pour répondre de façon utile aux questions qui lui sont posées (voir arrêt du 6 octobre 2021, Sumal, C‑882/19, EU:C:2021:800, point 28 et jurisprudence citée).

21

En l’occurrence, la réponse qu’apportera le Tribunal à la question posée permettra à la juridiction de renvoi, saisie d’un recours en Revision, de décider si c’est à bon droit que le Finanzgericht (tribunal des finances) a rejeté en première instance le recours introduit par la requérante dans l’affaire au principal, en jugeant que le bureau des impôts Y n’était pas tenu d’examiner l’existence de sa bonne foi dans le cadre de la procédure de fixation de la taxe, mais pouvait se limiter à l’examiner dans le cadre d’une éventuelle procédure en équité.

22

Par conséquent, il n’est pas manifeste que l’interprétation sollicitée d’une règle de l’Union n’a aucun rapport avec la réalité ou l’objet du litige au principal ou que le problème est de nature hypothétique.

23

En outre, le Tribunal dispose des éléments de fait et de droit nécessaires pour répondre de façon utile à la question posée.

24

Il résulte des considérations qui précèdent que la demande de décision préjudicielle est recevable.

25

Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 314 de la directive TVA, lu à la lumière du principe d’effectivité, s’oppose à une pratique nationale qui ne prend pas en compte la bonne foi du revendeur quant au respect, par son fournisseur, des conditions d’application du régime de la marge bénéficiaire lors de la procédure de fixation de la taxe, au cours de laquelle les autorités fiscales établissent d’office les faits et tiennent compte de l’ensemble des circonstances importantes pour le cas d’espèce, y compris de celles favorables aux parties, mais qui la prend en compte seulement dans le cadre d’une procédure distincte au cours de laquelle l’administration fiscale examine les motifs d’équité invoqués par le revendeur, exerce son pouvoir d’appréciation et adopte une décision administrative séparée.

26

À cet égard, il y a d’abord lieu de rappeler que le régime d’imposition de la marge bénéficiaire réalisée par l’assujetti-revendeur lors de la livraison de biens d’occasion, d’objets d’art, de collection ou d’antiquité constitue un régime particulier de TVA, dérogatoire au régime général de la directive TVA (arrêt du 18 mai 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, point 23).

27

Il résulte des articles 314 et 315 de la directive TVA que le régime d’imposition de la marge bénéficiaire permet à un assujetti-revendeur de n’appliquer la TVA que sur la marge bénéficiaire qu’il a réalisée lors de la revente de biens d’occasion, d’objets d’art, de collection ou d’antiquité acquis auprès de l’une des personnes relevant de l’article 314, sous a) à d), de cette directive, ladite marge bénéficiaire correspondant à la différence entre le prix de vente demandé par l’assujetti-revendeur pour le bien et le prix d’achat (arrêt du 18 mai 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, point 24).

28

Les conditions qui doivent être remplies en vue de permettre à un assujetti d’appliquer le régime de la marge bénéficiaire sont prévues à l’article 314 de la directive TVA. Cet article, outre qu’il précise les types de biens qu’un assujetti-revendeur peut livrer sous le régime de la marge bénéficiaire, indique, sous a) à d), la liste des personnes auxquelles cet assujetti-revendeur doit s’adresser pour acquérir ces biens afin de pouvoir appliquer ce régime particulier. Ces différentes personnes ont en commun de n’avoir aucunement pu déduire la taxe acquittée en amont lors de l’achat desdits biens et donc d’avoir supporté intégralement cette taxe (arrêt du 18 mai 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, point 27).

29

En l’occurrence, il ressort de la décision de renvoi que, sur les factures que X a reçues de ses fournisseurs, figuraient des mentions relatives à l’article 25a de l’UStG, afférentes au régime de la marge bénéficiaire. Cependant, ainsi qu’il résulte de la décision de renvoi, l’administration fiscale a considéré, à la suite d’un contrôle, que lesdits fournisseurs n’étaient pas autorisés à appliquer un tel régime aux biens en cause dans l’affaire au principal. Ladite administration en a déduit que X n’avait pas le droit d’appliquer ce régime, les conditions d’application de celui-ci n’étant pas remplies.

30

À cet égard, il convient de rappeler que, lorsque les conditions prévues à l’article 314 de la directive TVA ne sont pas remplies, il incombe, en principe, aux autorités et aux juridictions nationales de refuser à l’assujetti le droit d’appliquer le régime de la marge bénéficiaire, même lorsque son fournisseur a appliqué ce régime dans le cadre d’une opération réalisée avec lui, s’il est établi, au vu d’éléments objectifs, que ce droit est invoqué frauduleusement ou abusivement. Un tel refus traduit notamment le principe général selon lequel nul ne peut bénéficier de manière abusive ou frauduleuse des droits conférés par l’ordre juridique de l’Union (voir, en ce sens, arrêt du 18 mai 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, point 32).

31

Selon une jurisprudence constante, tel est le cas non seulement lorsqu’une fraude fiscale est commise par l’assujetti lui-même, mais également lorsqu’un assujetti savait ou aurait dû savoir que, par l’opération concernée, il participait à une fraude à la TVA commise par son fournisseur ou un autre opérateur intervenant en amont ou en aval dans la chaîne de livraison (voir arrêt du 18 mai 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, point 33 et jurisprudence citée).

32

Toutefois, l’administration fiscale ne peut exiger de manière générale de l’assujetti souhaitant exercer le droit d’appliquer le régime de la marge bénéficiaire, d’une part, qu’il vérifie, notamment, que l’émetteur de la facture afférente aux biens au titre desquels l’exercice de ce droit est demandé a rempli ses obligations de déclaration et de paiement de la TVA ou a rempli d’autres conditions d’application dudit régime, afin de s’assurer qu’il n’existe pas d’irrégularités ou de fraude au niveau des opérateurs en amont, ni, d’autre part, qu’il dispose de documents à cet égard (voir, en ce sens, arrêt du 18 mai 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, point 40).

33

Partant, l’article 314 de la directive TVA s’oppose à ce que les autorités compétentes d’un État membre refusent à un assujetti qui a reçu une facture sur laquelle figuraient des mentions relatives au régime de la marge bénéficiaire le droit d’appliquer ce régime, même s’il résulte d’un contrôle postérieur effectué par lesdites autorités que l’assujetti-revendeur ayant fourni les biens avait appliqué, à tort, ledit régime à la livraison de ces biens, à moins que les autorités compétentes n’établissent que l’assujetti n’a pas agi de bonne foi ou qu’il n’a pas pris toutes les mesures raisonnables en son pouvoir pour s’assurer que l’opération qu’il effectuait ne le conduisait pas à participer à une fraude fiscale (voir, en ce sens, arrêt du 18 mai 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, point 48 et dispositif).

34

Il s’ensuit que, si la directive TVA habilite les États membres à adopter les mesures nécessaires pour assurer la correcte application du régime de la marge bénéficiaire et éviter la fraude, elle ne comporte pour autant aucune disposition précisant concrètement le contenu des mesures que les États membres doivent prendre à cette fin (voir, en ce sens et par analogie, arrêt du 12 février 2015, Surgicare, C‑662/13, EU:C:2015:89, point 25).

35

En l’absence de réglementation de l’Union en la matière, il appartient à l’ordre juridique interne de chaque État membre, en vertu du principe d’autonomie procédurale, de désigner les autorités compétentes pour lutter contre la fraude à la TVA et de régler les modalités des procédures destinées à assurer la sauvegarde des droits que les justiciables tirent du droit de l’Union, pour autant que ces modalités ne soient pas moins favorables que celles régissant des situations similaires de nature interne (principe d’équivalence) et qu’elles ne rendent pas, en pratique, impossible ou excessivement difficile l’exercice de ces droits (principe d’effectivité) (voir, en ce sens, arrêt du 12 février 2015, Surgicare, C‑662/13, EU:C:2015:89, point 26).

36

Il appartient à la juridiction de renvoi d’apprécier la compatibilité des mesures nationales avec les principes d’équivalence et d’effectivité eu égard à l’ensemble des circonstances de l’affaire au principal. Toutefois, le juge de l’Union, statuant sur renvoi préjudiciel, peut lui fournir toute indication utile à cet égard (voir, en ce sens, arrêt du 12 février 2015, Surgicare, C‑662/13, EU:C:2015:89, point 27).

37

En ce qui concerne le principe d’effectivité, qui fait seul l’objet des interrogations de la juridiction de renvoi, il y a lieu de rappeler que chaque cas où se pose la question de savoir si une disposition procédurale nationale rend impossible ou excessivement difficile l’exercice des droits conférés par l’ordre juridique de l’Union doit être analysé en tenant compte de la place de cette disposition dans l’ensemble de la procédure, de son déroulement et de ses particularités, devant les diverses instances nationales. Dans cette perspective, il convient de prendre en considération, le cas échéant, les principes qui sont à la base du système juridictionnel national, tels que la protection des droits de la défense, le principe de sécurité juridique et le bon déroulement de la procédure (arrêt du 27 novembre 2025, Gryczara, C‑746/24, EU:C:2025:925, point 47).

38

Dans la présente affaire, la juridiction de renvoi relève que, lorsque l’assujetti concerné est tenu d’invoquer sa bonne foi en ce qui concerne le respect des conditions d’application du régime de la marge bénéficiaire en dehors de la procédure de fixation de la taxe, c’est-à-dire dans le cadre de la procédure en équité distincte, une telle démarche entraîne pour lui des inconvénients procéduraux, en matière, notamment, de coûts et de durée de ces procédures ainsi que de modalités d’administration des preuves.

39

À cet égard, il convient de préciser que, selon les indications de la juridiction de renvoi, l’article 136, paragraphe 2, de l’AO permet à l’autorité fiscale de joindre la procédure de fixation de la taxe et la procédure en équité, sans toutefois que cette autorité y soit tenue. Ainsi, c’est en vertu non pas de la réglementation nationale, mais d’une simple pratique que l’autorité en question statue souvent d’abord uniquement sur la fixation de l’impôt, puis, par une décision séparée, sur les questions d’équité.

40

En premier lieu, s’agissant des coûts des procédures en cause, un assujetti peut tout d’abord être amené, lorsqu’il recourt à l’assistance d’un conseiller fiscal ou d’un avocat, à supporter un doublement des frais liés à cette assistance dans le cadre des procédures administratives et juridictionnelles par lesquelles il conteste la décision de fixation de l’impôt et celle statuant sur la mesure d’équité. Ces frais se rapportent, d’une part, à deux procédures administratives d’opposition dirigées respectivement contre lesdites décisions et, d’autre part, à deux recours juridictionnels introduits contre les décisions rendues sur ces oppositions ainsi que, le cas échéant, aux recours en Revision. Or, il ressort de la décision de renvoi que l’assujetti concerné ne peut se voir rembourser de tels frais exposés au cours desdites procédures d’opposition que si celles-ci sont suivies d’une procédure juridictionnelle au terme de laquelle cet assujetti obtient gain de cause et si la juridiction compétente constate que l’intervention du conseiller fiscal ou de l’avocat était nécessaire.

41

Ensuite, si l’assujetti concerné succombe, soit dans le cadre du recours juridictionnel dirigé contre la décision de fixation de l’impôt, soit dans celui du recours introduit contre la décision statuant sur la demande de mesure d’équité, il doit, selon les indications de la juridiction de renvoi, supporter des frais de justice dont le montant est déterminé en fonction de la valeur du litige, laquelle correspond à l’enjeu financier du recours. Ainsi, la pratique nationale en cause entraîne une double détermination de la valeur du litige et, par suite, une double prise en compte du montant de l’impôt contesté aux fins du calcul des frais de justice que ledit assujetti est susceptible de devoir supporter.

42

Enfin, il ressort de la décision de renvoi que, lorsque l’assujetti concerné forme un recours en Revision contre le jugement rendu dans le cadre du recours juridictionnel dirigé contre la décision de fixation de l’impôt ou celle statuant sur la demande de mesure d’équité, ou lorsqu’il introduit un recours contre la non-admission de cette Revision, il doit supporter des frais de justice supplémentaires s’il succombe dans l’une de ces procédures.

43

Or, en raison de l’autonomie de la procédure de fixation de la taxe par rapport à la procédure en équité, les juridictions sont tenues, en principe, de rejeter les recours formés par l’assujetti dans le cadre de la première procédure, alors que ce dernier aurait pu bénéficier du droit d’appliquer le régime de la marge bénéficiaire si l’existence de sa bonne foi avait été examinée et établie. Un tel assujetti est ainsi susceptible de supporter définitivement les coûts liés à cette procédure de fixation de la taxe, lesquels peuvent parfois être, selon les indications de la juridiction de renvoi, considérables.

44

Dans ce cadre, il appartiendra à la juridiction de renvoi de vérifier si ces modalités procédurales peuvent entraîner des coûts démesurés pour l’assujetti et avoir comme conséquence de le dissuader d’agir en justice, eu égard aux frais qu’une action en justice entraînerait par rapport au montant de la dette contestée (voir, en ce sens arrêt du 7 avril 2022, Caixabank, C‑385/20, EU:C:2022:278, point 55).

45

En deuxième lieu, en ce qui concerne la durée des procédures concernées, il ressort de la décision de renvoi que la pratique nationale en cause au principal peut avoir pour conséquence de prolonger, de plusieurs années même, la durée cumulée de la procédure de fixation de la taxe et de la procédure en équité, entraînant ainsi un retard considérable dans l’octroi de la protection juridictionnelle relative à l’exercice du droit d’appliquer le régime de la marge bénéficiaire que l’assujetti tire de la directive TVA. En effet, selon les indications de la juridiction de renvoi, l’administration fiscale peut attendre que la juridiction compétente se soit prononcée sur la décision de fixation de l’impôt, le cas échéant après un recours en Revision, avant d’examiner la bonne foi de l’assujetti dans le cadre de la procédure en équité. Ainsi, aussi longtemps que la procédure de fixation de la taxe est en cours, tant dans sa phase administrative que dans sa phase juridictionnelle, l’assujetti peut se trouver privé de la possibilité de voir sa bonne foi examinée et de bénéficier, dans un délai raisonnable, du droit d’appliquer le régime de la marge bénéficiaire.

46

En troisième lieu, quant aux modalités d’administration des preuves, il découle de la jurisprudence rappelée aux points 32 et 33 ci-dessus que l’assujetti concerné a le droit d’appliquer le régime de la marge bénéficiaire, à moins que les autorités nationales n’établissent qu’il n’a pas agi de bonne foi ou qu’il n’a pas pris toutes les mesures raisonnables en son pouvoir pour s’assurer que l’opération qu’il effectuait ne le conduisait pas à participer à une fraude fiscale.

47

Or, il ressort de la décision de renvoi que ne sont généralement examinés, au cours de la procédure en équité, que les éléments présentés par l’assujetti au soutien de sa demande. Partant, la pratique nationale en cause dans l’affaire au principal est susceptible de porter atteinte au droit de l’assujetti d’appliquer le régime de la marge bénéficiaire.

48

Dans ces conditions, et sous réserve des vérifications de la juridiction de renvoi à cet égard, une pratique nationale caractérisée par des éléments tels que ceux mentionnés aux points 37 à 48 ci-dessus est de nature à rendre excessivement difficile, pour l’assujetti concerné, l’exercice du droit d’appliquer le régime de la marge bénéficiaire.

49

Cette conclusion n’est pas infirmée par l’argument du gouvernement allemand selon lequel il résulterait de l’arrêt du 19 septembre 2000, Schmeink & Cofreth et Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469), que l’examen de la bonne foi de l’assujetti dans le cadre de la procédure en équité serait compatible avec le droit de l’Union. En effet, dans cet arrêt, la Cour a précisé qu’il appartenait aux États membres de définir la procédure au cours de laquelle la TVA indûment facturée pouvait être régularisée, pourvu que cette régularisation ne dépende pas du pouvoir d’appréciation discrétionnaire de l’administration fiscale. Dans ce cadre, elle s’est limitée à juger que les États membres pouvaient décider si une telle régularisation avait lieu au cours de la procédure de fixation de la taxe ou au cours d’une procédure ultérieure. Ce faisant, la Cour ne s’est pas prononcée sur l’étendue des éventuels inconvénients procéduraux résultant des caractéristiques propres à une telle procédure ultérieure. Ainsi, la Cour n’a notamment pas jugé que la régularisation de la TVA pouvait avoir lieu au cours d’une procédure postérieure à la procédure de fixation de la taxe, telle que la procédure en équité, présentant des caractéristiques telles que celles examinées aux points 37 à 48 ci-dessus.

50

Eu égard aux considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la question posée que l’article 314 de la directive TVA, lu à la lumière du principe d’effectivité, doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une pratique nationale qui ne prend pas en compte la bonne foi du revendeur quant au respect, par son fournisseur, des conditions d’application du régime de la marge bénéficiaire lors de la procédure de fixation de la taxe, au cours de laquelle les autorités fiscales établissent d’office les faits et tiennent compte de l’ensemble des circonstances importantes pour le cas d’espèce, y compris de celles favorables aux parties, mais qui la prend en compte seulement dans le cadre d’une procédure distincte au cours de laquelle l’administration fiscale examine les motifs d’équité invoqués par le revendeur, exerce son pouvoir d’appréciation et adopte une décision administrative séparée.

51

La procédure revêtant, à l’égard des parties au litige au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations au Tribunal, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL (deuxième chambre, siégeant avec cinq juges)

dit pour droit :

L’article 314 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle que modifiée par la directive 2010/45/UE du Conseil, du 13 juillet 2010, lu à la lumière du principe d’effectivité, doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une pratique nationale qui ne prend pas en compte la bonne foi du revendeur quant au respect, par son fournisseur, des conditions d’application du régime de la marge bénéficiaire lors de la procédure de fixation de la taxe, au cours de laquelle les autorités fiscales établissent d’office les faits et tiennent compte de l’ensemble des circonstances importantes pour le cas d’espèce, y compris de celles favorables aux parties, mais qui la prend en compte seulement dans le cadre d’une procédure distincte au cours de laquelle l’administration fiscale examine les motifs d’équité invoqués par le revendeur, exerce son pouvoir d’appréciation et adopte une décision administrative séparée.