Arrêt de la Cour (troisième chambre) du 17 septembre 2026.#A. sp. z o.o. contre Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze.#Demande de décision préjudicielle, introduite par le Naczelny Sąd Administracyjny.#Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Directive 2008/7/CE – Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux – Transformation d’une société de personnes poursuivant des buts lucratifs en une autre société de personnes poursuivant de tels buts – Article 2, paragraphe 2 – Assimilation de certaines entités à des sociétés de capitaux – Article 9 – Faculté pour les États membres de déroger à l’assimilation de certaines entités à des sociétés de capitaux – Portée – Article 5, paragraphe 1, sous a), et article 7, paragraphe 1 – Notion de “droit d’apport” – Article 3 – Existence d’un apport de capital.#Affaire C-197/25.

–

pour Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, par Mme K. Kazulo‑Borkowska et M. M. Langer, radcowie prawni,

–

pour le gouvernement polonais, par M. B. Majczyna et Mme A. Kramarczyk‑Szaładzińska, en qualité d’agents, assistés de Mme K. Sokołowska-Wicińska, en qualité d’expert,

–

pour la Commission européenne, par Mme K. Herrmann et M. W. Roels, en qualité d’agents,

1

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 9 de la directive 2008/7/CE du Conseil, du 12 février 2008, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO 2008, L 46, p. 11).

2

Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant A. sp. z o.o., une société de droit polonais, au Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (directeur de la chambre de l’administration fiscale de Zielona Góra, Pologne) (ci-après l’« administration fiscale ») au sujet de la perception d’un impôt indirect sur la transformation d’une société en commandite de droit polonais (spółka komandytowa) en société en nom collectif de droit polonais (spółka jawna).

3

Les considérants 2 à 6 et 8 de la directive 2008/7 énoncent :

[...]

4

Le chapitre I de cette directive, intitulé « Objet et champ d’application », comprend l’article 1er de ladite directive, intitulé « Objet », qui dispose :

« La présente directive réglemente la perception d’impôts indirects :

5

L’article 2 de la même directive, intitulé « Société de capitaux », relève également du chapitre I de celle-ci et prévoit :

« 1.   Aux fins de la présente directive, on entend par “société de capitaux” :

2.   Est assimilée à une société de capitaux, aux fins de la présente directive, toute autre société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs. »

6

L’article 3 de la directive 2008/7, intitulé « Apports de capital », fait également partie du chapitre I de celle-ci et dispose :

« Aux fins de la présente directive, sous réserve des dispositions de l’article 4, sont considérées comme des apports de capital les opérations suivantes :

7

L’article 4 de cette directive, intitulé « Opérations de restructuration », figure lui aussi dans le chapitre I de celle-ci et prévoit :

« 1.   Aux fins de la présente directive, ne sont pas considérées comme des apports de capital les opérations de restructuration suivantes :

2.   Les opérations de restructuration concernent également l’apport à une société de capitaux de la totalité du patrimoine d’une autre société de capitaux entièrement détenue par la première société. »

8

Le chapitre II de ladite directive, intitulé « Dispositions générales », comprend l’article 5 de celle-ci, intitulé « Opérations non soumises à la fiscalité indirecte », qui est libellé comme suit, à son paragraphe 1 :

« Les États membres exonèrent les sociétés de capitaux de toute forme d’imposition indirecte :

9

L’article 6 de la même directive, intitulé « Droits et taxe sur la valeur ajoutée », fait également partie de ce chapitre II et dispose, à son paragraphe 1 :

« Nonobstant l’article 5, les États membres peuvent percevoir les droits et taxes suivants :

10

Le chapitre III de la directive 2008/7, intitulé « Dispositions particulières », contient l’article 7 de celle-ci, intitulé « Perception du droit d’apport dans certains États membres », qui prévoit, à son paragraphe 1 :

« Nonobstant l’article 5, paragraphe 1, [sous] a), les États membres qui percevaient un droit sur les apports à des sociétés de capitaux, ci-après dénommé “droit d’apport”, au 1er janvier 2006, peuvent continuer à percevoir ce droit, pour autant qu’ils se conforment aux dispositions des articles 8 à 14. »

11

L’article 9 de cette directive, intitulé « Exclusion de certaines entités du champ d’application », relève également du chapitre III de celle-ci et dispose :

« Aux fins de la perception du droit d’apport, il est loisible aux États membres de ne pas considérer les entités visées à l’article 2, paragraphe 2, comme des sociétés de capitaux. »

12

L’annexe I de ladite directive, intitulée « Liste des sociétés visées à l’article 2, paragraphe 1, [sous] a) », est libellée comme suit :

« 1.   Sociétés constituées conformément au règlement (CE) no 2157/2001 du Conseil, du 8 octobre 2001, relatif au statut de la société européenne (SE) [(JO 2001, L 294, p. 1) ;]

[...]

21.   Sociétés de droit polonais, dénommées :

[...] »

13

L’article 1er de l’ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (loi relative à l’impôt sur les actes de droit civil), du 9 septembre 2000, dans sa version applicable au litige au principal (ci-après la « loi PCC »), dispose :

« 1.   Sont soumis à l’impôt :

[...]

3.   Dans le cas d’un contrat de société, on entend par modification du contrat :

[...] »

14

L’article 1a de la loi PCC prévoit :

« Aux fins de la présente loi, on entend par :

[...] »

15

L’article 2 de la loi PCC énonce :

« Ne sont pas soumis à imposition :

[...]

[...] »

16

Aux termes de l’article 6, paragraphe 1, de la loi PCC :

« La base d’imposition est constituée :

[...]

8) pour les contrats de société :

[...]

[...] »

17

Le 9 juillet 2021, une entité de droit polonais, dont la forme juridique a été modifiée de société en commandite en société en nom collectif, a demandé à l’administration fiscale de lui rembourser le trop-perçu d’impôt sur les actes de droit civil auquel aurait conduit cette transformation. Selon cette entité, ladite transformation a été indûment soumise à cet impôt, cette administration ayant à tort considéré qu’il y avait un « accroissement du patrimoine de la société de personnes », au sens de l’article 1er, paragraphe 3, point 3, de la loi PCC.

18

Par décision du 18 mars 2022, l’administration fiscale a rejeté cette demande, au motif que la modification du contrat de société avait conduit à un tel accroissement du patrimoine.

19

Ladite entité a introduit un recours contre cette décision devant le Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (tribunal administratif de voïvodie de Gorzów Wielkopolski, Pologne). Par arrêt du 7 juillet 2022, cette juridiction a rejeté ce recours, l’appréciation de l’administration fiscale étant, selon elle, correcte.

20

L’entité concernée, qui était entretemps devenue une société à responsabilité limitée, a formé un pourvoi en cassation devant le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne), qui est la juridiction de renvoi.

21

Selon cette juridiction, il ressort de l’acte notarié relatif à la transformation en cause devant elle que les apports à la société en nom collectif issue de cette transformation ont été fixés au même montant que les apports qui avaient été antérieurement effectués à la société en commandite qui a fait l’objet de ladite transformation. Les apports des associés n’ayant ainsi pas été modifiés et ces derniers n’ayant pas non plus effectué d’apports supplémentaires en numéraire ou en nature à la date de cette même transformation, la question se poserait de savoir s’il existe néanmoins, dans de telles circonstances, un « accroissement du patrimoine de la société de personnes », au sens de l’article 1er, paragraphe 3, point 3, de la loi PCC.

22

En particulier, il conviendrait d’examiner si les biens acquis par la société en commandite avant la transformation en cause au principal représentent, du simple fait qu’ils sont devenus des éléments du patrimoine de la société en nom collectif, des « apports à la société de personnes constituée à la suite de la transformation », au sens de l’article 6, paragraphe 1, point 8, sous f), de la loi PCC, et traduisent, ainsi, un « accroissement du patrimoine », au sens de l’article 1er, paragraphe 3, point 3, de la loi PCC.

23

La juridiction de renvoi estime que cette question doit être résolue en prenant en considération la directive 2008/7. Elle n’exclut pas que la République de Pologne soit tenue, en vertu de l’article 5, paragraphe 1, sous d), i), de cette directive, d’exonérer de toute forme d’imposition indirecte la transformation, en société en nom collectif, d’une société en commandite. Dans ce cas, les dispositions de la loi PCC sur lesquelles se fonde l’administration fiscale devraient, en raison de la primauté du droit de l’Union, être laissées inappliquées.

24

Dès lors que l’article 5, paragraphe 1, sous d), i), de la directive 2008/7 interdit toute forme d’imposition indirecte sur la « transformation d’une société de capitaux en une société de capitaux d’un type différent » et que toute société, association ou personne morale non visée à l’article 2, paragraphe 1, de cette directive doit, lorsqu’elle poursuit des buts lucratifs, être assimilée à une société de capitaux en vertu de l’article 2, paragraphe 2, de ladite directive, la juridiction de renvoi se demande si l’administration fiscale pouvait néanmoins soumettre la transformation en cause devant elle à l’impôt sur les actes de droit civil au regard de l’exercice, par la République de Pologne, de la faculté prévue à l’article 9 de la même directive, qui autorise les États membres à ne pas considérer comme étant des sociétés de capitaux les entités poursuivant des buts lucratifs visées à cet article 2, paragraphe 2.

25

Dans ces conditions, le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

« L’article 9 de la directive [2008/7] doit-il être interprété en ce sens que, en autorisant un État membre à ne pas considérer comme étant des sociétés de capitaux les entités poursuivant des buts lucratifs visées à l’article 2, paragraphe 2, de cette directive, telles que la société en nom collectif, il confère toute liberté à cet État membre quant à l’imposition desdites entités au droit d’apport ? »

26

Ainsi qu’il ressort des explications fournies dans la demande de décision préjudicielle, la juridiction de renvoi souhaite savoir si l’exercice par la République de Pologne de la faculté prévue à l’article 9 de la directive 2008/7 permet à cet État membre de prélever un impôt indirect, tel que l’impôt sur les actes de droit civil prévu par la loi PCC, sur la transformation d’une entité à but lucratif non visée à l’article 2, paragraphe 1, de la directive 2008/7 en une autre entité à but lucratif également non visée à cette disposition.

27

Le renvoi préjudiciel part ainsi des prémisses, d’une part, que la République de Pologne a employé la faculté prévue à l’article 9 de la directive 2008/7 et, d’autre part, que les entités concernées par la transformation en cause au principal, à savoir une société en commandite de droit polonais (spółka komandytowa) et une société en nom collectif de droit polonais (spółka jawna), poursuivent des buts lucratifs. S’agissant de la société en nom collectif, sa qualification d’entité à but lucratif est mentionnée dans la question préjudicielle. En ce qui concerne la société en commandite, le gouvernement polonais a confirmé au cours de l’audience devant la Cour que, en principe, les sociétés de ce type poursuivent également des buts lucratifs.

28

Il n’incombe pas à la Cour de vérifier ces prémisses, qu’il appartient à la seule juridiction de renvoi de confirmer ou d’infirmer.

29

Sous le bénéfice de cette observation liminaire, il y a lieu de considérer que, par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 9 de la directive 2008/7 doit être interprété en ce sens que l’exercice, par un État membre, de la faculté prévue à cet article 9 permet à cet État membre de prélever un impôt indirect sur la transformation d’une entité à but lucratif non visée à l’article 2, paragraphe 1, de cette directive en une autre entité à but lucratif également non visée à cette disposition.

30

Afin de répondre à la question ainsi reformulée, il y a lieu de rappeler que la directive 2008/7 a procédé à une harmonisation exhaustive des cas dans lesquels les États membres peuvent soumettre les rassemblements de capitaux à des impôts indirects. Ainsi qu’il ressort des considérants 2 à 4 de cette directive, cette harmonisation vise à éliminer, dans toute la mesure du possible, les facteurs qui sont susceptibles de fausser les conditions de concurrence ou d’entraver la libre circulation des capitaux, en vue de garantir le bon fonctionnement du marché intérieur. La pleine réalisation de cet objectif suppose que des rassemblements de capitaux ne soient frappés par des impôts indirects que dans des conditions strictes qui ont été fixées par le législateur de l’Union (arrêt du 4 juin 2026, Nova Iberomoldes, C‑837/24, EU:C:2026:445, points 24 à 26 et jurisprudence citée).

31

Cette harmonisation consiste, comme il ressort de l’article 1er de ladite directive, à réglementer la perception d’impôts indirects sur les apports aux sociétés de capitaux, sur les opérations de restructuration de sociétés de capitaux et sur l’émission de certains titres et obligations. Les articles 3 et 4 de la même directive contribuent à distinguer les champs d’application desdites catégories, le premier de ces articles énumérant les types d’opérations qui constituent un apport à une société de capitaux, dit « apport de capital », et le second desdits articles énumérant les types d’« opérations de restructuration » qui ne sont pas considérées comme étant un apport de capital.

32

La notion de « société de capitaux » est, quant à elle, définie à l’article 2 de la directive 2008/7. À son paragraphe 1, cet article 2 énumère les types de sociétés, associations ou personnes morales qui relèvent de par leur nature de cette notion, tandis que son paragraphe 2 ajoute que toute autre société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs est « assimilée » à une société de capitaux aux fins de cette directive. L’objectif de cette assimilation consiste à éviter que le choix d’une certaine forme juridique puisse avoir pour conséquence un traitement fiscal différent d’opérations qui, d’un point de vue économique, sont équivalentes (voir, en ce sens, arrêt du 22 avril 2015, Drukarnia Multipress, C‑357/13, EU:C:2015:253, point 26 et jurisprudence citée).

33

Les impôts indirects portant sur les « apports de capital » aux « sociétés de capitaux » sont, ainsi qu’il découle du considérant 2 de la directive 2008/7, désignés par les termes « droit d’apport ». La perception du droit d’apport, à savoir l’imposition indirecte portant sur les apports de capital aux sociétés de capitaux, est, sous réserve de ce qui est prévu à l’article 6 de cette directive, interdite par l’article 5, paragraphe 1, sous a), de celle-ci, une exception étant cependant prévue à l’article 7, paragraphe 1, de ladite directive pour les États membres qui percevaient un droit d’apport au 1er janvier 2006. Ces États membres peuvent continuer à percevoir un tel droit, pour autant qu’ils se conforment aux dispositions des articles 8 à 14 de la même directive.

34

Au regard de ses effets économiques défavorables, lesquels sont évoqués au considérant 4 de la directive 2008/7, la perception du droit d’apport par les États membres visés à l’article 7, paragraphe 1, de cette directive est, ainsi qu’il est souligné au considérant 8 de ladite directive, strictement encadrée, notamment en ce qui concerne les exonérations et les réductions. En revanche, l’interdiction d’impôt indirect visée à l’article 5 de la même directive doit faire l’objet d’une interprétation large (voir, en ce sens, arrêt du 5 juin 2025, Corner and Border, C‑685/23, EU:C:2025:398, point 30 et jurisprudence citée).

35

L’article 9 de la directive 2008/7, dont l’interprétation est sollicitée, fait ainsi partie des dispositions qui circonscrivent les modalités suivant lesquelles un État membre peut, pourvu qu’il fasse partie des États membres dont il est question à l’article 7, paragraphe 1, de cette directive, continuer à percevoir le droit d’apport. Cet article 9 permet à un tel État membre de considérer, aux fins de la perception du droit d’apport, que les sociétés, associations et personnes morales à but lucratif non visées à l’article 2, paragraphe 1, de ladite directive ne relèvent pas de la notion de « société de capitaux », nonobstant la règle prévue à l’article 2, paragraphe 2, de la même directive, selon laquelle ces entités sont assimilées à une « société de capitaux ».

36

Au regard, premièrement, de l’emploi, à l’article 9 de la directive 2008/7, des termes « [a]ux fins de la perception du droit d’apport », deuxièmement, du fait que cet article 9 figure dans le chapitre III de cette directive, qui est exclusivement consacré à la perception du droit d’apport par les États membres visés à l’article 7, paragraphe 1, de ladite directive, et, troisièmement, de la finalité de ce chapitre III, qui consiste à encadrer strictement une telle perception, la faculté de dérogation à l’article 2, paragraphe 2, de la même directive prévue audit article 9 ne saurait, comme l’a relevé M. l’avocat général aux points 24 et 29 à 34 de ses conclusions, être interprétée en ce sens que les États membres peuvent déroger à cet article 2, paragraphe 2, pour des impositions indirectes autres que le droit d’apport.

37

Il s’ensuit que l’article 9 de la directive 2008/7 est sans effet sur les règles de cette directive qui sont étrangères au droit d’apport, à savoir à l’impôt indirect prélevé sur des apports de capital, visé à l’article 5, paragraphe 1, sous a), de ladite directive, lu conjointement avec l’article 7, paragraphe 1, de celle-ci.

38

Partant, une transformation, non assortie d’un apport de capital, d’une entité à but lucratif non visée à l’article 2, paragraphe 1, de la directive 2008/7 en une autre entité à but lucratif également non visée à cette disposition, constitue une « transformation d’une société de capitaux en une société de capitaux d’un type différent », au sens de l’article 5, paragraphe 1, sous d), i), de cette directive, en raison de l’assimilation des sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs aux sociétés de capitaux prévue à l’article 2, paragraphe 2, de ladite directive. L’article 9 de cette dernière n’habilite pas, dans cette hypothèse, qui est caractérisée par l’absence d’un apport de capital et donc par l’inapplicabilité du chapitre III de la même directive, les États membres à écarter cette assimilation.

39

Il s’ensuit que, sans préjudice de l’application des droits et taxes mentionnés à l’article 6 de la directive 2008/7, les États membres ont l’obligation, en vertu de l’article 5, paragraphe 1, sous d), i), de cette directive, lu conjointement avec l’article 2, paragraphe 2, de celle-ci, d’exonérer ce type de transformations de toute forme d’imposition indirecte, sans que l’article 9 de ladite directive puisse influer à cet égard.

40

Il incombe à la juridiction de renvoi de déterminer si la transformation en cause au principal a été assortie d’un apport de capital. La notion d’« apport de capital » étant définie à l’article 3 de la directive 2008/7, il appartiendra à cette juridiction de vérifier si cette transformation relève d’une des catégories d’opérations énumérées à cet article 3. Sous réserve de cette vérification, il apparaît, de prime abord, ainsi que l’a observé M. l’avocat général aux points 40 à 47 de ses conclusions, sur la base des informations contenues dans la demande de décision préjudicielle, que ladite transformation n’a pas été assortie d’un apport de capital et relève, par conséquent, de l’article 5, paragraphe 1, sous d), i), de cette directive. Il s’ensuivrait, sous réserve de l’éventuelle application de l’article 6 de ladite directive, qui ne semble, cependant, pas pertinent dans l’affaire au principal, que la même transformation ne pouvait pas être soumise à un impôt indirect.

41

Au regard de ce qui précède, il y a lieu de répondre à la question posée que l’article 9 de la directive 2008/7 doit être interprété en ce sens que l’exercice, par un État membre, de la faculté prévue à cet article 9 ne permet pas à cet État membre de prélever un impôt indirect sur la transformation, non assortie d’un apport de capital, d’une entité à but lucratif non visée à l’article 2, paragraphe 1, de cette directive en une autre entité à but lucratif également non visée à cette disposition. Une telle transformation doit, en vertu de l’article 5, paragraphe 1, sous d), i), de ladite directive, lu conjointement avec l’article 2, paragraphe 2, de celle-ci, être exonérée de toute forme d’imposition indirecte, sous réserve de l’application des droits et taxes mentionnés à l’article 6 de la même directive.

42

La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (troisième chambre) dit pour droit :

L’article 9 de la directive 2008/7/CE du Conseil, du 12 février 2008, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux,

doit être interprété en ce sens que :

l’exercice, par un État membre, de la faculté prévue à cet article 9 ne permet pas à cet État membre de prélever un impôt indirect sur la transformation, non assortie d’un apport de capital, d’une entité à but lucratif non visée à l’article 2, paragraphe 1, de cette directive en une autre entité à but lucratif également non visée à cette disposition. Une telle transformation doit, en vertu de l’article 5, paragraphe 1, sous d), i), de ladite directive, lu conjointement avec l’article 2, paragraphe 2, de celle-ci, être exonérée de toute forme d’imposition indirecte, sous réserve de l’application des droits et taxes mentionnés à l’article 6 de la même directive.