Conclusions de l'avocat général M. M. Szpunar, présentées le 10 avril 2025.#Finanzamt Hamburg-Altona contre XYRALITY GmbH.#Demande de décision préjudicielle, introduite par le Bundesfinanzhof.#Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Article 28 – Entremise dans une prestation de services – Articles 44 et 45 – Lieu des prestations de services – Article 203 – Mention de la TVA sur une facture – Services fournis par voie électronique – Magasin d’applications – Achats dits “in-app”.#Affaire C-101/24.

1.

Les dispositions du droit de l’Union relatives à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) établissent une sorte de fiction juridique en cas de « commission de prestation de services », c’est‑à‑dire lorsqu’un assujetti s’entremet dans une prestation de services fournie par une autre personne, en agissant en son nom propre mais pour le compte de cette autre personne. Dans une telle situation, c’est en effet le commissionnaire et non le commettant qui est réputé fournir le service aux clients finaux ( 2 ).

2.

Un type particulier de services est la mise à disposition de programmes d’ordinateur, activité dont la nature s’apparente en grande partie à la vente de produits ( 3 ). Comme pour les produits, la mise à disposition des programmes d’ordinateur aux clients finaux s’effectue souvent par l’intermédiaire de magasins, étant entendu que, pour les programmes d’ordinateur, il s’agit de « magasins » virtuels, qui, d’un point de vue juridique, sont des intermédiaires dans la prestation de services entre les auteurs des programmes d’ordinateur (développeurs) et leurs utilisateurs finaux. De tels « magasins » opèrent tout particulièrement sur le marché des applications mobiles, autrement dit des programmes d’ordinateur destinés à être utilisés sur des appareils mobiles, c’est‑à‑dire des smartphones, des tablettes, etc. De tels « magasins d’applications » (App stores) sont souvent exploités par des fournisseurs de systèmes d’exploitation pour ces appareils, mais la grande majorité des applications qui y sont vendues proviennent de concepteurs indépendants.

3.

Dans ces conditions se pose la question de savoir si une telle mise à disposition de programmes d’ordinateur constitue une commission de prestations de services et, partant, si ladite fiction juridique lui est applicable, c’est-à-dire si un magasin d’applications doit être considéré comme un prestataire de services en ce qui concerne les applications mobiles qui sont mises à disposition par son intermédiaire. Cette question est pertinente pour deux raisons. D’une part, en tant que prestataire de services à l’égard des clients finaux, le magasin d’applications est responsable de la justesse du calcul, de la perception et du paiement de la TVA sur les opérations dans lesquelles il s’entremet. D’autre part, dans l’état du droit en vigueur avant le 1er janvier 2015, qui est celui applicable dans l’affaire au principal, c’est de la personne du prestataire que dépend le lieu de la prestation de services lorsque le preneur n’est pas un assujetti. Or, la prestation de services par voie électronique ayant par nature un caractère potentiellement transfrontalier, le lieu de la prestation de ces services détermine également la compétence fiscale des États membres ainsi que le taux d’imposition.

4.

Du point de vue du bon fonctionnement du système commun de TVA, il est évidemment préférable de considérer, dans une telle situation, que le prestataire est le magasin d’applications, qui, en tant qu’« agrégateur » et fournisseur direct de services fournis par différents développeurs d’applications mobiles, est le mieux à même de connaître l’identité des différents destinataires des services, et il est plus facile pour l’administration fiscale de contrôler cette personne. Une telle solution n’est toutefois pas favorable aux intérêts fiscaux des États membres sur le territoire desquels sont établis les développeurs d’applications ( 4 ), ni aux magasins d’applications eux-mêmes, qui sont, de ce fait, soumis à des obligations supplémentaires ( 5 ).

5.

Dans le droit en vigueur depuis le 1er janvier 2015, les dispositions d’application du droit de l’Union précisent comment interpréter et appliquer la fiction juridique susmentionnée en ce qui concerne les services fournis par voie électronique, y compris par l’intermédiaire des magasins d’applications. La question au cœur de la présente affaire est celle de savoir si, et dans quelle mesure, une interprétation analogue doit être appliquée à des faits antérieurs à cette date.

6.

Les articles 28, 44, 45 et 203 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ( 6 ), telle que modifiée par la directive 2008/8/CE du Conseil, du 12 février 2008 ( 7 ) (ci‑après la « directive 2006/112 »), disposent :

« Article 28

Lorsqu’un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui, s’entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu et fourni personnellement les services en question.

[...]

Article 44

Le lieu des prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel est l’endroit où l’assujetti a établi le siège de son activité économique. [...]

Article 45

Le lieu des prestations de services fournies à une personne non assujettie est l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique. [...]

[...]

Article 203

La TVA est due par toute personne qui mentionne cette taxe sur une facture. »

7.

L’article 1er, point 1, sous c), du règlement d’exécution (UE) no 1042/2013 du Conseil, du 7 octobre 2013, modifiant le règlement d’exécution (UE) no 282/2011 ( 8 ) en ce qui concerne le lieu de prestation des services ( 9 ), a inséré dans le règlement d’exécution no 282/2011 un article 9 bis libellé comme suit :

« 1.   Aux fins de l’application de l’article 28 de la directive 2006/112/CE, lorsque des services fournis par voie électronique sont fournis par l’intermédiaire d’un réseau de télécommunication, d’une interface ou d’un portail tel qu’une plateforme de téléchargement pour des applications, l’assujetti qui s’entremet dans cette prestation est présumé agir, en son nom propre mais pour le compte du fournisseur de ces services, à moins que ledit fournisseur ne soit explicitement reconnu comme étant le prestataire par ledit assujetti et que cela ressorte des accords contractuels entre les parties.

Afin de pouvoir considérer le fournisseur de services fournis par voie électronique comme étant explicitement désigné en tant que prestataire de ces services par l’assujetti, les conditions suivantes sont réunies :

Aux fins du présent paragraphe, un assujetti qui, en ce qui concerne la fourniture de services fournis par voie électronique, autorise la facturation au preneur ou la fourniture des services, ou fixe les conditions générales de la fourniture, n’est pas autorisé à explicitement désigner une autre personne comme étant le prestataire de ces services.

[...]

3.   Le présent article ne s’applique pas à un assujetti qui assure uniquement le traitement des paiements en rapport avec des services fournis par voie électronique ou des services téléphoniques fournis sur l’internet, y compris le protocole de téléphonie vocale sur l’internet (VoIP), et qui ne participe pas à la fourniture de ces services fournis par voie électronique ou de ces services téléphoniques. »

8.

Aux termes de son article 3, deuxième alinéa, le règlement d’exécution no 1042/2013 est applicable à partir du 1er janvier 2015.

9.

XYRALITY GmbH, société de droit allemand, requérante en première instance et autre partie dans la procédure au principal (ci-après la « société Xyrality »), a fourni, entre 2012 et 2014, des services de mise à disposition d’applications (jeux) pour appareils mobiles. Cette mise à disposition a eu lieu, notamment, par l’intermédiaire d’une plateforme (un magasin d’applications) exploitée par la société X, établie en Irlande ( 10 ). Les clients finaux téléchargeaient ces jeux gratuitement, mais les améliorations et autres services accessoires étaient payants (achats dits « in-app », ci-après les « achats intégrés »). Ces achats étaient également effectués par l’intermédiaire du magasin d’applications exploité par X. En téléchargeant l’application, les clients finaux étaient informés que la société Xyrality en était le fournisseur. Les achats intégrés étaient en revanche réellement effectués sur la plateforme du magasin d’applications et c’est la société X qui en confirmait la réalisation et recevait le paiement pour ces achats. Ce n’est que dans la confirmation d’achat transmise aux clients finaux par le magasin d’applications que la société Xyrality était mentionnée.

10.

La société Xyrality s’était initialement vue comme le fournisseur de services aux clients finaux et avait considéré le territoire allemand comme le lieu des prestations de services fournies à des personnes non assujetties résidant dans l’Union, conformément à l’article 45 de la directive 2006/112. Elle a donc fait une déclaration fiscale en ce sens et s’est acquittée de la TVA due.

11.

Le 29 janvier 2016, la société Xyrality a toutefois déposé une rectification de sa déclaration fiscale pour les années 2012 à 2014, dans laquelle elle a considéré qu’il y avait un contrat de commission de prestation de services, au sens de l’article 28 de la directive 2006/112, et que le prestataire de services aux clients finaux était X, de sorte que la prestation de services avait eu lieu exclusivement sur le territoire irlandais (conformément aux articles 44 et 45 de la directive 2006/112), si bien que la TVA n’était pas due à ce titre en Allemagne.

12.

Le Finanzamt Hamburg-Altona (administration des finances de Hamburg‑Altona, Allemagne), partie requérante au principal, a émis un avis d’imposition ne tenant pas compte de la régularisation opérée par la société Xyrality. Cette administration a en effet considéré que X n’était qu’un intermédiaire et que le véritable fournisseur des services aux clients finaux était la société Xyrality. Cette dernière a introduit un recours juridictionnel contre cette décision.

13.

Par jugement du 25 février 2020, le Finanzgericht Hamburg (tribunal des finances de Hambourg, Allemagne) a donné raison à la société Xyrality. L’administration fiscale a introduit un pourvoi contre ce jugement devant la juridiction de renvoi.

14.

Dans ces conditions, le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne) a décidé de surseoir à statuer et de saisir la Cour des questions préjudicielles suivantes :

15.

Cette demande de décision préjudicielle est parvenue à la Cour le 7 février 2024. La société Xyrality, le gouvernement allemand ainsi que la Commission européenne ont présenté des observations écrites. La Cour a décidé de statuer sur l’affaire sans audience de plaidoirie.

16.

La juridiction de renvoi pose à la Cour trois questions préjudicielles, dont la plus importante est bien entendu la première. Je vais analyser ces questions dans l’ordre dans lequel elles ont été posées.

17.

La première question préjudicielle porte sur l’applicabilité dans l’affaire au principal de l’article 28 de la directive 2006/112. Les parties s’opposent tant sur l’interprétation de cette disposition elle-même que sur la pertinence que présente pour cette interprétation, avant le 1er janvier 2015, l’article 9 bis du règlement d’exécution no 282/2011. Avant d’examiner cette question, j’estime nécessaire de présenter quelques remarques liminaires.

18.

Conformément à l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112, les prestations de services effectuées à titre onéreux sont soumises à la TVA. Dans l’affaire au principal, seuls les achats effectués dans le cadre de l’application avaient un caractère onéreux, tandis que la simple mise à disposition de l’application était gratuite, de sorte qu’elle n’était pas imposable en tant que telle.

19.

C’est la raison pour laquelle, dans son interprétation de l’article 28 de la directive 2006/112, que partage largement la juridiction de renvoi, la juridiction de première instance dans l’affaire au principal s’est fondée sur les caractéristiques des achats effectués dans l’application mise à disposition par la société Xyrality. Cette juridiction a relevé, en particulier, que les achats « intégrés » s’effectuaient en réalité dans des fenêtres distinctes marquées du logo du magasin d’applications et que l’identité du véritable prestataire des services fournis dans le cadre de ces achats, à savoir le développeur d’applications, n’était communiquée aux clients que dans la confirmation que le magasin d’applications leur adressait par courrier électronique.

20.

J’estime cependant que l’éventuelle application de l’article 28 de la directive 2006/112 ne saurait être envisagée uniquement dans le contexte d’achats intégrés, en faisant abstraction des circonstances entourant la mise à disposition de l’application elle-même. Et il serait, à mon avis, totalement illogique de considérer que le prestataire de services des achats intégrés est le magasin d’applications, tandis que le fournisseur de l’application elle-même, obtenue par l’intermédiaire de ce magasin, est le développeur de celle-ci. De même, l’objectif de l’article 28 de la directive 2006/112 et le principe de neutralité fiscale ne permettent pas, à mon sens, que les achats intégrés fassent l’objet d’un traitement distinct qui serait uniquement fonction du caractère onéreux ou gratuit de la mise à disposition de l’application elle-même.

21.

Le service consistant en des achats intégrés est en effet entièrement dépendant du service principal que constitue la mise à disposition de l’application elle-même et revêt un caractère accessoire. Aussi la mise à disposition d’une application, qu’elle soit ou non à titre onéreux, et le service d’achats intégrés doivent-ils, selon moi, être considérés, aux fins de la TVA, comme des parties indissociables d’un service unique, étant entendu que la prestation principale est ici la mise à disposition d’une application ( 11 ). Au regard de l’article 28 de la directive 2006/112, il en résulte que le rôle des différents participants à la transaction doit être apprécié en tenant compte de l’ensemble des relations qui les unissent, à commencer par les circonstances de la mise à disposition de l’application elle-même, et non pas seulement par rapport aux circonstances de la fourniture du service d’achats intégrés ( 12 ).

22.

Je ne pense donc pas que des considérations telles que le moment et la façon dont les clients finaux sont informés de l’identité du développeur de l’application à l’occasion de la fourniture d’un service d’achats intégrés soient déterminantes aux fins de l’appréciation de l’application de cette disposition. En effet, le problème juridique dans la présente affaire est plus général et concerne tous les services fournis par l’intermédiaire d’entités telles que les magasins d’applications, y compris, en premier lieu, la mise à disposition des applications elles‑mêmes ( 13 ).

23.

C’est pourquoi je propose de considérer que, par sa première question préjudicielle, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 28 de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens qu’il s’applique à la fourniture, avant le 1er janvier 2015, par voie électronique, de services de mise à disposition de programmes d’ordinateur (d’applications mobiles) et de services accessoires par l’intermédiaire d’un portail (un magasin d’applications), de sorte que l’assujetti exploitant un magasin d’applications est traité comme s’il avait reçu ces services du développeur de l’application et les avait fournis aux clients finaux.

24.

En vertu de l’article 28 de la directive 2006/112, lorsqu’un assujetti s’entremet dans une prestation de services en agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui, c’est cet assujetti qui est réputé être le prestataire de services. Selon la Cour, cette disposition introduit la fiction juridique de deux prestations de services identiques fournies consécutivement, que l’intermédiaire reçoit tout d’abord du commettant avant de la fournir au consommateur final. Il s’agit d’une inversion fictive, aux fins de la TVA, des rôles du commettant et du commissionnaire en tant que, respectivement, prestataire de services et payeur ( 14 ). Le libellé de cette disposition ainsi que la nature de fiction juridique de celle-ci donnent certaines indications quant à son interprétation en ce qui concerne les services fournis par voie électronique dans lesquels s’entremettent des intermédiaires tels que les magasins d’applications.

25.

Un intermédiaire agissant selon les modalités définies à l’article 28 de la directive 2006/112 est parfois désigné sous le terme de « commissionnaire opaque » (undisclosed agent), bien qu’il faille plus précisément parler de « commissionnaire d’un commettant anonyme » (agent of an undisclosed principal) ( 15 ).

26.

La dissimulation de l’identité du commettant n’est cependant pas une condition d’application de l’article 28 de la directive 2006/112, de sorte que le fait que le développeur de l’application soit connu des clients finaux n’exclut pas que le magasin d’applications soit considéré comme un intermédiaire agissant selon les modalités définies à cette disposition.

27.

D’une part, rien dans le libellé de l’article 28 de la directive 2006/112 n’indique que son application soit subordonnée à la condition de la dissimulation de l’identité du « tiers » pour le compte duquel agit l’intermédiaire. D’autre part, la Cour a expressément exclu une telle exigence pour l’application de la disposition en cause dans l’arrêt Fenix International ( 16 ). En outre, la Cour a admis l’application de cette disposition à l’intermédiation des organismes de gestion collective dans la concession, par les titulaires de ces droits, de licences pour la communication au public de leurs œuvres ( 17 ), alors que l’identité des auteurs de ces œuvres est souvent notoirement connue.

28.

J’estime par conséquent que, dans un tel cas, la circonstance que les destinataires finaux d’un service de mise à disposition de programmes d’ordinateur (d’applications mobiles) fourni par l’intermédiaire d’un magasin d’applications sont informés, avant ou après la prestation de services, de l’identité du développeur de l’application ne fait pas obstacle à l’application de l’article 28 de la directive 2006/112.

29.

S’agissant de l’appréciation de la question de savoir si un assujetti agit en son nom propre, la Cour a jugé que c’était à la juridiction nationale saisie d’une affaire particulière de le vérifier sur la base de toutes les informations disponibles, notamment de celles relatives aux relations juridiques entre cet assujetti et ses clients ( 18 ). En effet, les accords contractuels reflètent, en principe, la réalité économique et commerciale des opérations dont la prise en compte constitue un critère fondamental pour l’application du système commun de TVA, de sorte que les stipulations contractuelles pertinentes représentent un élément à prendre en considération lorsqu’il s’agit d’identifier le prestataire et le bénéficiaire dans une opération de prestation de services au sens des dispositions de la directive 2006/112 ( 19 ).

30.

Il convient cependant de garder à l’esprit que ces déclarations de la Cour se réfèrent à l’article 9 bis du règlement d’exécution no 282/2011 et signifient seulement que, selon la Cour, les présomptions figurant dans cette disposition reflètent bien la réalité des relations contractuelles entre les parties à l’opération que régit ce règlement ( 20 ).

31.

S’agissant de l’article 28 de la directive 2006/112 lui-même, il ne reflète pas strictement les relations contractuelles réelles entre les différentes parties à l’opération de prestation de services car, comme je l’ai déjà indiqué, il crée une fiction juridique aux fins de l’assujettissement à la TVA ( 21 ). C’est d’ailleurs ce qui ressort du libellé même de cette disposition, selon lequel l’assujetti qui s’entremet dans une prestation de services effectuée par un tiers « est réputé » fournir lui‑même ces services. Les véritables rapports de droit civil entre les parties sont donc différents. En effet, si cet assujetti fournissait effectivement lui-même la prestation de services, il constituerait simplement le maillon suivant de la chaîne de livraisons et il n’y aurait pas lieu d’appliquer la fiction établie par ladite disposition.

32.

La seule exigence qu’impose l’article 28 de la directive 2006/112 est que l’assujetti agisse pour le compte d’autrui, mais en son nom propre. L’assujetti agit donc en tant que lui-même dans ses rapports avec les destinataires de la prestation et définit ses propres modalités quant à l’établissement et à l’exécution de cette relation juridique. En revanche, il ne s’engage pas à fournir la prestation de services et n’en assume pas la responsabilité, car, dans ce cas, il agirait pour son propre compte et non pour le compte d’autrui. L’assujetti reste donc un intermédiaire entre le prestataire effectif et le bénéficiaire, et ce n’est qu’aux fins de la TVA qu’il est réputé fournir lui-même la prestation.

33.

Je ne suis donc pas convaincu par les arguments du gouvernement allemand selon lesquels l’article 28 de la directive 2006/112 ne trouve pas à s’appliquer dans la situation en cause au principal, dès lors que, en réalité, les destinataires du service de mise à disposition d’applications mobiles concluent des contrats avec les développeurs de ces applications et que ce sont ces derniers qui assument la responsabilité du fonctionnement de ces applications. C’est précisément en cela que consiste l’intervention de l’assujetti (dans ce cas, le magasin d’applications) pour le compte de tiers (les développeurs d’applications). Si le magasin d’applications avait conclu des contrats avec les clients de ces applications et assumé la responsabilité de leur fonctionnement, il aurait agi pour son propre compte et non pour le compte des développeurs. Le raisonnement du gouvernement allemand reviendrait à vider de son sens ladite disposition de la directive 2006/112, dès lors que, selon ce raisonnement, cette disposition régirait des situations inexistantes.

34.

Or, dans le cas de services tels que la mise à disposition d’applications mobiles par l’intermédiaire d’un magasin d’applications, l’intervention de ce magasin en son nom propre réside dans le fait que le processus d’accès aux applications par les destinataires se déroule intégralement dans l’application du magasin ( 22 ), sans référence au site internet ou à une autre source appartenant aux développeurs des différentes applications. C’est également le magasin d’applications qui fixe, uniformément pour toutes les applications qui y sont disponibles, les conditions d’obtention de cet accès. En outre, le magasin d’applications ne donne pas accès à n’importe quelle application, mais uniquement à celles qui sont destinées à un système d’exploitation spécifique et qui ont été vérifiées du point de vue de l’interopérabilité avec ce système et sur le plan de la sécurité.

35.

Il en va de même pour les prestations accessoires (achats intégrés). Selon les indications figurant dans la demande de décision préjudicielle, ces achats intégrés ont effectivement eu lieu dans une fenêtre distincte, qui était une fenêtre du magasin d’applications ; les utilisateurs étaient donc transférés de l’application du développeur vers celle du magasin. Ainsi, même dans le cas de ces prestations accessoires, l’assujetti exploitant le magasin d’applications agit en son nom propre.

36.

Le magasin d’applications agit également en son nom propre du point de vue des destinataires du service. Un service tel que la mise à disposition d’applications mobiles est fourni entièrement par voie électronique et sous une forme dématérialisée. Le client peut donc savoir qu’il reçoit l’application d’un développeur particulier, mais il ne connaît pas les accords contractuels entre ce développeur et le magasin ni la voie par laquelle l’accès à l’application ou à des services accessoires lui est accordé. En effet, il ne commande pas l’application auprès d’un développeur, mais la télécharge directement auprès du magasin d’applications, dans lequel le développeur doit au préalable la charger. L’application est prête à être utilisée immédiatement après avoir été téléchargée depuis le magasin d’applications, indépendamment de la confirmation de son acquisition et indépendamment de toute action ultérieure du développeur. Pour le client, c’est donc ce magasin qui est le fournisseur direct de l’application. En outre, ce magasin facture une redevance pour la mise à disposition de l’application et confirme la conclusion du contrat. C’est donc ce magasin qui joue, vis‑à‑vis du destinataire, le rôle de prestataire de services ( 23 ).

37.

Dans le cas d’une prestation de services aussi spécifique que la mise à disposition d’applications mobiles par l’intermédiaire d’un magasin d’applications, la réalité économique et technique se rapproche donc au plus près de la fiction établie à l’article 28 de la directive 2006/112. Son application est alors d’autant plus justifiée.

38.

Cette disposition doit donc, selon moi, être interprétée en ce sens qu’elle s’applique à la fourniture, avant le 1er janvier 2015, par voie électronique, de services de mise à disposition d’applications mobiles et de prestations accessoires par l’intermédiaire d’un magasin d’applications.

39.

Pour rappel, l’article 9 bis du règlement d’exécution no 282/2011 établit, pour les services fournis par voie électronique par l’intermédiaire d’un réseau de télécommunication, d’une interface ou d’un portail tel qu’une plateforme de téléchargement pour des applications, une présomption selon laquelle cet intermédiaire agit en son nom propre mais pour le compte d’un tiers, à moins que ce tiers ne soit explicitement reconnu comme étant le prestataire. L’article 28 de la directive 2006/112 est donc, en principe, applicable à de telles prestations. En outre, lorsque les conditions énoncées à l’article 9 bis, paragraphe 1, troisième alinéa, du règlement d’exécution no 282/2011 sont remplies, c’est-à-dire lorsque l’intermédiaire autorise la facturation au preneur ou la fourniture des services, ou fixe les conditions générales de la fourniture, cette présomption devient irréfragable.

40.

Comme je l’ai déjà indiqué ci-dessus ( 24 ), l’article 9 bis du règlement d’exécution no 282/2011 est applicable à partir du 1er janvier 2015, conformément à l’article 3, deuxième alinéa, du règlement d’exécution no 1042/2013. Il n’est donc pas possible d’appliquer cette disposition aux faits au principal, qui couvrent une période antérieure à cette date.

41.

On ne saurait toutefois non plus retenir la thèse de l’administration fiscale dans l’affaire au principal, selon laquelle le fait que l’article 9 bis du règlement d’exécution no 282/2011 n’était pas encore en vigueur pendant la période litigieuse aurait pour corollaire que l’article 28 de la directive 2006/112 devrait, pour cette période, être interprété d’une manière radicalement différente de celle qui résulte de cet article 9 bis. En effet, cette dernière disposition ne modifie ni ne complète l’article 28 de cette directive, mais se borne à préciser les modalités de sa mise en œuvre. Le raisonnement a contrario de l’administration fiscale n’est donc pas applicable en l’occurrence.

42.

La Cour a procédé à une analyse détaillée de l’article 9 bis du règlement d’exécution no 282/2011 dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Fenix International, dans laquelle elle a examiné la validité de cette disposition au regard de sa compatibilité avec l’article 28 de la directive 2006/112.

43.

Dans cet arrêt, la Cour a notamment constaté que la présomption qui figure à l’article 9 bis du règlement d’exécution no 282/2011 ne modifie pas la nature de celle établie à l’article 28 de la directive 2006/112, mais se limite, en l’intégrant pleinement, à la concrétiser dans le contexte spécifique des services fournis par voie électronique ( 25 ). En d’autres termes, déjà en vertu de cet article de la directive 2006/112, et sans qu’il soit nécessaire de recourir à l’article 9 bis du règlement d’exécution no 282/2011, et, partant, avant même l’entrée en vigueur de ce dernier, il était justifié de présumer que le magasin d’applications s’entremettant dans la mise à disposition d’applications mobiles agissait en son nom propre mais pour le compte des développeurs de ces applications.

44.

En ce qui concerne l’article 9 bis, paragraphe 1, troisième alinéa, du règlement d’exécution no 282/2011, la Cour a jugé que, dans les circonstances qui y sont définies, l’intermédiaire dispose de la possibilité de définir, de manière unilatérale, des éléments essentiels afférents à la prestation, de sorte que, eu égard à la réalité économique et commerciale reflétée par ces circonstances, cet intermédiaire doit être considéré comme étant le prestataire de services au titre de l’article 28 de la directive 2006/112. La Cour a en outre considéré que, en établissant une présomption irréfragable selon laquelle, dans les circonstances qui y sont visées, l’intermédiaire agit en son nom propre, l’article 9 bis, paragraphe 1, troisième alinéa, du règlement d’exécution no 282/2011 n’altère pas le contenu normatif institué par l’article 28 de la directive 2006/112, mais se limite, au contraire, à concrétiser l’application de celui-ci pour le cas particulier des services visés à l’article 9 bis, paragraphe 1, de ce règlement d’exécution ( 26 ).

45.

La Cour a ainsi placé un signe d’égalité entre le contenu normatif de l’article 9 bis du règlement d’exécution no 282/2011 et l’interprétation qu’il convient de donner à l’article 28 de la directive 2006/112 avant la date d’entrée en vigueur de cette première disposition en ce qui concerne les services fournis par voie électronique par l’intermédiaire, notamment, de magasins d’applications.

46.

Dans le contexte de la présente affaire, il y a lieu de relever que, après que le développeur eut chargé une application mobile dans un magasin d’applications, c’est l’assujetti exploitant cette boutique, tel que la société X dans l’affaire au principal, 1) qui autorisait les prestations de services de mise à disposition de cette application ainsi que les prestations accessoires (achats intégrés), 2) autorisait la facturation au preneur et 3) fixait les conditions générales de cette prestation de services. Sont donc remplies toutes les conditions auxquelles l’article 9 bis, paragraphe 1, troisième alinéa, du règlement d’exécution no 282/2011 soumet le caractère irréfragable de la présomption selon laquelle cet assujetti agit en son nom propre ( 27 ). En conséquence, si cet article 9 bis n’est pas lui-même applicable à des situations antérieures au 1er janvier 2015, son libellé n’en confirme pas moins l’interprétation que je propose de l’article 28 de la directive 2006/112, selon laquelle un assujetti exploitant un magasin d’applications, tel que la société X dans l’affaire au principal, doit être considéré comme étant le fournisseur du service de mise à disposition d’applications mobiles conformément à cette disposition, nonobstant la connaissance, par les destinataires finaux de ce service, de l’identité des développeurs de ces applications ( 28 ).

47.

Eu égard aux considérations qui précèdent, je propose de répondre à la première question préjudicielle que l’article 28 de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens qu’il s’applique à la fourniture, avant le 1er janvier 2015, par voie électronique, de services de mise à disposition de programmes d’ordinateur (des applications mobiles) et de services accessoires par l’intermédiaire d’un portail (un magasin d’applications), de sorte que l’assujetti exploitant le magasin d’applications est traité comme s’il avait reçu ces services d’un développeur d’applications et les avait fournis aux clients finaux.

48.

Par sa deuxième question préjudicielle, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 28 de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens que le lieu d’une prestation de services fictivement fournie par un tiers à un assujetti qui s’entremet, dans les conditions prévues à cet article 28, dans une prestation de services en faveur de personnes non assujetties et résidant dans un État membre est déterminé en application de l’article 44 de cette directive, ou s’il convient de l’interpréter en ce sens que ce lieu est déterminé conformément à l’article 45 de celle-ci.

49.

Comme je l’ai indiqué ci-dessus ( 29 ), l’article 28 de la directive 2006/112 crée la fiction juridique de deux prestations de services fournies consécutivement, la première l’étant par un tiers (le commettant) à l’assujetti (le commissionnaire) et la seconde l’étant par cet assujetti au client final.

50.

La première de ces prestations, une prestation fictive, est, par définition, un service fourni à un assujetti ( 30 ). Le lieu d’une telle prestation de services est déterminé, conformément aux règles habituelles, en vertu de l’article 44 de la directive 2006/112, selon lequel ce lieu est, en principe, celui du siège de l’assujetti. En revanche, la seconde prestation, la véritable prestation, peut être fournie à des assujettis ou à des non‑assujettis. Dans les circonstances de l’affaire au principal, il s’agit probablement, dans la plupart des cas, de cette seconde hypothèse, car on peut supposer que les bénéficiaires de prestations de services consistant en des achats effectués dans une application mobile de jeu sont en principe des consommateurs, c’est‑à‑dire des personnes non assujetties à la TVA. Selon le droit en vigueur avant le 1er janvier 2015, et s’agissant des services fournis aux personnes résidant dans un État membre, le lieu de la prestation de services est alors déterminé en vertu de l’article 45 de cette directive, selon lequel ce lieu est en principe celui du siège du prestataire ( 31 ). Dans l’affaire au principal, le lieu de prestation des deux services est donc l’Irlande, lieu où la société X a établi le siège de son activité.

51.

La juridiction de renvoi se demande toutefois si, dans le cas exceptionnel de l’application de l’article 28 de la directive 2006/112, il n’y aurait pas lieu de déterminer le lieu de la première prestation, c’est‑à-dire celui de la prestation fictive, comme si elle avait été fournie directement par le commettant aux clients finaux, lesquels sont en principe, dans ce cas, des non‑assujettis. Ce lieu serait donc déterminé, en ce qui concerne les destinataires de services établis dans un État membre, en vertu de l’article 45 de cette directive et se situerait sur le territoire allemand, où est établie la société Xyrality.

52.

À l’instar des parties ayant présenté des observations dans la présente affaire, sans exclure le gouvernement allemand, j’estime qu’il convient de répondre par la négative à cette question.

53.

Conformément à l’article 28 de la directive 2006/112, le commissionnaire « est réputé » avoir reçu du commettant une prestation de services qu’il fournit ensuite au véritable client. Cette première prestation est donc fictive en ce sens qu’elle ne correspond pas à la réalité des relations entre les opérateurs concernés. Aux fins de la TVA, cette prestation doit toutefois être considérée comme une prestation existante et imposable. La directive 2006/112 n’indique ni à son article 28, ni à ses articles 44 et 45, ni à aucune autre de ses dispositions, que le lieu de cette prestation doit être déterminé différemment de celui des autres prestations de services. Or, dès lors qu’il s’agit d’une prestation de services fournie à un assujetti, le lieu de celle-ci doit être déterminé en application de l’article 44 de cette directive. Il n’existe en effet aucune base permettant de déterminer ce lieu de façon différente.

54.

L’adoption de la thèse suggérée par la juridiction de renvoi pourrait, par contre, emporter d’importantes complications.

55.

Dans le droit en vigueur avant le 1er janvier 2015, la seule différence entre l’article 44 et l’article 45 de la directive 2006/112 est que, selon la première de ces dispositions, le lieu de la prestation de services est celui du siège du preneur (ou, le cas échéant, celui où il exerce son activité économique ou l’endroit où il a son domicile), tandis que, selon la seconde disposition, ce lieu est celui du siège du prestataire (ou, le cas échéant, l’endroit où il exerce son activité économique ou celui où il a son domicile). L’application de l’une ou l’autre de ces dispositions ne présente pas de difficultés excessives quant au bien-fondé de l’établissement et de la perception de la TVA.

56.

L’article 28 de la directive 2006/112 doit cependant être interprété de la même manière tant avant qu’après le 1er janvier 2015. Or, après cette date, le lieu de prestation des services fournis par voie électronique à des personnes non assujetties est non pas le lieu d’établissement du prestataire, mais celui du domicile du preneur ( 32 ). Étant entendu que les services fournis par voie électronique peuvent, par nature, être fournis à des personnes ayant leur domicile dans différents États membres ou en dehors du territoire de l’Union, le prestataire doit systématiquement imposer ces services en fonction du lieu de domicile des différents preneurs de ces services. Lorsque le prestataire n’agit pas lui-même, mais par l’intermédiaire d’un intermédiaire agissant pour son compte, mais en son nom propre, il n’a pas de contact direct avec les preneurs de services, de sorte que la facturation et le paiement de la TVA pourraient être gravement entravés et entachés d’erreurs substantielles.

57.

Ce problème est résolu par l’application aux services fournis par voie électronique, après le 1er janvier 2015, de l’article 28 de la directive 2006/112, qui transfère l’obligation de calculer et de payer la TVA sur le commissionnaire, à savoir l’assujetti qui conclut directement la transaction avec le client final et dispose, à ce titre, d’informations permettant une taxation correcte de ces transactions. C’est la raison pour laquelle le législateur de l’Union a adopté les règles détaillées figurant à l’article 9 bis du règlement d’exécution no 282/2011 ( 33 ).

58.

Suivre la suggestion de la juridiction de renvoi selon laquelle le lieu de la prestation fictive du commettant au commissionnaire devrait être déterminé comme s’il s’agissait d’un service fourni directement aux véritables preneurs compromettrait ces avantages et remettrait en cause l’objectif de l’article 9 bis du règlement d’exécution no 282/2011. Il s’agit là d’un argument supplémentaire pour que le lieu de cette prestation fictive soit déterminé selon les règles générales relatives au lieu des prestations de services aux assujettis.

59.

Je propose donc de répondre à la deuxième question préjudicielle que l’article 28 de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens que le lieu d’une prestation de services fictive fournie par un tiers à un assujetti qui s’entremet, dans les conditions prévues à cet article 28, dans une prestation de services fournie à des personnes non assujetties et ayant leur domicile dans un État membre est déterminé en vertu de l’article 44 de cette directive.

60.

Par sa troisième question préjudicielle, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 203 de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens qu’est redevable de la TVA un tiers pour le compte duquel agit un assujetti qui s’entremet dans une prestation de services dans les conditions prévues à l’article 28 de cette directive, au motif que cet assujetti l’a désigné, avec son accord, en tant que prestataire de services et a mentionné le montant de la TVA dans les confirmations d’achat transmises par courrier électronique aux clients finaux non assujettis.

61.

Je rappelle que, conformément à l’article 203 de la directive 2006/112, la TVA est due par toute personne qui mentionne cette taxe sur une facture.

62.

Selon une jurisprudence constante, l’objectif de cette disposition est d’éliminer le risque de perte de recettes fiscales que peut engendrer le droit à déduction prévu par cette directive ( 34 ). Cet article a dès lors vocation à s’appliquer lorsque la TVA a été facturée à tort et qu’il existe un risque de perte de recettes fiscales du fait que le destinataire de la facture est susceptible de faire valoir son droit à déduction d’une telle TVA ( 35 ). Par conséquent, l’article 203 de la directive 2006/112 n’a vocation à s’appliquer qu’à une dette fiscale dépassant celle due en vertu du régime normal d’exigibilité de la TVA ( 36 ).

63.

En d’autres termes, cette disposition augmente la dette fiscale au‑delà du montant de la dette réelle résultant des dispositions de fond. Aussi doit-elle faire l’objet d’une interprétation stricte ( 37 ).

64.

Conformément à cette exigence d’interprétation stricte, la Cour a jugé que l’article 203 de la directive 2006/112 ne s’applique pas dans une situation dans laquelle il n’existe aucun risque de perte de recettes fiscales au motif que les factures en cause ont été adressées à des non‑assujettis, qui ne bénéficient donc pas, par définition, d’un droit à déduction de la TVA mentionnée sur ces factures ( 38 ).

65.

Il en va de même dans l’affaire au principal. Ainsi que l’a relevé la juridiction de renvoi, les destinataires des services d’achat dans une application telle que les jeux pour appareils mobiles sont, en principe, les consommateurs, et ce n’est que dans des cas très exceptionnels qu’ils pourraient être des assujettis agissant en tant que tels. Il n’y a donc pas de risque de perte de recettes fiscales lié au droit à déduction de la TVA indûment facturée, si bien que l’article 203 de la directive 2006/112 n’a pas vocation à s’appliquer.

66.

La juridiction de renvoi suggère toutefois que cette disposition pourrait trouver à s’appliquer dans l’affaire au principal en raison du risque de perte de recettes fiscales causé par un conflit négatif de compétences entre les autorités fiscales en Allemagne et en Irlande, en conséquence duquel la TVA ne serait définitivement perçue dans aucun de ces États membres. Cette juridiction fait, à cet égard, peser la responsabilité de la situation existante sur la société Xyrality.

67.

Je ne partage pas cette position. Comme je l’ai indiqué ci-dessus, l’article 203 de la directive 2006/112 augmente la dette fiscale au-delà de la dette réelle et doit donc faire l’objet d’une interprétation stricte. Son application est liée à la mention de la TVA sur une facture, celle-ci étant elle-même un instrument essentiel pour permettre aux assujettis de prouver leur droit à déduction de cette taxe ( 39 ). Cette disposition présente donc un lien fonctionnel avec le droit à déduction et vise, selon la jurisprudence de la Cour ( 40 ), à éviter le risque de perte de recettes fiscales résultant d’une surévaluation du montant de la déduction.

68.

C’est en revanche aux États membres qu’il incombe de prendre des mesures pour garantir la perception de l’intégralité de la TVA due sur le territoire de ces États. Or, cette obligation ne justifie pas que la TVA soit perçue dans un État membre où elle n’est pas due et à l’égard d’un contribuable qui n’est pas tenu de la payer, au seul motif que cette taxe n’a pas été perçue dans un autre État membre auprès d’une autre personne. C’est, selon moi, à juste titre que, bien que tardivement, la société Xyrality a déterminé sa dette de TVA et c’est aux États membres concernés qu’il appartient de prendre toutes les mesures nécessaires pour assurer l’exacte perception de cette taxe.

69.

Pour ces raisons, je considère que l’article 203 de la directive 2006/112 n’a pas vocation à s’appliquer à la TVA qu’un assujetti qui s’entremet dans une prestation de services, dans les conditions prévues à l’article 28 de cette directive, mentionne sur les confirmations de commande qui sont transmises aux clients finaux non assujettis et qui désignent un autre assujetti comme prestataire des services.

70.

En outre, je doute que de telles confirmations puissent être considérées, comme le fait la juridiction de renvoi, en tant que factures, au sens de l’article 203 de la directive 2006/112 ( 41 ).

71.

Si, dans son arrêt Finanzamt Österreich ( 42 ), la Cour a certes implicitement considéré comme des factures des billets d’entrée dans une aire de jeux d’intérieur, elle a ensuite constaté que l’article 203 de la directive 2006/112 n’avait pas vocation à s’appliquer pour les raisons indiquées au point 64 des présentes conclusions. Il convient toutefois de garder à l’esprit que la facture sert avant tout à prouver le droit à déduction. C’est pourquoi l’article 220 de cette directive exige en principe l’émission d’une facture en cas d’opérations entre assujettis. Et si la Cour a admis qu’un autre document que la facture proprement dite puisse être qualifié de facture aux fins de l’application de l’article 203 de ladite directive, il ne s’agit là que des documents qui contiennent toutes les informations nécessaires pour que l’administration fiscale d’un État membre puisse établir si les conditions matérielles du droit à déduction de la TVA sont satisfaites ( 43 ).

72.

Or, une confirmation de commande ou un autre document délivré à une personne non assujettie ne permet de contrôler aucun droit à déduction, puisque cette personne ne bénéficie pas d’un tel droit. Un tel document ne permet pas non plus de contrôler efficacement le paiement de la TVA par l’assujetti qui l’a délivré, dès lors qu’il est détenu par le destinataire et que l’assujetti n’a aucune obligation d’en faire et d’en conserver une copie. J’estime donc que de tels documents ne devraient être considérés comme des factures, aux fins de l’application de l’article 203 de la directive 2006/112, que dans les situations où le droit de l’Union prévoit l’obligation d’émettre une facture, c’est-à-dire lorsqu’il existe, ne serait-ce que potentiellement, un droit à déduction de la TVA.

73.

Enfin, je ne suis pas convaincu que, dans une situation relevant de l’article 28 de la directive 2006/112, le commettant doive être considéré comme une « personne qui mentionne [la TVA] sur une facture » lorsque la prétendue facture a été émise par le commissionnaire, même si le commettant y est indiqué, avec son accord, en tant que prestataire de services. En effet, dès lors que le contractant agit en son nom propre et qu’il a le contrôle des éléments essentiels de la prestation ( 44 ), on peut considérer que c’est lui qui confirme, en son nom propre, l’acceptation et l’exécution de la commande. Or, l’article 203 de cette directive n’exige pas que l’émetteur de la facture soit le véritable prestataire, puisqu’il peut s’agir de « toute personne ».

74.

Je propose donc de répondre à la troisième question préjudicielle que l’article 203 de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens qu’un tiers pour le compte duquel agit un assujetti qui s’entremet dans une prestation de services, dans les conditions prévues à l’article 28 de cette directive, n’est pas redevable de la TVA au motif que cet assujetti l’a désigné, avec son accord, en tant que prestataire de services et a mentionné le montant de la TVA dans les confirmations d’achat transmises par voie électronique à des clients finaux non assujettis.

75.

Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre comme suit aux questions préjudicielles posées par le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne) :