Conclusions de l'avocat général Roemer présentées le 8 février 1968. # Firma Gebrüder Lück contre Hauptzollamt Köln-Rheinau. # Demande de décision préjudicielle: Finanzgericht Düsseldorf - Allemagne. # Affaire 34-67.

Conclusions de l'avocat général M. Karl Roemer,

présentées le 8 février 1968 ( 1 )

Sommaire

Monsieur le Président, Messieurs les Juges,

A la série d'affaires dans lesquelles la Cour doit statuer à titre préjudiciel sur l'interprétation des articles 95 et 97 du traité C.E.E. au regard de la taxe compensatoire de la taxe sur le chiffre d'affaires perçue en Allemagne (affaires 7, 13, 20, 25, 27, 28 et 31-67), dont les débats ont eu lieu au mois de décembre dernier et dans lesquelles notre éminent collègue, M. l'avocat général Gand, a présenté ses conclusions le 25 janvier vient s'ajouter une autre instance qui soulève des problèmes identiques ou à tout le moins voisins. Elle a été introduite par une demande du Finanzgericht (tribunal fiscal) de Düsseldorf, et voici les faits qui l'ont fait naître.

La demanderesse au principal a importé d'Italie en République fédérale de la purée de tomates et des conserves de poires et de haricots. Le dédouanement de ces marchandises a donné lieu à la perception de la taxe compensatoire de la taxe sur le chiffre d'affaires (ci-après: taxe compensatoire), au taux de 6 % pour les conserves de poires et de haricots ainsi que pour la purée de tomates en conditionnements d'un poids inférieur à un kg, et au taux de 4 % pour la purée de tomates en conditionnements d'un poids supérieur à un kilo. — La firme Gebrüder Lück s'est élevée contre cette taxation, en commençant par introduire des réclamations auprès du Hauptzollamt (bureau principal des douanes) de Cologne-Rheinau, puis, après l'échec de celles-ci, en saisissant le Finanzgericht de Düsseldorf.

Devant cette juridiction elle a invoqué, à l'encontre du montant de la taxe compensatoire (et surtout contre le taux de 6 %), les principes énoncés aux articles 95 et 97 du traité, qu'elle estimait avoir été violés. Elle a fait valoir que, bien que le taux légal de la taxe sur le chiffre d'affaires soit de 4 %, les conserves de fruits et de légumes fabriqués par les producteurs nationaux ne sont en réalité grevées de cette taxe qu'à concurrence de 2,7 %, si on tient compte de certaines exonérations, notamment de celles dont bénéficient les exportations. Le taux de la taxe compensatoire ne pouvant, dès lors, pas être justifié dans l'espèce par la charge fiscale grevant directement le produit indigène comparable, ce qui importe, alléguait-elle, c'est la charge indirecte en amont, et, à cet égard, il s'agit d'examiner si celle-ci comprend uniquement les charges grevant au titre de la taxe sur le chiffre d'affaires les produits bruts et les produits demi-finis utilisés pour la fabrication des conserves, ou si elle comprend aussi (c'est ce que la demanderesse ne croit pas) la taxe sur le chiffre d'affaires qui frappe les moyens de production et d'exploitation ainsi que les services utilisés pour cette fabrication. Si, ajoutait-elle, cet examen fait apparaître que les taux de 6 % et de 4 % sont incompatibles avec les principes énoncés aux articles 95 et 97 du traité, le Finanzgericht, loin de pouvoir fixer un autre taux de taxe compensatoire, doit annuler les avis de taxation attaqués, et la taxe doit être remboursée en totalité.

Le Hauptzollamt, partie défenderesse, a rétorqué que les taux de la taxe compensatoire perçue en Allemagne sont des taux moyens au sens de l'article 97 du traité. Dès lors (ce texte n'étant pas directement applicable), le Finanzgericht ne serait pas en mesure de contrôler leur compatibilité avec les principes énoncés au traité, l'article 97 autorisant seulement la Commission à prendre certaines mesures en cas d'infractions. — Cela dit, poursuivait le Hauptzollamt, il faut en réalité considérer comme susceptible d'être compensée toute charge en amont grevant au titre de la taxe sur le chiffre d'affaires les produits nationaux comparables, y compris l'imposition qui frappe les matières auxiliaires et les moyens de production nécessaires à la fabrication du produit. — En ce qui concerne la purée de tomates,, relevait enfin le défendeur, il convient d'observer qu'il n'existe aucune production nationale de ce produit, et que la taxe compensatoire perçue à son importation n'est pas non plus de nature à protéger indirectement d'autres produits nationaux. Il en résulterait que la taxe compensatoire perçue sur ce produit ne tombe sous le coup ni de l'article 95 ni d'autres articles du traité.

Le Finanzgericht de Düsseldorf estime que la solution des problèmes ainsi soulevés est nécessaire pour qu'il puisse rendre son jugement. — Comme, à son avis, il ne fallait pas s'attendre que les autres instances préjudicielles que nous avons énumérées apportent cette solution (notamment parce qu'à la différence de la présente espèce, il n'y est pas question de produits industriels), par ordonnance du 6 septembre 1967 et conformément aux conclusions de la demanderesse, il a sursis à statuer et soumis à la Cour de justice européenne les questions d'interprétation suivantes :

En revanche, le Finanzgericht de Düsseldorf n'a pas cru nécessaire «de soumettre de nouveau à la Cour de justice européenne la question de savoir si l'article 97 du traité, combiné avec son article 95, confère aux particuliers des droits directs dont ils peuvent se prévaloir devant leurs juridictions nationales» («die Frage der Justiziabilität des Artikels 97 in Verbindung mit Artikel 95») ; le Finanzgericht estime, en effet, que l'article 97 est «non pas une disposition autonome, mais uniquement une disposition spéciale d'adaptation de l'article 95», et qu'il laisse par conséquent «intacts les droits que les justiciables tirent de l'article 95».

L'ordonnance de renvoi du Finanzgericht de Düsseldorf a donné lieu au dépôt d'observations écrites de la demanderesse dans l'instance au principal, du gouvernement fédéral, du gouvernement néerlandais et de la Commission des Communautés européennes, présentées en vertu de l'article 20 de notre statut. A l'exception du gouvernement néerlandais, chacun d'eux a également exposé son point de vue au cours des débats oraux.

Sur la base de tous ces éléments, examinons maintenant dans le cadre de l'espèce ce qu'à propos des problèmes soulevés, il faut, soit ajouter aux considérations qu'appelaient les affaires 13, 25 et 28-67 (auxquelles il a été fait largement référence dans la présente instance), soit éventuellement relever comme différences par rapport à ces affaires.

Discussion juridique

Observation préliminaire

Avant d'aborder cet examen, nous croyons toutefois devoir dire quelques mots de la question de l'application directe par le juge national de l'article 97, article qui est principalement en jeu dans l'espèce: c'est ce que, en l'écartant formellement, le Finanzgericht de Düsseldorf avait appelé la question de la «Justiziabilität» de l'article 97. C'est qu'en effet, contrairement à ce que croient les juges de ce tribunal (qui semblent suivre en cela l'opinion de la demanderesse), l'affaire 57-65 ne l'a nullement tranchée et elle ne l'a surtout pas tranchée dans le même sens que la question de l'applicabilité de l'article 95, seul point dont la Cour se soit occupée à l'occasion de cette affaire: cela revient à dire que le problème doit encore être élucidé. Certes, la lumière va être faite maintenant dans les autres instances préjudicielles que nous avons énumérées. Mais comme, de toute évidence, la solution de ce problème est également nécessaire pour que le Finanzgericht de Düsseldorf puisse trancher le litige qui lui est soumis, nous estimons que l'arrêt à intervenir dans la présente affaire devrait statuer sur ce point, lui aussi (quitte à relever dans les motifs que la question de l'applicabilité directe de l'article 97 peut être considérée comme ayant été posée implicitement). En clair, nous vous proposons de relever qu'en réalité, même s'il faut voir en lui une disposition complémentaire de l'article 95, l'article 97 n'est pas directement applicable (c'est-à-dire qu'il ne confère pas aux justiciables des droits qu'ils pourraient faire valoir devant leurs juridictions nationales) et qu'au contraire il se borne, en cas d'infractions du législateur national aux principes régissant la fixation de taux moyens de taxe compensatoire, à prévoir des mesures à prendre par la Commission (décisions ou directives). Nous ne croyons pas nécessaire de nous étendre sur la justification de cette thèse. Nous croyons au contraire pouvoir nous contenter de nous référer aux arguments que le gouvernement fédéral et la Commission ont développés dans les autres instances préjudicielles, et surtout aux motifs convaincants que notre éminent collègue, M. l'avocat général Gand, a exposés en faveur de ce point de vue dans ses conclusions du 25 janvier (en relevant notamment le pouvoir d'appréciation que l'article 97 reconnaît au législateur national).

C'est sous le bénéfice de la constatation de principe que nous venons de faire à propos de l'article 97 que nous aborderons néanmoins l'examen des questions du Finanzgericht (puisqu'il n'existe pas encore de décision de la Cour sur l'article 97 et puisqu'il est possible que cet article ne soit pas le seul élément décisif pour la juridiction; voici dès lors les considérations que ces questions appellent.

1. 1re question

La première question tend à faire élucider l'expression d'impositions qui «frappent directement les produits nationaux». — La demanderesse estime qu'il faut faire une distinction entre, d'une part, le taux de taxe fixé par la loi pour le produit national comparable et, d'autre part, la charge fiscale effective qui le grève: celle-ci doit être déterminée, dit la firme Gebrüder Lück, en tenant compte des exemptions prévues en faveur des produits similaires ainsi que des ristournes accordées lors de leur exportation. Elle déclare que seule la charge effective (ou peut-être mieux: la charge directe moyenne) entre en ligne de compte pour la comparaison qu'implique l'article 95.

Cette thèse n'a pas manqué de susciter l'étonnement du gouvernement fédéral et de la Commission. Ils sont tous deux d'accord pour dire (et, à notre avis, ils n'ont pas tort) que la notion litigieuse ne pose aucun problème. C'est à bon droit qu'ils relèvent qu'elle tend à garantir aux produits similaires l'égalité sur le plan de concurrence dans le pays de destination et qu'elle vise dès lors uniquement la charge fiscale grevant les produits qui ne quittent pas le territoire national, étant entendu qu'il s'agit de la charge résultant du taux de la taxe sur le chiffre d'affaires qui est fixé Par la loi, taux que le producteur établi sur le territoire national doit payer lors de la vente et qui, étant répercuté sur les acheteurs, est considéré comme grevant le produit.

Pour ce qui est des exonérations intérieures, elles n'entraînent en réalité aucune difficulté à propos du problème qui nous occupe: dans les cas où elles s'appliquent (par exemple, pour les livraisons de produits agricoles effectuées par le producteur), aucune charge ne frappe directement le produit considéré; dès lors, il n'existe aucun élément d'imposition qui puisse être pris en considération dans le cadre de l'article 95.

Quant à la ristourne accordée à l'exportation (il s'agit du remboursement des charges indirectes en amont grevant le produit, puisque la taxe sur le chiffre d'affaires ne frappe pas les exportations), il y a de bonnes raisons pour ne pas la faire entrer en ligne de compte dans la comparaison des impositions qu'implique l'article 95 (et donc pour ne pas la prendre en déduction pour un montant forfaitaire). En vertu du principe du pays de destination, il faut considérer que seul le produit exporté en bénéficie, pour la bonne raison qu'il est grevé d'impositions compensatoires correspondantes lors de son importation dans les autres pays. — Certes, il est concevable que les entreprises qui produisent à la fois pour la consommation nationale et pour l'exportation procèdent à une sorte de calcul mixte de leurs prix, en ce sens qu'elles répartissent de façon plus ou moins égale, entre les produits destinés à l'intérieur et ceux qui sont destinés à l'exportation, la charge totale au titre de la taxe sur le chiffre d'affaires telle qu'elle apparaît en définitive (compte tenu des ristournes à l'exportation), avec cette conséquence que les produits destinés à la consommation nationale ont à supporter une fraction d'imposition inférieure à celle qui résulte de la loi. La question de savoir si cela peut effectivement se produire dépend notamment des prix pratiqués sur les marchés d'exportation et des taxes sur le chiffre d'affaires applicables sur ces marchés. Mais il nous paraît tout à fait impossible d'inclure ces éventualités dans la comparaison des impositions qu'implique l'article 95. Cela exigerait que le législateur se livre à des études économiques extrêmement difficiles et, comme, même au sein d'un secteur commercial déterminé, tous les producteurs n'ont pas le même comportement économique, le calcul de la moyenne visé par l'article 97 deviendrait encore plus compliqué qu'il ne l'est déjà (complication qui, au surplus, se répercuterait fatalement aussi sur la possibilité de contrôler le calcul de cette moyenne).

Sans qu'il soit nécessaire de prendre en considération la décision du Tribunal constitutionnel fédéral que cite la demanderesse et qui traite uniquement de l'imposition moyenne globale de l'ensemble des entreprises industrielles au titre de la taxe sur le chiffre d'affaires (du point de vue de la différence de régime appliqué aux entreprises selon qu'elles ont un ou plusieurs stades d'exploitation), décision qui n'éclaire évidemment en rien le problème, tout différent, de l'article 95, voici à quoi nous pouvons nous en tenir pour répondre à la première question: les impositions qui frappent directement les produits nationaux consistent dans les charges qui les grèvent au taux de la taxe sur le chiffre d'affaires prévu par la loi; les exonérations et les ristournes accordées à l'exportation n'entrent pas en ligne de compte pour déterminer la charge directe.

2. 2e question

La deuxième question concerne la notion de charge grevant indirectement les produits nationaux. Elle tend à faire préciser dans quelle mesure les charges en amont au titre de la taxe sur le chiffre d'affaires peuvent être prises en considération: faut-il tenir compte uniquement (comme le croit la demanderesse) de l'imposition des matières premières et des matières auxiliaires (et cela en ne remontant que jusqu'à l'avant-dernier stade —«einstufige Mittelbarkeit») ou est-ce au contraire la charge totale supportée par tous les stades de production et de vente qui entre en ligne de compte, y compris les biens d'investissements, les moyens d'exploitation et de production, les matériaux d'emballage, etc.?

Tout comme la question préliminaire dont nous avons parlé au début, cette question-ci fait, elle aussi, l'objet d'autres instances préjudicielles (affaires 13, 25 et 28-67). En réalité, pour la résoudre, il n'y a pas lieu de distinguer entre les produits industriels et les produits agricoles (tout au plus y a-t-il une différence de fait dans le volume des charges indirectes), de sorte qu'il est possible d'appliquer à la présente espèce les constatations faites dans les autres affaires que nous avons citées.

C'est ce que nous ferons, en nous référant à ce que M. l'avocat général Gand a dit à ce sujet dans ses conclusions. Il a démontré d'une façon convaincante (et d'accord en cela avec le gouvernement fédéral et la Commission) que la prise en considération des charges indirectes tend à placer les produits importés et les produits nationaux dans les mêmes conditions sur le plan de la concurrence. Aussi est-ce la charge globale au titre de la taxe sur le chiffre d'affaires qui doit être prise en compte, ce qui revient à dire qu'il faut chercher à réaliser la compensation la plus complète possible. Signalons en passant que ce principe est également dans l'intérêt du fisc (considération qu'on ne peut négliger entièrement quand on interprète les articles 95 et 97). — Par conséquent, il ne peut notamment pas être question de n'envisager que l'avant-dernier stade («einstufige Mittelbarkeit») (c'est la thèse de la demanderesse, qui prétend qu'on ne saurait remonter plus haut). De même, il est impossible d'admettre que seules les charges en amont frappant les matières premières et les matières auxiliaires doivent être considérées comme «grevant les produits eux-mêmes». Il faut, au contraire, tenir compte de toute taxe sur le chiffre d'affaires qui est exigible à l'occasion de l'élaboration du produit et qui, en tant qu'élément du coût, se répercute dans son prix, ce qui signifie (et nous rejoignons le projet de directive établi par la Commission en matière de méthodes communes pour le calcul des taux moyens prévus à l'article 97) la charge indirecte en amont grevant les matières premières et auxiliaires et les produits semi-finis, la taxe sur le chiffre d'affaires frappant les moyens d'exploitation et de production, les travaux de finition, les transports effectués par les tiers, etc., etc. Sans faire ici une énumération complète, nous nous bornerons à nous référer aux détails techniques que la Commission et le gouvernement fédéral ont exposés dans leurs mémoires.

Cette interprétation n'est pas en contradiction avec l'arrêt 45-64 rendu à propos de l'article 96 du traité: les conclusions de M. Gand l'ont également démontré. Il est exact qu'à l'occasion de la détermination des impositions indirectes qui peuvent être prises en considération pour les ristournes à l'exportation, cet arrêt a surtout parlé de l'exclusion des catégories d'impôts qui, par leur nature, frappent l'entreprise en tant que telle, sans contenir un exposé exhaustif de ce qu'il faut considérer comme des impositions indirectes.

Dans la présente affaire, il ne reste dès lors que deux observations à ajouter (et, à vrai dire, elles ne sont pas décisives), tout d'abord sur la prise en considération de la taxe sur le chiffre d'affaires frappant les matières premières importées, et ensuite sur le sort que réserve aux impositions indirectes la législation néerlandaise en matière de commerce extérieur, dont la firme Gebrüder Lück veut tirer argument.

En résumé, pour la deuxième question, nous aboutissons derechef à vous proposer la même réponse que M. l'avocat général Gand, c'est-à-dire que nous estimons légitime d'opérer la compensation intégrale des charges.

3. 3e question

La troisième question aborde un thème qui, sous la forme où il est présenté, n'a pas fait l'objet des autres instances préjudicielles. Le Finanzgericht de Düsseldorf désire savoir quelle est la portée de la prééminence de l'article 95, directement applicable, à l'égard des dispositions du droit national qui lui sont contraires: celles-ci peuvent-elles simplement être abrogées, ou bien faut-il nécessairement considérer qu'elles sont nulles de plein droit depuis le 1er janvier 1962?

Le gouvernement fédéral a fait observer qu'il s'agit la d'une question irrecevable, étant donné que sa réponse doit être recherchée dans le droit constitutionnel national et dès lors n'entre pas dans la compétence d'interprétation de la Cour. — La Commission doute, elle aussi, de la recevabilité de la question, du moins quand on la comprend dans le sens des déclarations de la demanderesse (nous allons en parler dans un instant), mais, en envisageant la question dans un sens général, elle croit pouvoir relever certains éléments de recevabilité.

Examinons donc ce que nous pouvons retenir à propos de cette troisième question.

Sans doute est-il possible de soutenir le point de vue suivant: lorsqu'on constate (et c'est ce que fait le Finanzgericht à l'égard de l'article 95) qu'une disposition du traité doit être directement appliquée par les juridictions des États membres et qu'elle l'emporte sur le droit national, bien loin que tout soit dit, du point de vue du droit communautaire, sur la façon dont cette disposition déploie ses effets, c'est-à-dire sur sa prééminence par rapport au droit national, la Cour conserve au contraire la possibilité de se prononcer d'une façon plus précise, et sa compétence d'interprétation n'est pas épuisée. En effet, le législateur lui-même peut ne pas avoir voulu donner la même portée à toutes les dispositions du droit communautaire, en ce sens que, pour certaines, la non-application du droit national qui leur est contraire suffit, tandis que pour d'autres, les règles du droit national doivent être considérées comme entachées de nullité absolue (intervenant même avec effet rétroactif et à l'égard de situations pour lesquelles une décision passée en force de chose jugée a été rendue). — Aussi la question qui nous a été posée ne peut-elle pas être déclarée irrecevable a priori.

Mais nous devons immédiatement ajouter que, dans la présente espèce, il nous paraît impossible que des considérations de ce genre puissent avoir de l'importance pour le juge national. Du point de vue du droit communautaire, il peut en réalité se contenter de la constatation qu'on est en présence d'une disposition qui, depuis le 1er janvier 1962, est directement applicable et qui a la prééminence sur le droit national (pour autant que, malgré les importantes objections du Bundesfinanzhof, la Cour s'en tient à l'égard de l'article 95 à la constatation qu'elle a faite dans ce sens dans l'arrêt 57-65, celle-ci étant combinée avec les constatations de principe contenues dans d'autres arrêts préjudiciels — principalement dans l'arrêt 6-64), ce qui revient à dire qu'il doit appliquer, non pas le droit national contraire au traité, mais bien (puisque ce dernier doit céder le pas) le droit communautaire, et cela, même si les dispositions du droit national n'ont pas été formellement abrogées.

Toutefois, si la question du Finanzgericht avait réellement le sens que lui attribue la demanderesse, c'est-à-dire si elle tendait à faire dire si prééminence et applicabilité directe signifient élimination définitive et totale des dispositions contraires du droit national (avec cette conséquence qu'ultérieurement elles ne peuvent plus être remises en vigueur purement et simplement et que leur application est exclue, même dans la mesure où il n'y aurait pas conflit — dans l'espèce: dans la mesure où les limites tracées par l'article 95 ne seraient pas dépassées), nous croyons qu'il faudrait effectivement considérer qu'elle n'est pas recevable. — Comme le gouvernement fédéral le souligne à bon droit, les conséquences de ce genre sont absolument sans importance au regard de l'article 95, puisque, dans l'espèce, il suffit que le juge national mette intégralement à exécution les principes du droit communautaire, en les substituant dans le cas concret au droit national. En réalité, ce n'est donc pas du point de vue du droit communautaire qu'il est possible de se prononcer sur la question de l'élimination totale et définitive des dispositions du droit national contraires au traité: c'est au contraire dans les principes du droit constitutionnel national que cette question doit trouver sa réponse; et c'est cette dernière qui permettra de décider si les avis de taxation attaqués doivent être annulés en totalité et si les taxes perçues doivent être remboursées. Or, de toute évidence, l'article 177 du traité n'attribue pas compétence à la Cour pour se livrer à cette interprétation-là.

En résumé, pour la troisième question, nous retiendrons donc que la Cour doit s'abstenir d'y répondre, soit (pour autant qu'il apparaît que les constatations déjà faites laissent encore place à une compétence d'interprétation) parce que la question ainsi comprise est sans intérêt pour le Finanzgericht (et, dès lors, probablement non visée par celui-ci), soit parce que, pour autant qu'on la comprend dans le sens que lui attribue la demanderesse, elle ne saurait trouver sa réponse dans le droit communautaire et doit donc être déclarée irrecevable.

Conclusion

Voici dès lors comment il faudrait répondre aux questions qu'a posées le Finanzgericht :

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( 1 ) Traduit de l'allemand.