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1 K 38/24•FG Niedersachsen, 2026-06-18, 1 K 38/24
Entscheidungsdatum: 2026-06-18
Aktenzeichen: 1 K 38/24
ECLI: ECLI:DE::2026:0618.1K38.24.00
Dokumenttyp: Urteil
Referenz: WKRS 2026, 17273
TatbestandStreitig ist, ob der Bescheid über die Grundsteueräquivalenzbeträge sowie der Bescheid über den Grundsteuermessbetrag rechtmäßig sind und in diesem Zusammenhang insbesondere die Verfassungsmäßigkeit des Niedersächsischen Grundsteuergesetzes (künftig: NGrStG).
Bei der Klägerin handelt es sich um ... .
Sie ist Eigentümerin des Grundstücks ... . Die Gesamtgröße der Flurstücke beträgt ... m2. Nach übereinstimmenden Angaben befinden sich auf dem Grundstück ... Gebäude. Die Immobilie wird von der Klägerin vermietet/verpachtet.
In ihrer am 27. Januar 2023 eingereichten Grundsteuererklärung gab die Klägerin für das Grundstück ... eine Gesamtsumme der Grund- und Bodenfläche von ... m2, für ... eine Nutzfläche von ... m2 und für ein ... eine Nutzfläche von ... m2, Gesamtnutzfläche ... m2, an.
Mit Bescheid über die Grundsteueräquivalenzbeträge - Hauptfeststellung auf den 1. Januar 2022 - vom 12. April 2024 folgte der Beklagte den von der Klägerin erklärten Flächenangaben und stellte einen Äquivalenzbetrag für die Nutzfläche von ... € und für den Grund und Boden von ... € fest. Dabei erfasste er eine Nutzfläche von ... m2 und eine Fläche des Grund und Bodens von ... m2. Als Lagefaktor berücksichtigte er einen Wert von 0,55. Dafür legte er ausweislich des Grundsteuer-Viewers einen Bodenrichtwert (künftig: BRW) der Bodenrichtwertzone für das streitige Grundstück von 40 €/m2 bei einem durchschnittlichen BRW der Gemeinde von 280 €/m2 zugrunde.
Ebenfalls am 12. April 2024 erließ der Beklagte einen Bescheid über den Grundsteuermessbetrag - Hauptveranlagung auf den 1. Januar 2025 - in dem er den Grundsteuermessbetrag auf ... € festsetzte. Dabei berücksichtigte er sowohl beim Äquivalenzbetrag für die Nutzflächen als auch beim Äquivalenzbetrag für den Grund und Boden jeweils eine Grundsteuermesszahl von 100 %.
Gegen den Bescheid über die Grundsteueräquivalenzbeträge und den Grundsteuermessbetrag legte die Klägerin mit Schreiben vom ... Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 2024 als unbegründet zurückwies.
Hiergegen erhob die Klägerin die am 6. Februar 2024 eingegangene Klage.
Zur Begründung führt sie aus, die von ihr unterhaltene Gewerbeimmobilie werde durch das NGrStG in verfassungswidriger Weise überproportional gegenüber anderen Grundstücken besteuert. Die Regelungen des NGrStG seien aus mehreren Gründen verfassungswidrig.
Der niedersächsische Gesetzgeber habe für die Berechnung der Grundsteueräquivalenzbeträge und Grundsteuermessbeträge eine unnötig komplexe Formel gewählt, welche den Blick auf die wesentlichen Faktoren verschleiere. Durch mathematische Umformungen ließe sie sich deutlich vereinfachen, ohne dass sie sich dadurch inhaltlich oder in ihrer Wirkung verändere.
Insbesondere sei der durchschnittliche BRW nach mathematischen Regeln als Faktor irrelevant. Statt des durchschnittlichen BRW hätte auch eine Konstante gewählt werden können, da beides auf die Verteilung der relativen Höhe der Messbeträge innerhalb der Gemeinde keinen Einfluss habe.
Die Gesetzesbegründung sei in weiten Teilen mathematisch falsch und die darin getroffenen Grundannahmen, Aussagen und Schlussfolgerungen entsprächen nicht der Realität.
Zudem sei dem niedersächsischen Gesetzgeber offensichtlich selbst nicht bewusst gewesen, wo in der Formel pauschaliert und typisiert werde, was eigentlich pauschaliert werde, in welchem Umfang pauschaliert werde und insbesondere, in welchem Umfang sich eine Pauschalierung bei einem Faktor auf das Ergebnis auswirke. Das Zusammenspiel aller Typisierungen und Pauschalierungen sei verfassungswidrig, selbst wenn die einzelnen Regelungen für sich genommen verfassungsgemäß sein sollten.
Schon die Bezeichnung als "durchschnittlicher Bodenrichtwert" sei falsch gewählt, da es sich tatsächlich um den Median aller in der Gemeinde liegenden Grundstückswerte handele. Die Bezeichnung "durchschnittlicher" BRW sei mathematisch falsch und ihre Verwendung impliziere bei den Steuerpflichtigen etwas anderes. Die Ermittlung eines echten Durchschnitts sei aber mathematisch geboten und auch unproblematisch mit den zur Verfügung stehenden Informationen möglich. Der BRW als Lagefaktor führe auch nicht dazu, dass unterdurchschnittliche Lagen im Vergleich zu einem reinen Flächenmodell mit weniger Grundsteuer belastet würden.
Der Ansatz von Äquivalenzbeträgen für Gebäudeflächen zusätzlich zum Ansatz des Äquivalenzbetrages für den Grund und Boden führe zu einer nicht gerechtfertigten Doppelbesteuerung. Die Nutzungsmöglichkeit werde bereits umfassend durch den Grund und Boden vermittelt. Denn es sei die Entscheidung jedes Grundstückseigentümers, ob er sein Grundstück bebaue oder eben nicht. Der Umstand, dass ein Grundstück bebaut sei, erhöhe den möglichen Nutzen des Eigentümers mithin nicht.
Es fehle jede Evidenz dafür, dass die durch den Gesetzgeber festgelegte Verteilung für die einzelnen Gemeinden die "mögliche Nutzungsinanspruchnahme" auch nur annähernd gerecht abbilde.
Tatsächlich stelle der nach den Vorschriften des Baugesetzbuchs (künftig: BauGB) ermittelte BRW den Wert der möglichen Nutzungsinanspruchnahme dar, unabhängig davon, ob sich die zuvor schon mögliche Nutzung durch eine tatsächliche Bebauung bereits realisiert habe. Nach der Gesetzesbegründung sei nur auf die "mögliche Nutzungsinanspruchnahme" abzustellen. Daher dürfe keine zusätzliche Erfassung von Gebäudeflächen zusätzlich zur Fläche des Grund und Bodens erfolgen.
Anders als behauptet, habe der niedersächsische Gesetzgeber mit dem NGrStG auch ein Modell geschaffen, das sich als Wertmodell darstelle. Indem er sich für Zwecke der Besteuerung des BRW bediene, orientiere er sich an wertabhängigen Maßstäben.
Das NGrStG sei daher auch mit dem Bundesmodell vergleichbar. Die Formel des Niedersächsischen Gesetzgebers unterscheide sich vom Bundesmodell nur hinsichtlich des Exponenten und der Äquivalenzzahlen. Für eine verfassungsrechtliche Beurteilung sei daher ebenso wie beim Bundesmodell auch in Niedersachsen darauf abzustellen, ob die verwendeten Werte den zugrunde liegenden Sachverhalt typischerweise und sachgerecht, wenngleich auch pauschalierend korrekt abbildeten.
Eine regelmäßige Neufeststellung unter Berücksichtigung der Aufkommensneutralität sei entgegen der Interpretation des Gesetzgebers notwendig, da ansonsten eine schleichende Verzerrung bezüglich des Grundsteueraufkommens zwischen sich verschieden entwickelnden Gemeinden eintrete.
Das NGrStG verstoße gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz, da Gebäudeflächen bei Wohnnutzung und anderweitiger Nutzung unterschiedlich ermittelt würden, ohne dass es hierfür einen sachlichen Differenzierungsgrund gebe. Ein verfassungskonformes Äquivalenzprinzip würde zunächst die Erfassung sämtlicher physikalischer Gebäudeflächen erfordern. In der Gesetzesbegründung sei auch ausdrücklich als Maßstab für die Steuerlastverteilung die "physikalische Flächengröße, ergänzt um die Lage" angegeben (Gesetzesentwurf des Niedersächsischen Landtages vom 14. April 2021 Drucksache 18/8995 - künftig: Drs 18/8995 -, Seite 11).
Nach dem NGrStG würden zum einen Nutzflächenbesitzer benachteiligt und zum anderen auch Wohnflächenbesitzer ohne derartige Nutzflächen. Dies ergebe sich schon aus der unterschiedlichen Berechnungsweise, da für die Ermittlung der maßgeblichen Fläche bei Wohnnutzung auf die Wohnfläche nach der Wohnflächenverordnung und bei Nutzflächen auf die DIN 277 abzustellen sei. Es gebe mit der Gebäudenutzfläche zudem einen anderen Standard zur Ermittlung der korrekten Gebäudefläche in Wohnhäusern, welcher die physisch vorhandene Fläche besser abbilde.
Die Erfassung geringerer Flächen sei auch nicht dadurch zu rechtfertigen, dass bei der Ermittlung der Wohnfläche auf bekannte Größen zurückgegriffen werden könne. Die physikalischen Flächen seien vollumfänglich den Bauakten zu entnehmen und somit für den Eigentümer ohne Probleme feststellbar. Die Nutzfläche ergäbe sich zudem für alle Gebäude aus dem - in aller Regel vorliegenden - Energieausweis oder könne leicht durch Vermessen ermittelt werden. Sinn und Zweck der Hauptfeststellung auf den 1. Januar 2022 sei doch gerade, den an diesem Stichtag maßgeblichen Wert der Besteuerung zugrunde zu legen und nicht irgendwelche mittlerweile veralteten Angaben.
Es sei auch nicht zutreffend, dass beim Wohnen die Nebenflächen meist weniger intensiv genutzt würden als beim Nicht-Wohnen. So würden z.B. die Kellerräume eines Wohnhauses, in dem sich Vorratskeller, Wäschekeller und Bastelkeller befänden, wahrscheinlich häufiger genutzt als die Kellerräume eines Geschäftshauses, wenn darin nur die alten Akten gelagert würden.
Ebenso sei es nicht zu rechtfertigen, dass 50 m2 für Garagen und 30 m2 für Nebengebäude lediglich bei Wohnnutzung nicht anzusetzen seien, eine solche Privilegierung bei anderweitiger Nutzung jedoch nicht bestehe. Soweit der Beklagte damit argumentiere, dass für den "besonderen Fall der Wohnnutzung § 3 Abs. 2 und 3 NGrStG aus verfahrensökonomischen Gründen Geringfügigkeitsregelungen für Garagen und sonstige Nebengebäude" enthielten, stehe dem entgegen, dass es sich bei den rund 3,2 Millionen wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens zu 80 % um Wohngrundstücke handele. Die Wohnnutzung sei also gerade nicht ein besonderer Fall, sondern der Regelfall. Dies führe im Ergebnis zu einer nicht zu rechtfertigenden Mehrbelastung der anderweitigen Nutzung.
Es sei nicht nachvollziehbar, warum z.B. große Scheunen auf alten Resthöfen der Besteuerung unterlägen, obwohl gerade diese zugigen und meist alten Bauten im Vergleich zu beispielsweise einem Vorrats-, Wäsche- oder Bastelkeller in der Regel nicht sehr intensiv genutzt würden.
Darüber hinaus sei zu beachten, dass den Steuerpflichtigen bei einer "Umnutzung" von beispielsweise Garagen von Wohnnutzung zu anderweitiger Nutzung eine Erklärungspflicht treffe, die den Steuerpflichtigen kaum bekannt sei und erst recht nicht von den Finanzbehörden überprüft werden könne, sodass hier auch ein verwaltungsinternes Vollzugsdefizit vorliege.
Durch die vom Gesetzgeber gewählte Berechnungsweise für Wohnnutzung würden ca. 24% des gesamten Gebäudebestandes nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen.
Durch die Nichtberücksichtigung von Nutzflächen in Wohngebäuden, welche nicht zur Wohnfläche zählten, werde in verfassungswidriger Weise die Bewertungsebene mit der Begünstigungsebene vermischt.
Der Gesetzgeber unterstelle, dass Gebäudeflächen je m2 ein 12,5-mal so großes Dienstleistungsangebot in Anspruch nehmen würden wie 1 m2 des Grund und Bodens. Den Nachweis für diese unterschiedliche Gewichtung der Äquivalenzzahlen sei er aber schuldig geblieben. Es handele sich um eine willkürliche Festlegung.
Wegen des Gebotes der Folgerichtigkeit müsse zudem auch bei dem Verhältnis der Äquivalenzzahlen zwischen Wohn- und Nutzfläche differenziert werden. Nutzflächenbesitzer würden typischerweise die Angebote der kommunalen Nutzungsangebote deutlich geringer nachfragen.
Durch die Regelung des § 4 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 und 2 NGrStG würden große bebaubare, aber unbebaute Grundstücke oder Wohngrundstücke mit sehr großen Gärten in Abkehr vom Äquivalenzprinzip von der Grundsteuer entlastet, ohne dass der Gesetzesbegründung ein Rechtfertigungsgrund hierfür zu entnehmen sei. Dies widerspreche auch dem Gebot der Leistungsfähigkeit.
Der Ansatz von Äquivalenzbeträgen für Gebäudeflächen neben den Äquivalenzbeträgen des Grund und Bodens führe zu einer Doppelbesteuerung. Das Äquivalenzmodell stelle lediglich auf die Nutzungsmöglichkeit ab, die aber bereits mit dem Grund und Boden an sich verbunden sei.
Ein einheitlicher Äquivalenzbetrag für alle Gebäudeflächen sei nur angemessen, wenn die Flächen einheitlich ermittelt würden. Wenn aber - wie vorliegend - eine Verkleinerung der Bemessungsgrundlage lediglich bei Wohngebäuden erfolge, müsse eine Veränderung der Äquivalenzzahl für Wohngebäude vorgenommen werden, damit das Verhältnis Äquivalenzzahl pro m2 Gebäudefläche konstant bleibe.
Durch die Berücksichtigung eines Lagefaktors verhalte sich das NGrStG selbst systemwidrig, da dadurch individuelle Grundstücksmerkmale berücksichtigt würden.
Durch den Lagefaktor erfolge keine verfassungsrechtlich gebotene zielgerichtete Differenzierung.
Bei der Ermittlung des Äquivalenzbetrages müsse zwingend der individuelle BRW angesetzt werden und gerade nicht der BRW einer Zone, ohne dass Anpassungen nach dem BauGB und der Immobilienwertermittlungsverordnung (künftig: ImmoWertV) vorgenommen würden. Der Ansatz des BRW einer Bodenrichtwertzone, ohne die Möglichkeit einen niedrigeren BRW nachzuweisen, stelle einen Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip dar. Einzig der korrekt ermittelte BRW stelle die empirisch zu messende Äquivalenz des Nutzens für den Eigentümer dar. Jedwede andere Äquivalenz widerspreche den gefestigten Erkenntnissen der betriebswirtschaftlichen, der wissenschaftlichen und der mathematischen Realität.
Der BRW gem. § 196 BauGB müsse auch für Zwecke des NGrStG wegen § 199 BauGB i.V.m. den Vorschriften der ImmoWertV um weitere wertbeeinflussende Faktoren, wie die bauliche Ausnutzung des Grundstücks, korrigiert werden.
Unter dBRW verstehe das Gesetz entgegen dem Wortlaut gerade nicht den Durchschnitt, sondern den Median der BRW in einer Gemeinde. Dabei seien alle Daten vorhanden, um den echten Durchschnitt zu ermitteln. Dieser würde die gewünschte Transparenz auch zutreffender darstellen.
Bodenrichtwertzonen stellten keinen geeigneten Maßstab dar, um die Lagerelation zu überprüfen. Auch könne durch den Ansatz des dBRW eine Lagequalität nicht typisierend abgebildet werden.
Der Anstieg des BRW führe automatisch zu einer Steuererhöhung. Steigende BRW in einzelnen BRW-Zonen führten zu einer gehebelten Auswirkung auf die Grundsteuer, da auch für die Gebäude auf den BRW abgestellt werde, obwohl der Grad der Bebauung bereits bei der Höhe des BRW einbezogen worden sei.
§ 5 Abs. 2 Satz 1 NGrStG verweise auf § 196 BauGB. Für die Ermittlung des korrekten BRW müsse auch § 199 BauGB i.V.m. den Vorschriften der ImmoWertV Berücksichtigung finden.
Der Gesetzgeber liefere keine Begründung, was an einer linearen Beziehung zwischen BRW und Bemessungsgrundlage auszusetzen wäre, sodass diese "gedämpft" werden müsse. Ein doppelt so hoher BRW impliziere nämlich tatsächlich eine doppelt so gute Lage.
Ebenso wenig werde begründet, warum gerade mit dem gewählten Exponenten 0,3 "gedämpft" werde. Für den Exponenten fehle jede mathematische Evidenz, sodass dieser willkürlich sei.
Der bei der Berechnung des Lage-Faktors verwendete Exponent von 0,3 führe dazu, dass für Grundstücke in wesentlich hochwertigeren Lagen verhältnismäßig weniger bezahlt werden müsse als für solche in schlechteren Lagen. Aufgrund der gesetzlich vorgeschriebenen Aufkommensneutralität müsste Grundvermögen mit einem grundsätzlich schlechteren Wert daher wesentlich mehr an Grundsteuer ausgleichen, denn "was der eine weniger zahle, müsse der andere mehr zahlen".
Die zusätzliche Privilegierung der Wohnnutzung bei der Grundsteuermesszahl stelle vor dem Hintergrund der bereits nicht vollständig erfassten Flächen eine doppelte Begünstigung und zudem eine Vermischung von Bewertungs- und Begünstigungsebene dar. Weiterhin liege ein Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit vor, da trotz unterschiedlicher Ausgangslage bei der Ermittlung der Flächen von der gleichen Grundsteuermesszahl ausgegangen werde.
Der Beklagte könne sich auch nicht auf die Entscheidung des Hessischen Finanzgerichts zum dortigen Grundsteuersystem (Urteil vom 23. Januar 2025, 3 K 663/24 EFG 2025, 645) berufen. Die Regelungen in Niedersachsen und Hessen seien zwar weitestgehend identisch. Das Hessische Finanzgericht habe aber maßgebliche Einwände, die durch die Klägerin im vorliegenden Verfahren vorgebracht worden seien, nicht thematisiert.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die Grundsteueräquivalenzbeträge - Hauptfeststellung auf den 1. Januar 2022 - vom 12. April 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 2024 und der Änderung vom 12. Mai 2026
sowie
den Bescheid über den Grundsteuermessbetrag - Hauptveranlagung auf den 1. Januar 2025 - vom 12. April 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 2024 und der Änderung vom 15. Mai 2026
aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte habe die Grundsteueräquivalenzbeträge für die Gewerbeimmobilie der Klägerin zutreffend auf der Grundlage des NGrStG ermittelt.
Das NGrStG setze die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts durch das wertunabhängige Flächen-Lage-Modell in verfassungsgemäßer Weise um.
Der Niedersächsische Gesetzgeber habe sich bei der Neuregelung der Grundsteuer durch das NGrStG für ein wertunabhängiges Verfahren zur Bemessung des Grundsteuermessbetrags entschieden und dafür neben der Fläche die Lage als zusätzliche qualitative, wertunabhängige Komponente gewählt. Die Ableitung des Lagefaktors aus dem abgemilderten Verhältnis des BRW zum dBRW der Gemeinde führe nicht dazu, dass eine Wertkomponente berücksichtigt worden sei oder es sich um ein Mischmodell handele. Dies werde auch nicht dadurch tangiert, dass die Äquivalenzzahl in € festgestellt werde. Diese Feststellung ermögliche es, der Gemeinde einen Grundsteuermessbetrag in € zu übermitteln, der es erlaube, darauf einen Hebesatz (Multiplikator) anzuwenden, so wie Art. 106 Abs. 6 Satz 2 Grundgesetz (künftig: GG) es vorsehe.
Der Gesetzgeber sei nicht von Verfassung wegen verpflichtet gewesen, sich auf die Wahl nur eines Maßstabs zur Bemessung der Besteuerungsgrundlagen festzulegen. Dies sei auch nicht vom Bundesverfassungsgericht (künftig: BVerfG) vertreten worden. Ansonsten hätte es bereits keinen Raum für eine abweichende Ländergesetzgebung bei der Grundsteuer gegeben, welche aber - nach der erfolgten Neuregelung im GG - ausdrücklich vorgesehen sei.
Der niedersächsische Gesetzgeber habe im NGrStG für die Grundsteuer - anders als im Bundesmodell - eine wertunabhängige Belastungsverteilung für angemessen erachtet. Dies vermeide, wie im Fall einer Bemessung allein anhand der Verkehrswerte, in einer Gemeinde die Grundsteuerbelastung bei gleich großen Flächen, gleicher Wohn- oder Nichtwohnnutzung und gleicher Bebauung mit ggf. extremer Spreizung zu verteilen. Deshalb sei im NGrStG der Lage-Faktor wertunabhängig und gedämpft ausgestattet.
Anders als andere Steuerarten, die weit höhere Summen erreichten und weit umfassendere Sachverhalte abbildeten, erfordere die Grundsteuer nicht zwingend den Detaillierungsgrad eines auf Verkehrswerten basierenden Systems. Eine auf den € genaue Aufrechnung von Nutzen und Teilhabe, die klar unmöglich sei, sei nicht erforderlich und sei auch nicht folgerichtig für ein Einfach-Modell.
Der Gesetzgeber habe bei der Feststellung der Äquivalenzbeträge im Sinne des Äquivalenzprinzips die Flächen des Grundstücks und der Bebauung sowie die Lage des Grundstücks als Anknüpfungspunkt und Maßstab der Lastenverteilung innerhalb der Gemeinde gewählt. Es sei richtig und konsequent diese mögliche Nutzungsinanspruchnahme als Bemessungsgrundlage für die Grundsteuer anzusetzen. Dem liege die Überlegung zugrunde, dass die Größe der Fläche des Grund und Bodens und der Gebäudeflächen in einer Relation zu den von der örtlichen Kommune erbrachten öffentlichen Leistungen und der Intensität der jeweils möglichen Nutzung der kommunalen Infrastruktur stehe.
Beim Äquivalenzprinzip komme es gerade nicht auf den Wert des Grundstücks oder die Leistungsfähigkeit des Eigentümers an. Das Leistungsfähigkeitsprinzip beziehe sich nur auf Personalsteuern, die es gestatteten, persönliche Verhältnisse zu berücksichtigen, nicht dagegen auf solche Steuern, die - ihrer Natur nach - nach objektiven Merkmalen bemessen würden. Aus der Division des Grundsteuermessbetrags durch die Grundsteuermesszahl lasse sich in Niedersachsen kein Rückschluss auf den Wert eines Grundstücks ziehen.
Im NGrStG finde sich keine willkürliche Festlegung, sondern eine sachlich fundierte Auswahl aus einem als realitätsnah befundenen Rahmen, der eine Vielzahl von zulässigen Zahlenwerten umfasse.
Ziel des Gesetzgebers sei es gewesen, den gewählten Belastungsgrund mit den am einfachsten umsetzbaren der als sachgerecht und folgerichtig in Betracht kommenden Maßstäbe zu bemessen. Möglicher Nutzen und Teilhabe als Belastungsgrund würden nicht konkret ausgerechnet, sondern das von der Kommune benötigte Grundsteueraufkommen werde grob bemessen nach der Relation der Grundstücke untereinander verteilt.
Der niedersächsische Gesetzgeber habe in zulässiger Weise zur Vereinfachung der Bemessungsschritte nach dem Flächen-Lage-Modell Pauschalierungen und Typisierungen vorgenommen, die auch in Summe nicht verzerrend wirken, sondern den Belastungsgrund konsequent widerspiegeln und eine angemessene Verteilung innerhalb der Gemeinde bewirken würden.
Der von der Klägerin vorgenommene Vergleich mit dem Bundesmodell sei nicht zielführend. Bundesmodell und NGrStG seien nicht vergleichbar. Die verfassungsrechtlichen Zweifel, die von verschiedensten Seiten gegen das Bundesmodell geltend gemacht würden, ließen sich daher nicht auf das NGrStG übertragen. Ob das Bundesmodell ein für die Klägerin günstigeres Ergebnis erbrächte, könne dahinstehen, denn für die Klage sei allein die Rechtmäßigkeit des NGrStG maßgeblich.
Die von der Klägerin vorgenommene mathematische Umformung führe in der Sache nicht weiter. Das NGrStG sei auch ohne mathematische Umformung leicht verständlich. Die Umformung diene der Klägerin nur dazu, den BRW als Wertkomponente herauszustellen. Die Verwendung als Wertkomponente sei jedoch hinreichend widerlegt.
Zudem berücksichtige die von der Klägerin gefundene Formel weder das dreistufige Verfahren der Festsetzung der Grundsteuer noch die in § 6 Abs. 2 bis 5 NGrStG enthaltenen weiteren Ermäßigungen.
Alternativ möglicherweise denkbare Modelle seien ohne Relevanz für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des NGrStG.
Zwar könne bei der Ermittlung des Lagefaktors der durchschnittliche BRW - wie die Klägerin zutreffend ausgeführt habe - tatsächlich durch jeden anderen Wert ersetzt werden. Jedoch würde jeder andere Wert nicht die vom Gesetzgeber gewünschte Transparenz erfüllen. Dem Gesetzgeber gehe es beim Lagefaktor darum, zu berücksichtigen, ob sich das Grundstück in einer durchschnittlichen, besseren oder mäßigeren Lage innerhalb der Gemeinde befinde. Daher solle eine Relation zum kommunalen Durchschnitt hergestellt werden, der für alle Rechtsanwender und Betroffenen nachvollziehbar sei.
Die von der Klägerin vorgenommene mathematische Zusammenfassung beweise nur, was allgemein bekannt sei, nämlich, dass die Grundsteuerreform lediglich Auswirkungen auf die Verteilung des Messbetragsaufkommens innerhalb der Gemeinde habe.
Im Fall der Wohnnutzung - also für über 80 % der ca. 3,2 Mio. in Niedersachsen belegenen wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens - werde auf die Wohnfläche nach der Wohnflächenverordnung (künftig: WoFlV) abgestellt. Dies sei eine leicht auffindbare Größe - bspw. in Miet- oder Kaufverträgen.
Der Begriff "Wohnfläche" sei ein unbestimmter Rechtsbegriff, der in zahlreichen Gesetzen und auch im Steuerrecht häufig Verwendung finde, ohne dort legal definiert zu werden. Man verweise insoweit auf die Ausarbeitung der Wissenschaftlichen Dienste im Deutschen Bundestag, Rechtsvorschriften zur Berechnung der Wohnfläche im Steuerrecht - WD 4 - 3000 - 053/164 - vom 26. April 2016.
Durch die Bezugnahme auf die Berechnungsgrundlagen der WoFlV sei die Wohnfläche nach dem NGrStG eine in der Realität für jeden Grundstückseigentümer nachprüfbare Größe, aber auch für die Vielzahl von Mietern, auf die die Grundsteuer regelmäßig anhand der in den Mietverträgen angegebenen Wohnfläche umgelegt werde. Würde man in den Fällen der Wohnnutzung abweichend von der WoFlV die Ermittlung von Nutzflächen verlangen, die nicht zur Wohnfläche gehörten, würde die in einem Massenverfahren notwendige Erleichterung bei der Deklaration nicht eintreten.
Die Wohnfläche nach der WoFlV sei geeignet, um daraus auf mögliche Nutzende zu schließen.
Für die Nichtwohnnutzung - vorwiegend Gewerbebereich - sei die Nutzfläche nach DIN 277 geeignet, um daraus auf mögliche Nutzende im Sinne der Grundsteuer - bspw. die Arbeitnehmer - zu schließen und daher der passende Maßstab. Hinzu- oder Abrechnungen bestimmter Flächenarten über die DIN 277 hinaus seien nicht geboten. Die Nutzfläche sei den Unternehmen regelmäßig für außersteuerliche Zwecke ohnehin bekannt. Eine Anpassung der bekannten Fläche an die neuesten Regelwerke sei aus Vereinfachungsgründen nicht erforderlich. Die Vielfalt der möglichen Nutzungen sei in der DIN 277 abgebildet.
Die unterschiedliche Ermittlung der Flächen für die Bemessungsgrundlage der Äquivalenzbeträge sei Folge einer notwendigen und zulässigen Typisierung, um das Massenverfahren der Grundsteuerreform gangbar zu machen und entspreche folgerichtig den Grundentscheidungen des Modells.
Die Unterschiede hinsichtlich der Flächen zwischen den unterschiedlich genutzten Gebäuden seien in der Regel von untergeordneter Bedeutung.
Unabhängig davon werde die Inanspruchnahme der gemeindlichen Infrastruktur bei Wohnnutzung in erster Linie durch die Anzahl der Personen bestimmt, die dort lebten. Diese sei begrenzt durch die zur Verfügung stehende Wohnfläche nach der WoFlV. Auf ein Nichtwohngebäude lasse sich diese Überlegung nicht übertragen. Die Nutzungen, die nicht Wohnzwecken dienen, seien komplexer. Die Vielfalt der möglichen Nutzungen sei in der DIN 277 abgebildet. Daher sei diese Berechnung der Nutzflächen der passende Maßstab für den Nichtwohnbereich und gerade nicht mit dem Wohnbereich gleichzusetzen. Es sei auch nicht der Regelfall, dass eine Nutzung zu Nichtwohnzwecken in einem Wohngebäude wie einem Einfamilienhaus stattfinde.
Bei den Regelungen des § 3 Abs. 2 und 3 NGrStG zur Befreiung von Garagen und Nebengebäuden im räumlichen Zusammenhang mit einer Wohnnutzung handele es sich um eine Vereinfachungsregelung mit geringer steuerlicher Auswirkung, die sich in dem Rahmen einer zulässigen Typisierung halte, die in einem Massenverfahren unverzichtbar sei. Aus diesen Flächen lasse sich nicht darauf schließen, dass zwingend von mehr Nutzenden auszugehen sei.
Auf der ersten Stufe sehe das NGrStG die Feststellung der Äquivalenzbeträge vor. Die Äquivalenzzahlen seien reine Rechengrößen zur Bestimmung und groben Abbildung der relativen Lastenverteilung zwischen dem Grund und Boden und den Gebäudeflächen. Sie hätten keinen Wertbezug. Ziel sei eine realitätsgerechte Abbildung der Relationen der einzelnen Grundstücke innerhalb des Gemeindegebietes. Gemeindeübergreifende Vergleiche der Äquivalenzbeträge, Lagefaktoren oder Grundsteuermessbeträge seien im Gegensatz zur bisherigen Einheitsbewertung nicht mehr möglich und seien auch nicht beabsichtigt gewesen. Eine über die Gemeindegrenze hinausgehende Vergleichbarkeit der Grundsteuer gehöre nicht zu den Anforderungen des BVerfG.
Es sei richtig und konsequent bei bebauten Grundstücken neben der Fläche des Grund und Bodens zusätzlich die Fläche der Gebäude zu berücksichtigen. Bei jedem Grundstück bestehe die mögliche Nutzungsinanspruchnahme des kommunalen Infrastrukturangebots für den Grund und Boden - z.B. Zugang über Straßen und den öffentlichen Personennahverkehr (ÖPNV), Ableitung des Regenwassers, Angebot von Wasser, Strom und Gas durch Leitungen, Brandschutz gegen brennende Bäume - während bei bebauten Grundstücken darüber hinaus die dadurch erhöhte, von Gebäuden und den in ihnen wohnenden und arbeitenden Menschen ausgehende mögliche Nutzungsinanspruchnahme des kommunalen Infrastrukturangebots - z.B. Erreichbarkeit von Schulen, Kindergärten, Sportstätten und kulturellen Einrichtungen, ÖPNV, Gesundheitsversorgung - bestehe.
Die für die Gewichtung gewählte unterschiedliche Höhe der Äquivalenzzahlen sei darin begründet, dass die Teilhabe und die Nutzungsmöglichkeiten an der Infrastruktur der Gemeinde im Allgemeinen umso höher seien, je größer die Grundstücke und die Gebäude seien. Es sei vertretbar und sachlich begründet - und keineswegs willkürlich - davon auszugehen, dass in Gebäuden in der Regel mehr Menschen wohnen und arbeiten würden als auf unbebauten Grundstücken und daher mit Gebäuden eine höhere Nutzungsmöglichkeit und Teilhabe an den öffentlichen Leistungen verbunden sei. Unbebaute Grundstücke seien nicht annähernd vergleichbare kommunale Kostenverursacher wie Wohn- und Gewerbeimmobilien. Deshalb sei es angemessen für Gebäude eine höhere Äquivalenzzahl anzuwenden als für den Grund und Boden.
Für das NGrStG sei das im sachgerechten Rahmen liegende Verhältnis der Äquivalenzzahlen von 0,04 zu 0,50 gewählt worden. Mit der Festlegung eines bestimmten Zahlenverhältnisses im NGrStG mache der Gesetzgeber von seiner Einschätzungsbefugnis Gebrauch. Die Äquivalenzzahlen müssten nicht empirisch errechnet werden. Sie müssten sich in einem Rahmen bewegen, der weder unrealistisch sei noch die Relationen verletze. Es gebe einen Korridor vertretbarer Relationen, dessen Anfang und Ende nicht spitz definierbar sei, in dessen Mittelfeld aber jedenfalls nicht die Grenzen der Realitätsnähe verletzt werde. Im NGrStG finde sich keine willkürliche Festlegung, sondern eine sachlich fundierte Auswahl aus einem als realitätsnah befundenen Rahmen, der eine Vielzahl von zulässigen Zahlenwerten umfasse.
Auch die Regelung zur Berücksichtigung übergroßer Grundstücke in § 4 Abs. 2 Satz 2 NGrStG stelle eine Bestätigung des Äquivalenzprinzips dar. Bei der Kürzung würden nur solche besonders flächenextensiven Grundstücke berücksichtigt, bei denen die nicht bebaute und nicht versiegelte Fläche in pauschalierender Weise nahelege, dass kommunale Leistungen im Vergleich zu einem linearen Ansatz nur in erheblich geringerem Umfang und gegebenenfalls nur zeitweise benötigt würden. Der Verweis der Klägerin auf die angebliche Bevorzugung von Luxusvillen und parkähnlichen Anlagen im Zusammenhang mit der Regelung des § 4 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, 2 NGrStG passe insoweit nicht.
Der Lage-Faktor sei entwickelt worden, da neben einer Verteilung der Grundsteuerbelastung allein anhand der Flächengrößen ein Bedürfnis nach einer zusätzlichen Differenzierungsstufe bestanden habe. Die Lage passe in das Äquivalenzsystem, da sie ein objektives Merkmal des Grundstücks sei und neben der Fläche ein weiteres Indiz für den Umfang der Inanspruchnahme des kommunalen Leistungsangebots darstelle.
Durch den Lagefaktor werde die Relation zum kommunalen Durchschnitt hergestellt, der für den Rechtsanwender und die Betroffenen nachvollziehbar sei.
Eine Unterteilung des Lage-Faktors in bebaute und unbebaute Flächen wäre widersinnig. Da sich Gebäudeflächen in derselben Lage befänden wie Grundstücksflächen, würden die Lagefaktoren nicht nur bei den Äquivalenzbeträgen des Grund und Bodens, sondern auch bei den Äquivalenzbeträgen des Grundstücks berücksichtigt.
Die Lage eines Grundstücks werde in der Praxis in der Regel durch eine Vielzahl von - teilweise nicht exakt messbaren - Kriterien bestimmt. Hierzu gehöre z.B. die Erreichbarkeit von Betreuungs- und Bildungseinrichtungen, die Anbindung an Autobahnen, den öffentlichen Nahverkehr oder den Ortskern, das kulturelle Angebot, die Freizeitangebote wie Spielplätze und Parks, die Wirtschaftskraft mit einem entsprechenden Angebot an Arbeitsplätzen, allgemein die Begehrtheit der Lage auch aus subjektiven Gründen. Das kommunale Infrastrukturangebot schlage sich - typischerweise - zu einem gewissen Grad in den Grundstückspreisen und folglich in den daraus abgeleiteten BRW nieder. Der BRW sei daher ein offensichtliches Indiz für die Beschaffenheit der Lage.
Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass in einer doppelt so teuren Lage auch der Zugang zur kommunalen Infrastruktur doppelt so gut sei. Zudem sei die Möglichkeit, kommunale Infrastruktur zu nutzen, nur ein Aspekt, der die Bodenpreise beeinflusse.
Der Gesetzgeber habe sich daher für einen maßvollen Zuschlag bei besonders herausgehobenen Lagen - Erhöhung um 20 Prozent, wenn der BRW doppelt so hoch sei wie der Durchschnittswert - und entsprechend für einen maßvollen Abschlag bei besonders unterdurchschnittlichen Lagen - Minderung um 20 Prozent, wenn der BRW halb so hoch sei wie der Durchschnittswert - innerhalb einer Gemeinde entschieden und daher eine Dämpfung durch den Exponenten von 0,3 aufgenommen.
Diese Formel setze die Belastungsentscheidung des Gesetzgebers um und sei daher nicht willkürlich. Die Dämpfung stelle ebenfalls eine Abkehr von der Wertbezogenheit dar.
Da kein Verkehrswert ermittelt werden solle, werde für die Lagebeurteilung der BRW nur in sehr vergröbertem Sinne für die Qualität einer Lage herangezogen. Gerade um die Wertunabhängigkeit zu berücksichtigen, werde nicht der individuelle BRW eines Grundstücks unter Berücksichtigung des Grades der Bebauung zugrunde gelegt, sondern der BRW der Bodenrichtwertzone. Er sei das bessere Indiz für die Lage, da sich die Lage aus der gesamten Umgebung - sprich der Bodenrichtwertzone - ergebe.
Weil es um die Qualität der Lage und nicht um den Verkehrswert eines bestimmten Grundstücks gehe, sei es bei einem Äquivalenzmodell systemwidrig, Anpassungen an die individuellen Grundstücksmerkmale vorzunehmen, um so den jeweiligen Bodenwert zu ermitteln. Denn die individuellen Merkmale beeinflussten das jeweilige Grundstück, aber nicht/kaum die Lage. Eine wertmindernde Altlast auf einem Grundstück mindere dessen Wert, ändere aber nichts an der mit den Nachbargrundstücken übereinstimmenden Lagequalität. Auch von dem Renovierungsstand eines Gebäudes könne nicht auf die Teilhabe oder mögliche Inanspruchnahme des kommunalen Nutzungsangebots geschlossen werden. Daher bestehe - bezogen auf den Äquivalenzmaßstab des NGrStG und anders als im Bundesmodell - auch kein Unterschied zwischen einem aufwendig energetisch sowie technologisch kernsanierten Gebäude und einem gleich großen unrenovierten Gebäude.
Der BRW werde nur in sehr vereinfachtem Sinn für die Qualität einer Lage herangezogen. Für die Prüfung von Lagerelationen innerhalb einer Gemeinde in einem Massenverfahren seien diese Vereinfachungen sachgerecht und würden im Übrigen auch bei der Ermittlung des durchschnittlichen BRW einer Gemeinde angewendet, sodass die Werte sachgemäß in Relation gesetzt würden.
Weitere Vereinfachungen für den Ansatz der BRW seien in § 5 Abs. 2 NGrStG geregelt. Wäre eine Wertkomponente gewollt gewesen, hätte unbedingt der individuelle BRW, besser noch der Verkehrswert des Bodens ermittelt werden müssen. Dies komme für ein Modell nach dem Äquivalenzprinzip jedoch nicht in Betracht.
Der Gesetzgeber habe bewusst den Median aller in der Gemeinde liegenden BRW als "durchschnittlichen" BRW angenommen, um Flächen im Außenbereich im Gegensatz zum arithmetischen Mittel keinen unangemessen bestimmenden Einfluss auf den Durchschnitt nehmen zu lassen. Der Median sei robust gegenüber Ausreißern, also gegenüber Werten, die sehr von den restlichen Werten abwichen. Daher werde der Median häufig für die Auswertung uneinheitlicher Verteilungen verwendet. Für die bloße Herstellung einer Transparenz, nämlich wann ein Grundstück dem Durchschnitt innerhalb der Gemeinde entspreche, sei der Median eine geeignete Größe.
Beim Niedersächsischen Grundsteuermodell komme es bei einer Aktualisierung der Bemessungsgrundlage - anders als bei wertabhängigen Grundsteuermodellen - nicht automatisch zu Steuererhöhungen. Erst die Gemeinde bestimme unabhängig und nach den dortigen Verhältnissen, mit welchem Hebesatz die Grundsteuer zu erheben sei (§ 25 Grundsteuergesetz - künftig: GrStG). Die Gemeinde könne diesen Hebesatz aufgrund ihres vom Grundgesetz eingeräumten Hebesatzrechts in alle Richtungen anpassen. Der Gesetzgeber habe allerdings einen Unterschied darin gesehen, ob sich die Höhe der Grundsteuer aufgrund eines Ratsbeschlusses über die Änderung der Hebesätze verändere oder eine Gemeinde ohne ihr Zutun aufgrund von Wertsteigerungen, die sich im Rahmen einer nächsten Hauptfeststellung durch Anpassung der Besteuerungsgrundlagen bei einem wertabhängigen Modell ergeben würden, eine Steuererhöhung erhalte.
Um einer unterschiedlichen Entwicklung der BRW innerhalb einer Gemeinde Rechnung zu tragen sehe das NGrStG vor, dass die Lagefaktoren alle sieben Jahre aufgrund der dann vorliegenden Verhältnisse neu berechnet würden. Eine Änderung der BRW allein habe keine Auswirkung auf den Äquivalenzbetrag, sondern nur eine daraus ggf. resultierende Änderung des Lagefaktors, falls sich die Verhältnisse der Bodenrichtwert/e(-zonen) gravierend und ungleichmäßig verschieben würden.
Der Gesetzgeber habe in zulässiger Weise zur Vereinfachung der Bemessungsschritte nach dem Flächen-Lage-Modell Pauschalierungen und Typisierungen vorgenommen, die auch in der Summe nicht verzerrend wirkten, sondern den Belastungsgrund konsequent widerspiegelten und eine angemessene Verteilung innerhalb der Gemeinde bewirkten. Der Gesetzgeber habe angesichts einer Vielzahl schwer messbarer Kriterien zudem seinen Einschätzungsspielraum, wie hoch im Vergleich bzw. wie gespreizt die Belastung mit Grundsteuer sein solle anhand von generellen Überlegungen nutzen können.
Nachdem die Klägerin im Klageverfahren weitere Angaben gemacht sowie weitere Unterlagen eingereicht hatte und die Beteiligten nach weiterer Prüfung übereinstimmend von einer Größe der Nutzflächen von nur ... m2 ausgehen, erließ der Beklagte am 12. Mai 2026 einen geänderten Bescheid über die Grundsteueräquivalenzbeträge - Hauptfeststellung auf den 1. Januar 2022 - in dem er den Äquivalenzbetrag für die Nutzfläche unter Berücksichtigung einer Fläche von ... m2 auf ... € (bisher ... €) herabsetzte. Am 15. Mai 2026 änderte er den Bescheid über den Grundsteuermessbetrag - Hauptveranlagung auf den 1. Januar 2025 - entsprechend und verminderte den Grundsteuermessbetrag auf ... € (bisher ... €).
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhaltes und des Vorbringens der Beteiligten, insbesondere zu den mathematischen Berechnungen der Klägerin, wird Bezug genommen auf die wechselseitigen Schriftsätze der Beteiligten sowie die Klage- und Steuerakte mit der Einheitswertakte (Aktenzeichen ...).
EntscheidungsgründeDie Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
A. Der Finanzrechtsweg ist gemäß § 91 Niedersächsisches Justizgesetz in der Fassung vom 25. Juni 2025 (künftig: NJG) gegeben. Soweit die Gesetzesbegründung (Drs 18/8995, Seite 31) auf § 5 Satz 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Ausführung der Finanzgerichtsordnung verweist, scheint es sich um ein Versehen zu handeln, denn diese Norm ist bereits zum 31. Dezember 2014 aufgehoben worden.
B. Der Bescheid über die Grundsteueräquivalenzbeträge - Hauptfeststellung auf den 1. Januar 2022 - ist rechtmäßig.
I. Im geänderten Bescheid vom 12. Mai 2026 hat der Beklagte die Grundsteueräquivalenzbeträge nach dem NGrStG in zutreffender Höhe festgestellt.
Einfachrechtliche Bedenken bestehen nicht. Die beiden Beteiligten gehen übereinstimmend von ... m2 Nutzfläche und ... m2 Fläche des Grund und Bodens aus. Dies hat der Beklagte im geänderten Bescheid vom 12. Mai 2026 so auch erfasst.
Die Klägerin hat weder gerügt, dass der Beklagte die Normen des NGrStG unrichtig angewandt hätte, noch ergibt sich dies aus den Akten.
II. Der Bescheid über die Grundsteueräquivalenzbeträge ist auch nicht aufgrund einer Verfassungswidrigkeit der maßgeblichen Normen zu beanstanden.
Art. 100 Abs. 1 GG gestattet und gebietet eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (nur) dann, wenn das vorlegende Gericht von der Verfassungswidrigkeit eines förmlichen nachkonstitutionellen Gesetzes überzeugt ist; bloße - durch verfassungskonforme Auslegung behebbare oder sonst wie nicht durchgreifende - Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes genügen hierfür nicht (st. Rspr., vgl. BVerfG, Beschluss vom 19. Dezember 1984 2 BvL 20/84, BVerfGE 68, 352).
Der Senat ist nicht von der Verfassungswidrigkeit des NGrStG insgesamt oder einzelner Normen des NGrStG überzeugt. Einer Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 GG oder an den Staatsgerichtshof nach Art. 54 Nr. 4 Niedersächsische Verfassung bedarf es daher nicht.
Das Land Niedersachen hatte insbesondere die Gesetzgebungskompetenz zum Erlass des NGrStG. Aufgrund der Öffnungsklausel in Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG können die Bundesländer vom Bewertungsgesetz (künftig: BewG) abweichende Regelungen über die Grundsteuer treffen. Der niedersächsische Landesgesetzgeber hat mit dem Erlass des NGrStG hiervon Gebrauch gemacht.
Es ist nicht zu beanstanden, dass er dabei für die Grundsteuer B ein neues, auf dem Äquivalenzprinzip gründendes Bewertungssystem einführt, für die Grundsteuer A dagegen die Anwendung der Bestimmungen des GrStG und des BewG vorgibt und nur die Ausnahmen davon im NGrStG gesondert regelt. Denn der Gesetzgeber ist nicht auf die Möglichkeit beschränkt, eine bundesgesetzliche Vollregelung durch eine eigene Vollregelung abzulösen, sondern kann sich auf punktuelle Abweichungen in ihm wichtig erscheinenden Fragen beschränken, was zur Folge hat, dass dann in einem Land teilweise Bundesrecht, teilweise Landesrecht gilt (vgl. mit weiteren Ausführungen Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. Januar 2026 3 K 3156/25, EFG 2026, 446).
a) Nach Auffassung des Senates verstoßen die Vorschriften insbesondere nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG.
Art. 3 Abs. 1 GG belässt dem Steuergesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Der Gleichheitssatz bindet ihn aber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der gebietet, die Belastung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und am Folgerichtigkeitsprinzip auszurichten. Zudem gebietet der Grundsatz der Lastengleichheit, dass Steuerpflichtige durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden.
Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 8. Dezember 2021 2 BvL 1/13, BVerfGE 160, 41, m.w.N., und vom 29. September 2015 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310; BVerfG, Beschluss vom 10. April 2018 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12 - künftig 1 BvL 11/14 u.a. -, BVerfGE 148, 147, m.w.N.).
Art. 3 Abs. 1 GG verlangt dabei stets auch eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage einer Steuer. Die Bemessungsgrundlage muss, um die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen zu gewährleisten, so gewählt und ihre Erfassung so ausgestaltet sein, dass sie den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abbildet. Um beurteilen zu können, ob die gesetzlichen Bemessungsregeln eine in der Relation realitätsgerechte Bewertung der erfassten Güter und damit die Vergleichbarkeit der Bewertungsergebnisse im Einzelfall sicherstellen, muss das Gesetz das für den steuerlichen Belastungsgrund als maßgeblich erachtete Bemessungsziel erkennen lassen. Ausgehend von diesen Vorgaben hat der Gesetzgeber für die Wahl der Bemessungsgrundlage und die Ausgestaltung der Regeln ihrer Ermittlung einen großen Spielraum, solange sie nur prinzipiell geeignet sind, den Belastungsgrund der Steuer zu erfassen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 23. Juni 2015 1 BvL 13/11, 1 BvL 14/11, BVerfGE 139, 285; BVerfG, Urteil vom 10. April 2018 1 BvL 11/14 u.a., BVerfGE 148, 147).
Der Gesetzgeber darf bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Bei der Ausgestaltung des Systems zur Erfassung der Bemessungsgrundlage kann der Gesetzgeber Praktikabilitätserwägungen Vorzug vor Gesichtspunkten der Ermittlungsgenauigkeit einräumen und dabei auch beträchtliche Bewertungs- und Ermittlungsunschärfen in Kauf nehmen, um die Festsetzung und Erhebung der Steuer handhabbar zu halten. Die Vorteile der Typisierung müssen im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Erweist sich eine gesetzliche Regelung als in substanziellem Umfang grundsätzlich gleichheitswidrig, können weder ein Höchstmaß an Verwaltungsvereinfachung noch die durch eine solche Vereinfachung weitaus bessere Kosten-/Nutzenrelation zwischen Erhebungsaufwand und Steueraufkommen dies auf Dauer rechtfertigen. Bei einer absolut geringen Steuerbelastung sind Brüche und Ungleichbehandlungen bei der Feststellung der Bemessungsgrundlage eher rechtfertigungsfähig als bei Steuern mit hoher Belastungswirkung. Substanzielle und weitgreifende Ungleichbehandlungen wie bei Wertverzerrungen im Kernbereich der Steuererhebung können durch Geringfügigkeitserwägungen jedoch nicht gerechtfertigt werden (vgl. BVerfG, Urteil vom 10. April 2018 1 BvL 11/14 u.a., BVerfGE 148, 147; BVerfG, Beschlüsse vom 18. Juli 2019 1 BvR 807/12, 1 BvR 2917/13, BFH/NV 2019, 1486 und vom 29. März 2017 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082; BFH, Urteil vom 12. November 2025 II R 3/25, BStBl II 2026, 292).
Unter Zugrundelegung dieser Maßgaben sieht der Senat in den Regelungen des NGrStG keinen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.
aa) Es ist nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber - statt wie bisher den Wert als Ausfluss der Leistungsfähigkeit - das Äquivalenzprinzip als Belastungsgrund verwendet.
Zwar ist der Belastungsgrund im Gesetzestext nicht ausdrücklich ausgeführt. Er ist darin aber hinreichend deutlich angelegt, insbesondere dadurch, dass Gesetzesinhalt gerade auch die Ermittlung von "Äquivalenzbeträgen" ist. Diese Bezeichnung verweist deutlich auf den gewählten Belastungsgrund (Ergänzender Schriftlicher Bericht zum Entwurf eines Niedersächsischen Grundsteuergesetzes Drucksache 18/9632 - künftig Drs 18/9632 -, Seite 7). Darüber hinaus wird er auch in den Gesetzesmaterialien explizit dargestellt, indem der Äquivalenzgedanke als prägendes Element der Lastenverteilung hervorgehoben wird.
So ist in der Gesetzesbegründung u.a. erläutert: "Belastungsgrund sind die von der Kommune angebotenen Leistungen, von denen das Grundeigentum profitiert. [...] Ausschlaggebend ist die Nutzungsmöglichkeit" (Drs 18/8995, Seite 11); "die Verteilung der Steuerlast erfolgt nach dem Äquivalenzprinzip. Ausgangspunkt ist das kommunale Nutzenangebot, das den Bürgerinnen und Bürgern über das Eigentum an den steuergegenständlichen Grundstücken zur Verfügung steht und nicht als individuelle Leistung über Gebühren, Beiträge und sonstige Abgaben individuell abgerechnet wird, sowie die über das Eigentum an dem jeweiligen Grundstück in der bestimmten Lage mit der bestimmten Fläche vermittelte Teilhabe an der Kommune unter all ihren gesellschaftlichen Aspekten. So stellen die Kommunen ihren Bürgerinnen und Bürgern und den ansässigen Unternehmen die gesamte mit der Nutzung des Grundeigentums verbundene Infrastruktur zur Verfügung. Soweit die hieraus entstehenden Kosten individuell zuordenbar sind, erheben die Gemeinden von den Nutznießern für die Leistungen Gebühren oder Beiträge (z. B. Erschließungsbeiträge, Straßenausbaubeiträge etc.). Überschießende Kosten und weitere gemeindliche Aufgaben aber (z.B. Brandschutz, Kinderbetreuung, Schulen, Spielplätze, kulturelle Einrichtungen und Wirtschaftsförderung) finanzieren die Kommunen wesentlich über die Realsteuern, zu denen die Grundsteuer gehört" (Drs 18/8995, Seite 12). "Bei Grundstücken als wirtschaftliche Einheiten des Grundvermögens gilt als Steuerlastverteilungsmaßstab das Äquivalenzprinzip. Die bereitgestellten öffentlichen Güter stammen aus der unmittelbarsten staatlichen Ebene, sind damit örtlich radiziert und werden von den Grundstücksinhabern in der privaten und/oder betrieblichen Sphäre in Anspruch genommen (Gruppenäquivalenz). Ziel ist die relationsgerechte Belastungsverteilung nach der Nutzungsmöglichkeit für diese örtlich bereitgestellten öffentlichen Güter, wofür als geeigneter Maßstab die Größe des Grundstücks und der auf ihm errichteten Gebäude sowie die Lage innerhalb der Gemeinde angesehen wird. Belastungsziel ist der Äquivalenzbetrag." (Drs 18/8995, Seite 18).
Nach dem Äquivalenzprinzip erhalten die Gemeinden die Erträge der Grundsteuer für Infrastrukturangebote, die dem Grundbesitz zugutekommen, für Straßen, weitere Erschließungsleistungen, Kindergärten und Schulen, für Grünanlagen, Spielplätze, Kultur- und Sportstätten sowie "vor allem" für die Leistungen der allgemeinen Daseinsvorsorge, soweit bestimmte Leistungen nicht in konkreten Beiträgen etwa für die Erschließung des Grundbesitzes sowie in Gebühren für Wasser oder die Müllabfuhr abgegolten sind (vgl. Kirchhof, DB 2025, 277). Beim Äquivalenzprinzip kann zwischen der Kosten- und der Nutzenäquivalenz unterschieden werden (vgl. Schmidt, DStR 2020, 249). Nach dem Grundsatz der Kostenäquivalenz soll die Abgabe eine Kompensation für die dem Hoheitsträger entstandenen Kosten darstellen, während nach dem Prinzip der Nutzenäquivalenz eine Abgabe den bei dem Abgabeschuldner entstehenden Nutzen teilweise ausgleichen soll (vgl. Schmidt, DStR 2024, 2040).
Soweit in der ursprünglichen Gesetzesbegründung das zugrunde gelegte Modell neben dem Nutzenäquivalent mit einem Aufwand- bzw. Kostenäquivalent begründet wird (vgl. Drs 18/8995 z.B. Seiten 11, 13 und 18), hat der Gesetzgeber dies dahingehend konkretisiert, dass der Äquivalenzgedanke in der Ausprägung der Nutzenäquivalenz aufgegriffen werde. Soweit an wenigen Stellen auch die Begriffe "Leistung" und "Kosten" verwendet würden, stellten sie die spiegelbildliche Seite des Nutzungsangebots dar (vgl. Drs 18/9632, Seite 8). Der Senat legt seiner Beurteilung daher (nur) das Nutzenäquivalent zugrunde.
Den Rekurs im NGrStG auf das Äquivalenzprinzip für die Grundsteuer hält der Senat für grundsätzlich verfassungsrechtlich zulässig (vgl. auch Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 23. Januar 2025 3 K 663/24, EFG 2025, 645, Rev. anhängig II R 12/25). Denn als Objektsteuer stellt sie gerade nicht auf die persönlichen (Einkommens-)Verhältnisse, sondern auf das Eigentum, hier am Grund und Boden sowie Gebäude, ab. Das Äquivalenzprinzip als Belastungsgrundentscheidung ist im Steuerrecht auch bereits be- und anerkannt. So sieht auch das BVerfG eine weiterhin bestehende finanzrechtliche Bedeutung des Äquivalenzprinzips für die Rechtfertigung der Gewerbesteuer (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 und vom 15. Februar 2016 1 BvL 8/12, BStBl II 2016, 557).
Die Heranziehung des Äquivalenzprinzips als Belastungsgrund für die Grundsteuer wird auch in der Literatur überwiegend zumindest für zulässig (vgl. z.B. Beck, Der Sachverständige 2019, 48; Freund, FR 2019, 931; Meyering/Hintzen/Doedt, DStR 2020, 1705; Schmidt, DStR 2020, 249; Drüen in Stenger/Loose, BewG/ErbStG/GrStG; VerfR GrStG Rn 25 und 26; Krumm/Peaßens, GrStG, Grundlagen Rn 125, 126; Schmidt, DStR 2024, 2040,), zum Teil für vorzugswürdig (vgl. Hubert, StuB 2020, 552, Hüdepohl, Das neue Niedersächsische Grundsteuergesetz - ein Bericht aus dem Maschinenraum) oder sogar für geboten (vgl. Kirchhof, DStR 2018, 2661; Kirchhof, DStR 2020, 1073, Marx, DStZ 2023, 372) erachtet.
bb) Der niedersächsische Gesetzgesetzgeber hat mit dem NGrStG diese Belastungsentscheidung auch folgerichtig umgesetzt.
(1) Verfassungsrechtliche Bedenken gegen das NGrStG vermag der Senat aufgrund des Nebeneinanders von wertunabhängiger Bemessungsgrundlage beim Grundvermögen und wertabhängiger Bemessungsgrundlage beim land- und forstwirtschaftlichen Vermögen nicht zu erkennen.
Den in der Literatur insoweit erhobenen Bedenken (vgl. Krause in Stenger/Loose, NGrStG Rn 32; Bock/Lapp in Grootens, NGrStG, Rn 45; Marx: DStZ 2023, 372; Eisele in Rössler/Troll, NGrStG § 1 Rn 1) schließt sich der Senat nicht an.
Tatsächlich hat das BVerfG in seiner Entscheidung vom 10. April 2018 (1 BvL 11/14 u.a., BVerfGE 148, 147) nur die Regelungen des Bewertungsgesetzes zur Einheitsbewertung von Grundvermögen für mit dem Grundgesetz unvereinbar angesehen; die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens ist davon grundsätzlich nicht betroffen (vgl. Wiegand in Rössler/Troll, Vor §§ 232-242 BewG Rn 2).
Da die Grundsteuer A und damit die Bewertung der Betriebe der Land- und Forstwirtschaft seit jeher besonderen Regelungen unterliegen, bestand mithin für den Gesetzgeber keine Notwendigkeit eine wertunabhängige Bemessungsgrundlage auch für diesen Bereich zu schaffen.
Mit der Einführung des Flächen-Lage-Modells hat der Gesetzgeber eine erhebliche Reduzierung des Bürokratie- und Personalaufwandes und eine bessere Nachvollziehbarkeit angestrebt (Drs 18/8995, Seite 1). Nach überschlägiger Berechnung des Gesetzgebers hätte sich bei Anwendung des Bundesmodells ein Personalaufwand von rund 856 Arbeitskräften ergeben, beim Niedersächsischen Flächen-Lage-Modell dagegen nur von rund 567 Arbeitskräften (Drs 18/8995, Seite 3). Es ist nicht ersichtlich, dass sich bei der Einführung eines wertunabhängigen Modells auch bei der Grundsteuer A ein ähnliches Einsparpotential ergeben hätte. Hiergegen spricht bereits, dass die Anzahl der zu bewertenden Einheiten der Land- und Forstwirtschaft nur einen Bruchteil der Einheiten des Grundvermögens ausmachen. So gibt es nur ca. 30.000 landwirtschaftliche Betriebe in Niedersachsen (vgl. Agrarstrukturerhebung Niedersachsen 2023, vgl. https://www.statistik.niedersachsen.de/landwirtschaft_forstwirtschaft_fischerei/landwirtschaft_in_niedersachsen/agrarstrukturerhebung_landwirtschaftliche_betriebe/ergebnissederagrarstrukturerhebung-niedersachsen-2023-232819.html, zuletzt aufgerufen am 18. Juni 2026), während es über 3 Millionen Grundstücke des Grundvermögens gibt (Drs 18/8995, Seite 11). Dieses Verhältnis spiegelt sich auch in der Höhe der Einnahmen wider. So beliefen sich in Niedersachsen die Einnahmen aus der Grundsteuer A z.B. im Jahr 2024 auf 75.925.000 €, wohingegen die Einnahmen aus der Grundsteuer B im Jahr 2024 1.615.295.000 € betrugen (vgl. https://www.statistik.niedersachsen.de/startseite/themen/finanzen_steuern_personal/steuern_in_niedersachsen/realsteuervergleich_in_niedersachsen/realsteuervergleichniedersachsen-statistische-berichte-197957.html - Realsteuervergleich Niedersachsen 2024, zuletzt aufgerufen am 18. Juni 2026).
Aufgrund der Besonderheiten der Land- und Forstwirtschaft lässt sich zudem der Äquivalenzgedanke nicht oder nur eingeschränkt übertragen. Dessen Anwendung auch auf Betriebe der Land- und Forstwirtschaft wäre mithin wenig praktikabel gewesen.
Die zusätzliche Entwicklung einer wertunabhängigen Bewertung auch für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft wäre darüber hinaus der Intention, die Bewertung deutlich einfacher auszugestalten (Drs 18/8995, Seite 11), zuwidergelaufen. Hinzukommen die Vielzahl der an der Grundsteuer A hängenden außersteuerlichen Regelungen (vgl. Löhr, BB 2022, 87).
Aufgrund der tatsächlichen Besonderheiten bei der Land- und Forstwirtschaft vermag der Senat auch keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zwischen Einheiten, die der Grundsteuer A unterliegen, und Einheiten, die der Grundsteuer B unterliegen, zu erkennen. Dies gilt insbesondere auch, da mit den Regelungen des NGrStG alle Wohnungen, auch soweit sie früher in der land- bzw. forstwirtschaftlichen Einheit erfasst waren, ins Grundvermögen fallen.
(2) Die maßgebliche Ausrichtung des NGrStG nach der Boden- und der Gebäudefläche stellt sich nach Auffassung des Senates als konsequente Umsetzung des Äquivalenzgedankens dar.
In der Gesetzesbegründung wird ausdrücklich ausgeführt, Ziel sei "die relationsgerechte Belastungsverteilung nach der Nutzungsmöglichkeit für die örtlich bereitgestellten öffentlichen Güter, wofür als geeigneter Maßstab die Größe des Grundstücks und der auf ihm errichteten Gebäude sowie die Lage innerhalb der Gemeinde angesehen wird" (Drs 18/8995, Seite 18).
Die Zugrundelegung der Fläche als Anknüpfungspunkt und Maßstab der Lastenverteilung innerhalb der Gemeinde hält der Senat für vertretbar. Die Überlegung, je größer das Grundstück und je mehr bebaute Fläche, desto mehr Bewohner, Beschäftigte, Kunden könnten das infrastrukturelle Angebot nutzen (Drs 18/9632, Seite 10 unter Hinweis auf Hessisches Ministerium der Finanzen, Verfassungsrechtliche Beurteilung des "Flächen-Faktor-Verfahrens", Anlage 1 zum Eckpunktepapier), leuchtet ein.
Zwar wird dies in der Literatur zum Teil (vgl. z.B. Seer, DB 2018, 1488, Feldner/Stoklassa, DStR 2019, 2505; Schmidt, DStR 2020, 249) in Frage gestellt. Der Senat schließt sich aber der Einschätzung des Gesetzgebers an. So werde die Belastungsverteilung nach nachvollziehbarem, möglichst geringem Aufwand (bürger- und verwaltungsseitig) verursachenden Kriterien vorgenommen, die den Nutzen und die Teilhabe hinreichend widerspiegelten (Drs 18/9632, Seite 10).
Dabei ist zu berücksichtigen, dass eine empirische Ermittlung der materiellen und immateriellen Nutzungsvorteile möglicherweise gar nicht oder zumindest nicht ohne übermäßige Untersuchungen möglich wäre. Aus dem Gesetzgebungsverfahren ergibt sich auch, dass mit der vorgenommenen Aufteilung die Teilhabe gerade nicht ökonomisch spitz abgerechnet werden sollte (vgl. Drs 18/9632, Seite 10). Dies ist nicht zu beanstanden, denn wie unter B.II.2.a) dargestellt kann der Gesetzgeber Praktikabilitätserwägungen den Vorzug vor Gesichtspunkten der Ermittlungsgenauigkeit einräumen und dabei auch beträchtliche Bewertungs- und Ermittlungsunschärfen in Kauf nehmen, um die Festsetzung und Erhebung der Steuer handhabbar zu halten (vgl. BFH, Urteil vom 12. November 2025 II R 3/25, BStBl II 2026, 292 m.w.N.).
Zum Abstellen auf die Flächen als Hauptmerkmal hat der Gesetzgeber zudem erläutert, dass er damit bewusst nicht an eine volatile Berechnungsgrundlage anknüpfen wollte, um so schwer vorhersehbare Entwicklungen in Steuerhöhe und Steuerertrag zu vermeiden. Eine schleichende Steuererhöhung aufgrund von Wertsteigerungen sollte unterbleiben (vgl. Drs 18/8995, Seite 11). Dies dokumentiert, dass die Anknüpfung an die Flächen in der Umsetzung des Äquivalenzprinzips erfolgt.
Diese Überlegungen rechtfertigen es, andere Faktoren wie Gebäudealter, Gebäudeausstattung, Erhaltungszustand etc. außer Acht zu lassen. Denn sie haben keinen unmittelbaren Einfluss auf die Nutzungsmöglichkeit der kommunalen Infrastruktur. Für den Umfang der Inanspruchnahme der kommunalen Infrastruktur kommt es in der Regel nicht darauf an, ob es sich z.B. um ein altes, ein neues oder ein schlecht erhaltenes Gebäude handelt. Demgegenüber kann jedoch insbesondere bei größeren Gebäuden pauschalierend davon ausgegangen werden, dass diese von mehr Personen bewohnt bzw. genutzt werden als kleinere Gebäude, was wiederum eine erhöhte Nutzung(smöglichkeit) der öffentlichen Infrastruktur nach sich zieht (vgl. Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 23. Januar 2025 3 K 663/24, EFG 2025, 645, Rn 65; Wiegand in Rössler/Troll, BewG, HGrStG Vor § 1 Rn 10; Mandler in Stenger/Loose, BewG/ErbStG/GrStG, LandesGrStG Hessen, Rn 45).
(3) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung liegt nach Auffassung des Senates nicht in der abweichenden Erfassung von Wohnflächen im Vergleich zu den übrigen Flächen.
(a) Soweit der Gesetzgeber durch die unterschiedliche Grundsteuermesszahl für Wohnnutzung und Nichtwohnnutzung, die § 6 Abs. 1 NGrStG vorgibt, eine abweichende Behandlung festgelegt hat, ist dies aus Sicht des Senates verfassungsrechtlich unbedenklich (vgl. auch Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 6 NGrStG Rn 4; Krumm/Paeßens, GrStG, Einleitung Rn 126b).
Zwar sind auch Steuertarife mit ihren Auswirkungen auf die Steuerlast am allgemeinen Gleichheitssatz zu messen (vgl. BVerfG, Stattgebender Kammerbeschluss vom 18. Juli 2019 1 BvR 807/12, BFH/NV 2019, 1486), allerdings ist verfassungsrechtlich anerkannt, dass der Gesetzgeber mit Hilfe des Steuerrechts außerfiskalische Förder- und Lenkungsziele verfolgen darf (vgl. BVerfG, Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BStBl II 1995, 655; BVerfG, Beschluss vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BStBl II 1999, 502; BVerfG, Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618; BVerfG, Urteil vom 20. April 2004 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274). Dabei nimmt die steuerliche Lenkung in Kauf, dass das Lenkungsziel nicht verlässlich erreicht wird, also ein Instrument (nur) zur Annäherung an ein Ziel darstellt (vgl. BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 2 BvR 1991/95, BVerfGE 98, 106); BVerfG, Urteil vom 20. April 2004 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274).
Führt ein Steuergesetz zu einer steuerlichen Verschonung, die einer gleichmäßigen Belastung der jeweiligen Steuergegenstände innerhalb einer Steuerart widerspricht, so kann eine solche Steuerentlastung dennoch vor dem Gleichheitssatz gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber dadurch das wirtschaftliche oder sonstige Verhalten des Steuerpflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls fördern oder lenken will (st. Rspr. vgl. BVerfG, Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121). Der Gesetzgeber ist in der Entscheidung darüber, welche Personen oder Unternehmen gefördert werden sollen, weitgehend frei (vgl. BVerfG, Beschluss vom 12. Februar 1964 1 BvL 12/62, BVerfGE 17, 210; BVerfG, Beschluss vom 7. November 1995 2 BvR 413/88, BVerfGE 93, 319; BVerfG, Urteil vom 20. April 2004 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274). Der Förderungszweck muss von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen sein (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1).
Legt man dies zugrunde, ist von einer rechtfertigungsbedürftigen Ungleichbehandlung auszugehen. Denn tatsächlich wird die Grundsteuermesszahl nur für Wohnflächen auf 70 % ermäßigt. Der Senat hält diese Ungleichbehandlung jedoch für hinreichend gerechtfertigt.
Tatsächlich hat der niedersächsische Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung die geringere Belastung der Wohnnutzung durch eine ermäßigte Grundsteuermesszahl von 70 Prozent mit einer sozialpolitisch angestrebten Förderung von Wohnraum begründet. Menschenwürdiges Wohnen sei ein allgemeines Gut, das international verankert sei. Das Grundgesetz sichere mit dem Grundrecht auf ein menschenwürdiges Existenzminimum in Verbindung mit dem Sozialstaatsprinzip ein menschenwürdiges Wohnen zu. Eine Entlastung bei der Grundsteuer stelle einen Beitrag zur Förderung des Gemeinwohls dar. Um das Recht auf Wohnen auch steuerpolitisch zu unterstützen, werde daher die Steuermesszahl für Wohnnutzung gegenüber der Nicht-Wohnnutzung aus sozialpolitischen Erwägungen heraus geringer belastet (vgl. Drs 18/8995, Seite 15). In der Gesetzesbegründung ist weiter ausgeführt, die Flächen des Gebäudes, die der Wohnnutzung dienen, würden mit einem Abschlag von 30 Prozent versehen, um dem grundlegenden Bedürfnis am Gut Wohnen im Sinne einer Vergünstigung angemessen Rechnung zu tragen (Drs 18/8995, Seite 26).
Wohnen ist für alle Menschen essenziell. Unabhängig von dem Umstand, ob Wohnraum im eigenen Eigentum steht oder zur Miete genutzt wird, ist er im Verlauf der letzten Jahre in begehrten Gebieten wie Großstädten oder "Studenten-Städten" verstärkt zu einem immer knapper und teurer werdenden Gut geworden, während in weniger begehrten Gebieten ein Überangebot mit der Folge von Leerstand und Preisverfall eingetreten ist (vgl. Krause in Stenger/Loose, BewG/ErbStG/GrStG, NGrStG Rn 349). Der Senat hat keine Zweifel, dass eine Begünstigung von Wohnraum eine Förderung des Gemeinwohls darstellt. Diese hat der Gesetzgeber auch konsequent umgesetzt. Denn die Förderung wirkt nach dem NGrStG begünstigend unabhängig davon, ob der Wohnraum eigengenutzt oder gemietet ist oder ob er sich in einem Gebiet mit knappem oder zu hohem Wohnraumangebot befindet.
Damit ist mit § 6 Abs. 1 NGrStG auch die Anforderung, dass die Begünstigungswirkung den Begünstigungsadressaten möglichst gleichmäßig zugutekommen muss, nicht von Zufälligkeiten abhängen und deshalb nicht willkürlich eintreten darf, sondern sich direkt von der Entlastungsentscheidung des Gesetzgebers ableiten lassen muss (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1), erfüllt. Die Wohnnutzung wird - wie eben dargestellt - ausnahmslos immer begünstigt.
(b) Durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken hat der Senat auch nicht aufgrund des Umstandes, dass nach § 3 Abs. 1 Satz 1 NGrStG bei einer Wohnnutzung die Wohnfläche die maßgebliche Gebäudefläche darstellt, es bei einer "Nicht-Wohnnutzung" dagegen nach § 3 Abs. 1 Satz 3 NGrStG auf die Nutzfläche als maßgebliche Gebäudefläche ankommt.
Der Klägerin ist zwar insoweit zuzustimmen, als dass es durch § 3 Abs. 1 NGrStG im Wege des Ansatzes der Wohnfläche bei der Wohnnutzung und des Ansatzes der Nutzfläche bei "Nicht-Wohnnutzung" faktisch zu einer Besserstellung der Wohnnutzung kommt, da bei einem identisch bebauten Grundstück die Wohnfläche regelmäßig kleiner als die Nutzfläche ist. Dieses Ergebnis wird verstärkt durch Sonderregelungen für die Wohnnutzung in § 3 Abs. 2 NGrStG (Garagen bleiben nur bei Wohnnutzung außer Ansatz), § 3 Abs. 3 NGrStG (Nebengebäude bleiben bis 30 m2 nur bei Wohnnutzung außer Ansatz) und § 4 Abs. 2 Nr. 1 NGrStG (geringerer Ansatz bei großer Fläche nur bei Wohnnutzung).
Die sich so ergebenden Unterschiede sind aber nicht der Intention des Gesetzgebers, die Wohnnutzung zu begünstigen, geschuldet. Vielmehr hat sich der Gesetzgeber lediglich aus Praktikabilitäts- bzw. Vereinfachungsgründen dafür entschieden, die Flächenmaße zugrunde zu legen, die dem Steuerpflichtigen typischerweise bekannt und für diesen leicht zu ermitteln sind, also bei Wohngebäuden die Wohnfläche, bei Gewerbebauten die Nutzfläche (vgl. Mandler, DStR 2024, 921,924; Eisele in Rössler/Troll, NGrStG § 3, Rn 4).
Dies belegen auch die Ausführungen im ergänzenden schriftlichen Bericht (Drs 18/9632, Seite 13), nach der das Gesetz an dieser Stelle bewusst offenlässt, wie die maßgebliche Wohnbzw. Nutzfläche konkret zu ermitteln ist, obwohl mit der Wohnflächenverordnung und der Berechnungsverordnung nach DIN 277 bzw. DIN 283 in der jeweils geltenden Fassung dazu anerkannte Maßstäbe zur Verfügung stünden, um dem Steuerpflichtigen so die Möglichkeit zu erhalten, auch auf ältere Berechnungsunterlagen zurückgreifen zu können (vgl. Krumm/Paeßens, NGrStG § 3 Rn 5). So soll erreicht werden, dass die Eigentümerinnen und Eigentümer auf vorhandene Unterlagen zurückgreifen können und diesen nicht zugemutet wird, vorhandene Flächenberechnungen an die neuesten Regelwerke anzupassen, zumal dies häufig externen Sachverstand erfordern und somit nicht unerhebliche Kosten verursachen würde.
Selbst wenn dies eine folgerichtige Umsetzung der Belastungsentscheidung in Frage stellen sollte, wäre dies unschädlich, da das Abweichen ausreichend begründet ist.
Nach der Rspr. des BVerfG sind Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung möglich, wenn hierfür ein besonderer sachlicher Grund vorliegt (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88; vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280; und vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1).
Ein solcher sachlicher Grund ist vorliegend darin zu sehen, dass - wie unter B.II.2.a)bb)(3)(b) ausgeführt - der Ansatz von Wohn- bzw. Nutzfläche die Ermittlung der maßgeblichen Flächen (insbesondere auch für die Steuerpflichtigen) in erheblichem Umfang erleichtert (vgl. Mandler, DStR 2024, 921, 924; Eisele in Rössler/Troll, NGrStG § 3 Rn 4).
Der Steuergesetzgeber darf aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung typisieren und dabei die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen, wenn die daraus erwachsenden Vorteile im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen, er sich realitätsgerecht am typischen Fall orientiert und ein vernünftiger, einleuchtender Grund vorhanden ist (vgl. BVerfG, Beschluss vom 23. Juni 2015 1 BvL 13/11, BStBl II 2015, 871; BVerfG, Urteil vom 5. November 2014 1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350).
Eine Vereinfachung resultiert vorliegend insbesondere daraus, dass für die Wohn- und die Nutzfläche bereits seit langem Berechnungsgrundlagen existierten, wie für die Wohnfläche die Wohnflächenverordnung und für die Nutzflächen die DIN 277, auf die nun auch für Zwecke der Grundsteuer zurückgegriffen werden kann (vgl. Mandler, DStR 2024, 921) und nach der Auffassung des Gesetzgebers auch soll (Drs 18/9632, Seite 13), sodass keine zusätzlichen Regelungen erforderlich sind. Insoweit verweist auch der Gesetzgeber darauf, dass die Ermittlung der Wohnfläche nach der Wohnflächenverordnung als fachmännische Konkretisierung diene und Basis zur Bestimmung der Wohnfläche auch in anderen Rechtsgebieten sei (Drs 18/8995, Seite 18).
Tatsächlich hat der Gesetzgeber bewusst den Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt, auch auf ältere Berechnungsgrundlagen zurückgreifen zu können, wie vorhandene Bauunterlagen, Verträge, persönliche Unterlagen oder auch vorliegende Feststellungsbescheide zum Einheitswert (vgl. Eisele in Rössler/Troll, NGrStG § 3 Rn 4), selbst wenn die darin angewendeten Berechnungsmethoden nicht genau der aktuellen Wohn- bzw. Nutzflächenberechnung entsprechen (vgl. Drs 18/9632, Seite 13 und Anwendungserlass NGrStG - AENGrStG A 3 Abs. 1 und Abs. 12, Nds. MBl. 2022, 326).
Dies ist aus Sicht des Senates zielführend, denn die Wohn- bzw. Nutzfläche ergibt sich in aller Regel aus den - allerdings teilweise schon sehr alten - Bauunterlagen (sofern diese noch vorhanden sind), vielfach auch aus Einheitswertbescheiden, die bis zum Jahr 2024 als Grundlage für die Ermittlung von Grundsteuermessbetrag und Grundsteuer dienten. Zudem lassen sich Wohn- und Nutzflächen häufig den noch bei den Finanzämtern vorhandenen Einheitswertakten entnehmen, was (in strittigen Fällen) eine Überprüfung erleichtern kann. Mit dieser Regelung vermeidet der Gesetzgeber also, dass für alle über drei Millionen Einheiten des Grundvermögens aktuelle Flächenermittlungen vorgenommen werden müssen. Diese massive Vereinfachung stellt einen ausreichenden sachlichen Grund dar.
Dies gilt auch, soweit die Übernahme der alten Berechnungen dazu führen kann, dass bei vom Grundriss her identischen Gebäuden für das ältere Gebäude eine geringere Wohnfläche angesetzt wird als bei neueren Gebäuden. Ein solcher Effekt kann u.a. auch auftreten, wenn die Wohnfläche aus den Einheitswertbescheiden übernommen wird. Denn bei der Ermittlung der üblichen Miete waren beim Einheitswert die Grundsätze der §§ 42 bis 44 der Verordnung über wohnwirtschaftliche Berechnungen nach dem zweiten Wohnungsbaugesetz (künftig: II. BVO) zu beachten, Abschn. 23 Abs. 2 der Richtlinie für die Bewertung des Grundvermögens vom 19. September 1966, BStBl I 1966, 890. Die zum 1. Januar 2004 an die Stelle der §§ 43 und 44 Il. BVO getretene Wohnflächenverordnung vom 25. November 2003 war nicht heranzuziehen, da die auf die Wohnfläche bezogene Miete ebenfalls nach der II. BVO ermittelt wurde (vgl. Schnitter in Wilms/Jochum, ErbSt- und SchStG, § 79 BewG, Rn 80).
(c) Soweit es zu einer unterschiedlichen Behandlung auch innerhalb der Gruppe der Wohngebäude kommen kann, z.B. wenn sich einerseits die Nutzflächen in einem anderen Gebäude befinden und andererseits die Nutzflächen im gleichen Gebäude z.B. im Keller liegen, begründet dies auch keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken.
Steuergesetze müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und damit in weitem Umfang die Besonderheiten nicht nur des einzelnen Falles, sondern gegebenenfalls auch ganzer Gruppen vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfG, Urteil vom 20. April 2004 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274). Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1).
Vorliegend hat sich der Gesetzgeber an dem typischen Wohngebäude orientiert, bei dem die Wohn- und Nutzflächen in einem einzigen Gebäude belegen sind. Eine Trennung von Wohn- und Nutzflächen in unterschiedlichen Gebäuden resultiert häufig aus einer im Laufe der Zeit eingetretenen Nutzungsänderung, z.B. nach ursprünglich erfolgter landwirtschaftlicher oder gewerblicher Nutzung. Dies betrifft zwar auch eine Reihe von Grundstücken, stellt sich aber im Verhältnis zu allen Wohngebäuden als Ausnahme dar. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung übersteigt das richtige Verhältnis aus Sicht des Senates nicht.
(d) Die durch § 3 Abs. 2 und 3 NGrStG bewirkte Ungleichbehandlung von Nebengebäuden, die einer Wohnnutzung zu dienen bestimmt sind, und Nebengebäuden, die anders genutzten Hauptgebäuden zugeordnet sind, rechtfertigt der Gesetzgeber mit dem Zusammenhang von Fläche und Anzahl der Nutzenden. Im Falle der Wohnnutzung lasse ein untergeordnetes Nebengebäude nicht auf weitere Nutzende schließen. Bei anderen Nutzungen könne dieser Schluss aufgrund der vielfältigen Gestaltungen nicht gezogen werden, sodass eine großzügigere Regelung hier nicht gerechtfertigt sei (vgl. Drs 18/9632, Seite 14).
Diese Rechtfertigung ist vom Äquivalenzgedanken getragen und insoweit Ausfluss von dessen konsequenter Umsetzung und daher aus Sicht des Senates nicht zu beanstanden. Da die Wohnnutzung - wie unter B.II.2.a)bb)(3)(a) ausgeführt - besonders förderungswürdig ist, war der Gesetzgeber auch nicht gehalten von derartigen Regeln Abstand zu nehmen.
(e) Der Senat hat auch keine Bedenken gegen die Begrenzung der Befreiung in § 3 Abs. 2 und Abs. 3 NGrStG auf Flächen bis zu 50 m2 für Garagen und bis zu 30 m2 für Nebengebäude.
Insoweit verweist der Gesetzgeber darauf, dass von der Zugehörigkeit von Garagen zur Wohnnutzung nicht in unbegrenztem Umfang ausgegangen werden könne (Drs 18/9632, Seite 13).
Die Geringfügigkeitsregelungen in § 3 Abs. 2 und 3 NGrStG dienen ausweislich der Auffassung des Gesetzgebers verfahrensökonomischen Gründen, vgl. Drs 18/8995, Seite 19.
Nach Auffassung des Senates führen die Regelungen in § 3 Abs. 2 und 3 NGrStG tatsächlich dazu, dass bei der Mehrzahl der Fälle der Wohnnutzung eine Erfassung von Garagengebäuden und Nebengebäuden unterbleiben kann, was der Verwaltungsvereinfachung dient und insoweit gerechtfertigt ist. Gleichzeitig wird durch die Begrenzung verhindert, dass in extremen Fällen die Vereinfachung zu einer übermäßigen Vergünstigung führt.
Soweit die Klägerin argumentiert, es sei nicht nachvollziehbar, warum z.B. große Scheunen auf alten Resthöfen der Besteuerung unterlägen, obwohl gerade diese zugigen und meist alten Bauten im Vergleich zu beispielsweise einem Vorratskeller, Wäschekeller oder Bastelkeller in der Regel nicht sehr intensiv genutzt würden, dürfte es sich um sehr vereinzelte Ausnahmefälle handeln. Der Gesetzgeber darf aber bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BFH, Urteil vom 12. November 2025 II R 3/25, BStBl II 2026, 292). Im vorliegend streitigen Fall stellt sich ein derartiges Problem bereits nicht, da schon keine Wohnnutzung vorliegt. Falls in besonders extrem gelagerten Einzelfällen die Vorteile der Typisierung nicht im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen sollten, könnte dem ggf. mit einer verfassungskonformen Auslegung begegnet werden.
(f) Soweit die Klägerin rügt, dass wegen der unterschiedlichen Erfassung von Flächen bei der Nutzung zu Wohnzwecken gegenüber anderen Zwecken bei jeder Nutzungsänderung die Grundsteueräquivalenzbeträge angepasst werden müssten, hält der Senat dies für verfassungsrechtlich unbedenklich. Das NGrStG ist durch die Möglichkeit der Fortschreibungen darauf ausgelegt, auf veränderte Gegebenheiten wie neue Eigentümer, Umbaumaßnahmen und eben auch eine andere Nutzung, zu reagieren. Eine Fortschreibung auch (nur) aufgrund einer Nutzungsänderung ist gerade gewollt und auch folgerichtig. Tatsächlich sieht § 8 Abs. 5 Satz 2 NGrStG dementsprechend eine Anzeigepflicht bei einer Änderung der tatsächlichen Verhältnisse vor.
(4) Der Senat sieht auch keine Mängel bei der Folgerichtigkeit der Umsetzung der Belastungsentscheidung aufgrund der Verweisung in § 10 NGrStG auf § 34 Abs. 1 bis 3 des GrStG. Zwar stellt das dem NGrStG zugrundeliegende Flächen-Lage-Modell gerade nicht auf die Ertragsfähigkeit des Grundstücks ab und ein Erlass wegen wesentlicher Ertragsminderung erscheint insoweit systemfremd. Im Gesetzgebungsverfahren wurde die Erlassmöglichkeit aber damit begründet, dass bei einer wesentlichen Ertragsminderung eines bebauten Grundstücks auch die Grundstücksnutzung stark eingeschränkt sei. Die Nutzung der kommunal bereitgestellten Infrastruktur erschließe sich aber in typisierender Weise durch die Nutzung des Grundstücks, sodass ein Erlass nach § 34 GrStG gerade nicht im Widerspruch zum Äquivalenzprinzip stehe (vgl. Drs 18/9632, Seite 28). Dies hält der Senat für stimmig.
Hinzu kommt, dass der Erlass nach § 10 NGrStG nicht auf der Ebene der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen zum Tragen kommt, das Gebot der folgerichtigen Umsetzung sich aber auf den steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes bezieht (vgl. BVerfG, Beschluss vom 19. November 2019 2 BvL 22/14, BVerfGE 152, 274, m.w.N.).
(5) Die Regelungen hinsichtlich der Äquivalenzzahl hält der Senat ebenfalls nicht für verfassungsrechtlich bedenklich.
(a) Die vom NGrStG vorgenommene Unterscheidung bei der Lastenverteilung zwischen Boden- und Gebäudeflächen durch den Ansatz unterschiedlicher Äquivalenzzahlen ist Ausfluss des Äquivalenzprinzips. Eine unterschiedliche Gewichtung ist folgerichtig (vgl. Hüdepohl - Das neue Niedersächsisches Grundsteuergesetz - ein Bericht aus dem Maschinenraum).
Der Gesetzgeber weist insoweit zu Recht darauf hin, dass kommunale Leistungen primär "gebäudebezogen", d. h. von Bürgerinnen und Bürgern sowie Unternehmen in Anspruch genommen werden, wohingegen kommunale Leistungen, die ausschließlich durch den Boden verursacht werden, nur einen geringfügigen Bruchteil darstellen (vgl. Drs 18/8995, Seite 14).
Er hält die unterschiedliche Höhe der Äquivalenzzahl zudem für dadurch gerechtfertigt, dass die Gemeinde für unbebaute Grundstücke deutlich geringere Infrastrukturleistungen bietet als für bebaute Grundstücke (Drs 18/8995, Seite 13). Diese Begründung ist schlüssig und überzeugt. Um den bestehenden Realitäten Rechnung zu tragen, ist eine signifikante Differenz ge- boten (vgl. Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 23. Januar 2025 3 K 663/24, EFG 2025, 645; Freund, FR 2019, 931).
(b) Nach § 4 NGrStG wird für Grund und Boden eine Äquivalenzzahl von 0,04 €/m2 und für Gebäudeflächen eine Äquivalenzzahl von 0,50 €/m2 angesetzt (diese Werte werden auch in Hessen, § 5 HGrStG, Hamburg, § 3 HmbGrStG und Bayern, Art. 3 BayGrStG zugrunde gelegt), was zu einer Relation von 12,5: 1 führt.
Hieran kritisieren die Klägerin und Teile der Literatur (vgl. Krumm/Peaßens, GrStG, Einleitung Rn 126; Löhr, BB 2022, 87; Marx, DStZ 2023, 372), dass die konkrete Relation von 12,5: 1 nicht begründet werde, sondern es sich um eine politische Setzung ohne empirische Herleitung handle. Denn ökonomisch seien diese Äquivalenzzahlen nicht begründbar. Insbesondere habe die Relation 1: 12,5 mit den durchschnittlichen Relationen der Verkehrswerte von Boden und Gebäude nichts zu tun (vgl. Löhr, BB 2022, 87).
Dieser Befund ist zutreffend. Tatsächlich führt auch die Gesetzesbegründung aus, die Äquivalenzzahlen seien eine reine Rechengröße zur Bestimmung der relativen Lastenverteilung zwischen dem Grund und Boden und den Gebäudeflächen, die keinen Wertbezug hätten (vgl. Drs 18/8995, Seite 20) und räumt ein, das Verhältnis der Äquivalenzzahlen 0,04 und 0,5 könne nicht empirisch belegt werden (vgl. Drs 18/9632, Seite 10).
Eine derartige politische Entscheidung, die der Gesetzgeber so gewählt hat, dass sich mit diesen Äquivalenzzahlen - unter Berücksichtigung des Messzahlabschlags für Wohnen - ungefähr das bisherige Messbetragsvolumen ergibt (vgl. Mandler, DStR 2024, 921), ist aber verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 23. Januar 2025 3 K 663/24, EFG 2025, 645). Vielmehr hält sie sich im Rahmen des dem Gesetzgeber offenstehenden Gestaltungsspielraums. Dies ergibt sich bereits aus dem Umstand, dass eine empirisch fundierte Bezifferung und Zuordnung des tatsächlichen Nutzens gar nicht möglich erscheint (vgl. Mandler, DStR 2024, 921). Zudem stellt sich die Ausrichtung an dem bisherigen Messbetragsvolumen als zielführend dar, da so der Aufwand einer - wie im Bundesmodell erfolgten - Korrektur über die Steuermesszahlen entbehrlich war (vgl. Mandler, DStR 2024, 921). Daneben erleichtert dies für den Steuerpflichtigen die Einordnung, ob er sich nach dem NGrStG besser oder schlechter stellt, und für die Kommunen die Hebesatzanpassung (vgl. Mandler, DStR 2024, 921), da der Gesetzgeber eine Aufkommensneutralität anstrebt und an die Gemeinden appelliert, die aus der Neuregelung resultierenden Belastungsentscheidungen durch eine Anpassung des Hebesatzes auszugleichen (Drs 18/8995, Seite 1).
(c) Der Senat hält auch die Minderung der Äquivalenzzahl für "übergroße" Grundstücke für verfassungskonform. Mit § 4 Abs. 2 Satz 2 NGrStG berücksichtigt das Gesetz in nachvollziehbarer Weise auch den Umstand, dass bei übermäßig großen Grundstücken eine schlichte lineare Fortschreibung des Flächenbetrages für Grund und Boden möglicherweise zu einem die Typisierungsbefugnis überschreitenden Missverhältnis zwischen der Inanspruchnahme öffentlicher Infrastruktur einerseits und der Steuerbelastung des Grundstückseigentümers andererseits führen könnte (vgl. Drs 18/8995, Seite 20; Hessisches Finanzgericht, Beschluss vom 10. September 2025 3 V 697/25, EFG 2025, 1623; Rn 36). Dass der Gesetzgeber dabei erklärtermaßen von einer hohen Erheblichkeitsschwelle ausgeht (Drs 18/8995, Seite 20), begegnet im Hinblick auf die beabsichtigte Verwaltungsvereinfachung keinen Bedenken.
Soweit der Gesetzgeber in § 4 Abs. 2 Nr. 1 NGrStG (nur) für die Wohnnutzung eine besondere Regelung vorsieht, ist dies nach Auffassung des Senates vom weiten Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers gedeckt. Die insoweit abweichende Regelung für die Wohnnutzung wird damit begründet, lediglich für die Wohnnutzung dürfe unterstellt werden, dass ab einer gewissen Grundstücksgröße im Verhältnis zur Bebauung die Anzahl der Nutzenden (Bewohner und Gäste) nicht mehr proportional steige. Im Falle der gewerblichen oder sonstigen Nutzung könne dagegen typisierend eher davon ausgegangen werden, dass jeder zusätzliche Quadratmeter auch aus unternehmerischen/beruflichen Gründen gehalten werde (vgl. Drs 18/9632, Seite 16). Der Senat hält diese Überlegungen für nachvollziehbar und hat keine Zweifel, dass diese eine unterschiedliche Behandlung rechtfertigen.
Ebenfalls ist nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber in § 4 Abs. 2 Nr. 2 NGrStG nur solche Grundstücke berücksichtigt, die weder bebaut noch befestigt sind. Denn nur bei diesen legt die übergroße Fläche nahe, dass kommunale Leistungen im Vergleich zu einem linearen Ansatz nur in erheblich geringerem Umfang und gegebenenfalls nur zeitweise benötigt werden (vgl. Drs 18/8995, Seite 20).
Zum Umstand, dass eine Reduzierung nicht auch bei übergroßen Gebäuden vorgesehen ist, erläuterte der Gesetzgeber, hinsichtlich dieser lägen - wohl aufgrund der vielfältigen Nutzungsvarianten - keine generalisierbaren Beobachtungen vor, dass ab einer gewissen Gebäudegröße im Verhältnis zur Bebauung die Anzahl der Nutzenden (Bewohner und Gäste) nicht mehr proportional steige (vgl. Drs 18/9632, Seite 16). Der Senat vermag nicht festzustellen, dass diese Einschätzung des Gesetzgebers die Realität verfehlt.
(6) Nach der Überzeugung des Senates bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken, weil das NGrStG bei der Berechnung des Grundsteueräquivalenzbetrages neben der Fläche auch einen Lagefaktor berücksichtigt.
(a) Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist der Gesetzgeber von Verfassung wegen bereits nicht verpflichtet, sich auf die Wahl nur eines Maßstabs zur Bemessung der Besteuerungsgrundlagen festzulegen. Je nach Art und Vielfalt der von der Steuer erfassten Wirtschaftsgüter wird eine gleichheitsgerechte Bemessung der Steuer ohnehin regelmäßig nur durch die Verwendung mehrerer Maßstäbe möglich sein. Begrenzt wird der gesetzgeberische Spielraum nur dadurch, dass die von ihm geschaffenen Bemessungsregeln grundsätzlich in der Lage sein müssen, in der Gesamtsicht eine in der Relation realitätsgerechte Bemessung des steuerlichen Belastungsgrundes sicherzustellen (vgl. BVerfG, Urteil vom 10. April 2018, 1 BvL 11/14, u.a., BVerfGE 148, 147, m.w.N.). Aus dem gleichzeitigen Abstellen auf Äquivalenz- und Leistungsfähigkeitsgesichtspunkte ergeben sich daher keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. BFH, Urteil vom 12. November 2025, II R 3/25, BStBl II 2026, 292).
(b) Es liegt daher keine - wie dies von der Klägerin und teilweise in der Literatur (z.B. Marz, DStZ 2023, 372; Löhr, BB 2020, 1687) vertreten wird - unzulässige Vermischung von wertunabhängigen und wertabhängigen Komponenten vor (vgl. Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 23. Januar 2025 3 K 663/24, EFG 2025, 645; Krumm/Peaßens, NGrStG, § 5 Rn 1; Mandler, DStR 2023, 2756). Denn wie unter B.II.2.a)bb)(6)(a) ausgeführt, ist die Verwendung mehrerer Maßstäbe bereits vom Grundsatz her verfassungsrechtlich unbedenklich. Sie erscheint vorliegend auch sinnvoll.
(c) Die in § 5 NGrStG geregelte Berücksichtigung eines Lage-Faktors verstößt auch nicht gegen den Grundsatz der Folgerichtigkeit.
Nach der Intention des Gesetzgebers sollte durch die Berücksichtigung eines Lage-Faktors gerade kein Äquivalenzmodell mit einer gesonderten Wertkomponente (sogenanntes Mischmodell) geschaffen, sondern ein reines Äquivalenzmodell beibehalten werden (Drs 18/8995, Seite 13). Die Korrektur des Flächenmodells um einen Lage-Faktor begründet der Gesetzgeber damit, dass sich das kommunale Infrastrukturangebot - typischerweise - zu einem gewissen Grad in den Grundstückspreisen und folglich in den daraus abgeleiteten BRW niederschlage. Bei einem über dem kommunalen Durchschnitt liegenden Wert erfordere eine lastengleiche Besteuerung daher eine Erhöhung, bei einem darunterliegenden Wert eine Minderung des Ergebnisses des reinen Flächenmodells (vgl. Drs 18/8995, Seite 13).
Die Annahme, dass die kommunale Infrastruktur auch Einfluss auf die Grundstückspreise hat, hält der Senat für zutreffend. Wenn der Gesetzgeber insoweit eine Anpassung zum reinem Flächenmodell vornimmt, scheint dies nach Auffassung des Senates zumindest verfassungsrechtlich vertretbar, möglicherweise sogar geboten.
Mit der Wertrelation des BRW der Bodenrichtwertzone, in der das einzelne Grundstück belegen ist, im Vergleich zum durchschnittlichen BRW der Gemeinde soll die Lagequalität in geeigneter Weise typisierend abgebildet werden (Drs 18/8995, Seite 13). Mithin führt der Lage-Faktor gerade nicht zu einer Wertzuschreibung (vgl. Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 23. Januar 2025, 3 K 663/24, EFG 2025, 645), sondern er dient nur der angemessenen Verteilung innerhalb der Gemeinde. Der relative Bodenwert fließt mithin nicht als Wertgröße in die Bemessung ein, sondern als gewichtetes Indiz für den Zugang zu den bereitgestellten kommunalen Leistungen (vgl. Drs 18/9632, Seite 17; Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 23. Januar 2025 3 K 663/24, EFG 2025, 645; Mandler in Stenger/Loose, BewG/ErbStG/GrStG, Landes GrStG Hessen Rn 50.1).
(d) Soweit die Klägerin bemängelt, es fehle die Möglichkeit einen geringeren ggf. gutachterlich ermittelten BRW nachzuweisen, ist dem nicht zu folgen. Auch insoweit gilt, wie bereits unter B.II.2.a) dargelegt, dass der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des Systems zur Erfassung der Bemessungsgrundlage Praktikabilitätserwägungen den Vorzug vor Gesichtspunkten der Ermittlungsgenauigkeit einräumen und dabei auch beträchtliche Bewertungs- und Ermittlungsunschärfen in Kauf nehmen darf, um die Festsetzung und Erhebung der Steuer handhabbar zu halten.
Hinzu kommt, dass es um die Qualität der Lage und gerade nicht um den tatsächlichen Wert des Grundstücks geht und es daher systemwidrig wäre, Anpassungen an individuelle Grundstücksmerkmale vorzunehmen, um einen individuellen Bodenwert zu ermitteln (vgl. Mandler, DStR 2024, 921; Zochert in Stenger/Loose, BewG/ErbStG/GrStG, Landes GrStG Hessen Rn 302 - zu § 7 HGrStG). So verweist auch der Gesetzgeber darauf, dass es sich um einen bloßen Lageindikator handelt (vgl. Drs 18/8995, Seite 24). Tatsächlich würde die Berücksichtigung individueller Faktoren ein Masseverfahren, bei dem über drei Millionen Grundstücke bewertet werden müssen, viel zu stark verkomplizieren und verteuern. Die Möglichkeit der Berücksichtigung individueller Faktoren würde der gesetzgeberischen Intention der Vereinfachung eindeutig widersprechen.
(7) Die Intention des Gesetzgebers, mit der Wertrelation des BRW des einzelnen Grundstücks im Vergleich zum durchschnittlichen BRW der Gemeinde die Lagequalität in geeigneter Weise typisierend abzubilden (vgl. Drs 18/8995, Seite 13), gelingt nach Auffassung des Senates mit der in § 5 NGrStG vorgegebenen Formel.
(a) Durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken hat der Senat auch nicht aufgrund des Umstandes, dass nach § 5 Abs. 1 NGrStG auf das Verhältnis von BRW zu dBRW ein Exponent von 0,3 angewandt wird.
(aa) Der Einwand der Klägerin, es werde keine Begründung geliefert, warum keine "lineare Beziehung" zwischen BRW und Bemessungsgrundlage gewollt sei, geht fehl.
Der Gesetzgeber erläutert hierzu ausdrücklich, die Anpassung erfolge nicht in vollem Umfang der Bodenrichtwertunterschiede. Die Regelung bilde diese Relation nur gedämpft ab, weil nicht alle Wertdifferenzen auf Infrastrukturmaßnahmen der Kommunen zurückzuführen seien, sondern auch andere Umstände eine Rolle spielten (Drs 18/8995, Seite 13). Der Exponent beruhe auf der Grundentscheidung: "Ist der Bodenrichtwert gleich dem Durchschnittswert, beträgt der Faktor 1; ist der Bodenrichtwert doppelt so hoch wie der Durchschnittswert, soll der Faktor rund 1,2 betragen (Erhöhung um 20 Prozent); ist der Bodenrichtwert halb so hoch wie der Durchschnittswert, soll der Faktor rund 0,8 betragen (Minderung um 20 Prozent)", (Drs 18/8995, Seite 22).
Die gedämpfte Anpassung (Drs 18/8995, Seite 13) ändert an der durch die Lagerelation gewollten Wirkungsrichtung jedoch nichts, denn ein unterdurchschnittlicher BRW hat eine Minderung, ein überdurchschnittlicher BRW eine Erhöhung der Ausgangsgröße zur Folge.
Der Beklagte weist insoweit zutreffend daraufhin, dass es gesetzgeberische Intention bei der Ausgestaltung des Lagefaktors gewesen sei, einen maßvollen Zuschlag für besonders herausgehobene Lagen und dementsprechend einen maßvollen Abschlag für besonders unterdurchschnittliche Lagen innerhalb einer Gemeinde herbeizuführen (Drs 18/8995, Seite 23). Ebenso wie in den schlechtesten Lagen ein Mindestmaß an kommunaler Infrastruktur nutzbar ist, ist das "Mehr" an Nutzbarkeit auch in den teuersten Lagen begrenzt. Dies rechtfertigt die Dämpfung (vgl. auch Mandler, DStR 2024, 921).
Eine nicht abgemilderte Bodenrichtwertrelation hätte der Intention des Gesetzgebers nicht entsprochen, da diese nur den Einfluss der BRW auf die Grundsteuer abgebildet hätte, nicht jedoch die Lage der Grundstücke (Drs 18/8995, Seite 14). So aber fließt der relative BRW als gewichtetes Indiz für den Zugang zu bereitgestellten kommunalen Leistungen ein (vgl. Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 23. Januar 2025, 3 K 663/24, EFG 2025, 645).
(bb) Soweit die Klägerin meint, der Exponent von 0,3 sei als willkürlich abzulehnen, weil der Gesetzgeber keine Begründung liefere, warum ausgerechnet mit dem gewählten Exponenten von 0,3 "gedämpft" werde, folgt der Senat dem nicht.
Zwar lässt sich die Entscheidung, dass der Exponent gerade 0,3 beträgt, nicht mit empirisch feststellbaren Relationen der Verkehrswerte vergleichbarer Immobilen in unterschiedlichen Lagen begründen (vgl. Löhr, BB 2022, 87). Hierin sieht der Senat jedoch kein Problem, weil dies auch nicht die Intention des Gesetzgebers war. Dieser wollte vielmehr durch die Anwendung des Exponenten von 0,3 berücksichtigen, dass die kommunale Infrastruktur nur ein Aspekt unter mehreren ist, der sich auf den BRW auswirkt (vgl. Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 23. Januar 2025, 3 K 663/24, EFG 2025, 645). Eine empirische Ermittlung, in welcher Stärke die kommunalen Infrastrukturen in verschiedenen Kommunen die Wertdifferenzen verschiedener Immobilien prägen, scheint insoweit aber bereits nicht möglich oder unverhältnismäßig aufwändig.
(cc) Soweit in der Literatur ausgeführt wird, dass durch die massive Dämpfung Grundstücke in einfacher Lage eine verhältnismäßig hohe Besteuerung erfahren würden, während die Besteuerung der Grundstücke in besseren oder Top-Lagen nur ein wenig höher als in den Durchschnittslagen vorgenommen werde (vgl. Marx, DStZ 2023, 372; Krause in Stenger/Loose, BewG/ErbStG/GrStG, Nds. LGrStG Rn 46) bzw. dass sowohl im Vergleich zum Bodenwert als auch zum Verkehrswert der Gesamtimmobilie ein geringerwertiges Grundstück zu hoch belastet und ein hochwertiges zu gering belastet werde (Löhr, BB 2022, 87), führt dies nach Auffassung des Senates ebenfalls nicht zu durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Die tatsächlichen Auswirkungen auf die absolute Höhe der Grundsteuer nach dem NGrStG sind eher gering und von dem Typisierungs- und Pauschalierungsspielraum, der dem Gesetzgeber zusteht, gedeckt. Wie oben - unter B.II.2)bb)(7)(a)(aa) - ausgeführt soll durch die Dämpfung (des Verhältnisses von BRW zu dBRW durch den Exponenten) berücksichtigt werden, dass neben den kommunalen Infrastrukturen weitere Umstände die Wertfindung beeinflussen. Welche Auswirkungen die kommunalen Infrastrukturen tatsächlich haben, lässt sich jedoch nach Auffassung des Senates empirisch gar nicht erfassen. Soweit der Gesetzgeber mit dem Exponenten von 0,3 sein Ziel vom Grundsatz her erreicht - was vorliegend der Fall ist - sind kleinere Verschiebungen aus Praktikabilitätsgründen hinzunehmen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass eine einfach handhabbare Ermittlungsmethode, die die Intention des Gesetzgebers erfüllt, ohne zu geringfügigen Missverhältnissen zu führen, nach Kenntnis des Senates nicht vorhanden ist.
(b) Soweit die Klägerin bemängelt, die Größe "dBRW" sei in der Formel überflüssig, weil die Größe "dBRW" nicht beeinflusse, welchen Anteil zum Grundsteueraufkommen ein bestimmtes Grundstück beisteuere, führt dies zu keiner anderen Beurteilung. Gleiches gilt für den Vorwurf, die Formel sei unnötig komplex. Durch einen überflüssigen Bestandteil wird die Formel nicht weniger richtig.
Die vom Gesetzgeber verwendete Formel erscheint vor dem Hintergrund der Tatsache, dass alle relevanten Bestandteile der Formel im Gesetz klar und eindeutig definiert werden, jedenfalls für alle Steuerpflichtigen anwendbar und ausrechenbar. In Anbetracht des weiten Entscheidungsspielraums des Gesetzgebers bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, BVerfGE 127, 1 und vom 28. Juni 2022, 2 BvL 9/14, BVerfGE 162, 277) ist diesem jedenfalls auch zuzu billigen eine Berechnungsformel zu verwenden, die nicht der mathematisch einfachsten Umformung entspricht, solange diese - wie im vorliegenden Fall - den Mindestanforderungen an Klarheit und Bestimmtheit genügt.
Darüber hinaus wird durch die Verhältnisbildung zum dBRW die Belastungsentscheidung des Gesetzgebers bezogen auf die Lastenverteilung in der jeweiligen Gemeinde für den Einzelnen transparent (vgl. Mandler, DStR 2024, 921, 924). Dies ermöglicht es, die Auswirkung der jeweils durch den relevanten (individuellen) BRW zum Ausdruck kommenden Lagequalität des Grundstücks einzuschätzen. Denn durch den Vergleich mit dem dBRW kann der Steuerpflichtige leicht erkennen, ob er für eine Belegenheit des Grundstücks in einer guten Lage mehr zahlen muss oder für eine schlechtere Lage eine Ermäßigung erhält (vgl. Mandler, DStR 2024, 921).
Mit der individuellen Herleitung für die jeweilige Gemeinde durch den dBRW als Nenner der Faktorformel wird zudem erreicht, dass die Faktoren in jeder Gemeinde um den Mittelwert 1 streuen. Dies sorgt für einen gewissen Grad interkommunaler Vergleichbarkeit der Bemessungsgrundlagen (vgl. Mandler, DStR 2024, 921, 925).
(c) Es ist auch nicht zu beanstanden, dass § 5 Abs. 3 Satz 3 NGrStG den Median aller in der Gemeinde liegenden BRW als "dBRW" definiert.
Dem Einwand der Klägerin, bei dem dBRW handele es sich mathematisch gerade nicht um den Durchschnitt, sondern vielmehr um den Median, also um das gewichtete Mittel, weshalb die Bezeichnung als dBRW mathematisch nicht zutreffend sei, ist zwar zuzustimmen (vgl. Mandler, DStR 2024, 921). Allerdings kommt es darauf nicht an, denn der Gesetzgeber definiert in § 5 Abs. 3 Satz 3 NGrStG selbst den Begriff des dBRW für die Anwendung der Formel unmissverständlich als den mathematischen Median aller in der Gemeinde liegenden BRW. Die Kritik der Klägerin, die Verwendung der Bezeichnung dBRW impliziere beim Steuerpflichtigen daher etwas ganz Anderes als das, was tatsächlich dahinterstehe, erscheint vor diesem Hintergrund fernliegend, weil der Gesetzgeber mit seiner Legaldefinition in verständlicher Weise klargestellt hat, was mit dem Begriff im - hier allein maßgeblichen - rechtlichen Sinne für die Anwendung des NGrStG gemeint ist.
Soweit die Klägerin geltend macht, die Heranziehung des Medians aller in der Gemeinde liegenden BRW für die Bestimmung des dBRW sei nicht geeignet, für Zwecke der Grundsteuer einen annähernd zutreffenden Näherungswert zum Durchschnitt zu bilden und es sei vielmehr geboten, mathematisch den echten Durchschnitt zu ermitteln, kann dem ebenfalls nicht gefolgt werden. Der Beklagte weist zutreffend darauf hin, dass der Gesetzgeber bewusst den Median aller in der Gemeinde liegenden BRW als dBRW bestimmt habe, um Flächen im Außenbereich im Gegensatz zum arithmetischen Mittel keinen unangemessenen, bestimmenden Einfluss auf den Durchschnitt nehmen zu lassen (vgl. Drs 18/8995, Seite 24). Für die bloße Herstellung einer Transparenz dahingehend, wann ein Grundstück dem Durchschnitt innerhalb der Gemeinde entspricht, erscheint der Median damit trotz der möglichen Abweichungen vom tatsächlichen Durchschnittswert als eine geeignete Größe. Durch die Verwendung des Medians hat der Gesetzgeber zur Überzeugung des Senates den ihm zustehenden Spielraum bei der Ausgestaltung nicht überschritten.
(d) Mit der Wertrelation des BRW des einzelnen Grundstücks im Vergleich zum durchschnittlichen BRW der Gemeinde will der Gesetzgeber erreichen, dass die Lagequalität in geeigneter Weise typisierend abgebildet wird, Drs 18/8995, Seite 13. Hierfür stellt er auf die BRW ab. Die Größe "BRW" definiert er in § 5 Abs. 2 Satz 1 NGrStG mit dem BRW nach § 196 des BauGB für Bauflächen gemäß Anlage 5 der ImmoWertV vom 14. Juli 2021 (BGBl I S. 2805) der Bodenrichtwertzone, in der das Grundstück liegt.
Gegen die Verwendung des BRW nach § 196 BauGB hat der Senat keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken.
Nach der Konzeption des NGrStG dient die Formel des § 5 Abs. 1 NGrStG, die auf die BRW abstellt, lediglich der Wertrelation des BRW des einzelnen Grundstücks im Vergleich zum durchschnittlichen BRW der Gemeinde, vgl. B.II.2.a)bb)(6)(c). Bereits aus diesem Grund ist es unbeachtlich, dass es sich bei den BRW (nur) um unscharfe Parameter handelt.
Die Maßgeblichkeit der BRW für den Lage-Faktor ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Die Heranziehung der BRW hat sich sowohl im Rahmen der Grundbesitzbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie der Grunderwerbsteuer als auch im Rahmen ertragsteuerrechtlicher Wertermittlungsanlässe bewährt (vgl. BFH, Urteil vom 12. November 2025 II R 25/24, BStBl II 2026, 273; Marx, DStZ 2023, 375). Tatsächlich werden BRW bereits seit vielen Jahren ermittelt und genutzt. Es ist auch keine andere Methode der typisierten Bodenwertermittlung ersichtlich, die zu genaueren Ergebnissen führen würde, im Massenverfahren der Grundstücksbewertung aber gleichwohl mit einem vertretbaren Aufwand handhabbar bliebe (vgl. BFH, Urteil vom 12. November 2025 II R 25/24, BStBl II 2026, 273). Bereits aus Kostengründen und aus Vereinfachungsgesichtspunkten scheint der Rückgriff auf bereits existierende Ermittlungsgrundlagen sinnvoll und geboten.
Die durch die gesetzliche Typisierung des BRW für alle in einer Bodenrichtwertzone gelegenen Grundstücke, in der lagebedingte Wertunterschiede zwischen den Grundstücken, für die der BRW gelten soll, und dem Bodenrichtwertgrundstück "grundsätzlich" nicht mehr als 30 % betragen sollen (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV), bedingte Gleichbehandlung von Grundstücken mit einem niedrigeren lagebedingten Wert von 70 % bis 100 % des BRW und solchen mit einem höheren lagebedingten Wert von über 100 % bis 130 % des BRW, die einheitlich ein und demselben BRW in einer Bodenrichtwertzone unterworfen werden, ist verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Es liegt in der Natur der Sache, dass die BRW als durchschnittliche Lagewerte (§ 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB) für den Grund und Boden in einer Bodenrichtwertzone als räumlich zusammenhängendes Gebiet nicht jedes der einzelnen dort belegenen Grundstücke individuell wertmäßig korrekt erfassen können. Die bei einer übergreifenden Betrachtung von Grundstücken einer Bodenrichtwertzone zwangsläufig auftretenden Wertverzerrungen werden dadurch begrenzt, dass die Grundstücksmerkmale des Bodenrichtwertgrundstücks mit den vorherrschenden wertbeeinflussenden grund- und bodenbezogenen Grundstücksmerkmalen übereinstimmen müssen. Dies ergibt sich insbesondere aus § 15 Abs. 2 ImmoWertV, wonach der angegebene BRW für einzelne Grundstücke oder Grundstücksteile mit einer vom Bodenrichtwertgrundstück abweichenden Art der Nutzung oder Qualität nicht gilt (vgl. BFH, Urteil vom 12. November 2025 II R 25/24, BStBl II 2026, 273).
(e) Der Senat weist der Vollständigkeit halber darauf hin, dass er sich insoweit aber nicht der Auffassung des Beklagten anschließt, die BRW seien grundsätzlich verbindlich und einer Überprüfung nicht zugänglich (für eine Überprüfung durch die Finanzgerichte auch Krumm, FR 2023, 957).
Zwar kommt den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sach- und Fachkenntnis, ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung eines BRW zu (vgl. zur Bedarfswertermittlung BFH, Urteile vom 11. Mai 2005 II R 21/02, BStBl II 2005, 686 und vom 25. August 2010 II R 42/09, BStBl II 2011, 205). Das FG als Tatsachengericht kann die von den Gutachterausschüssen ermittelten BRW daher grundsätzlich ohne weitere Sachaufklärung zugrunde legen, ohne dabei gegen seine Verpflichtung zur Amtsermittlung aus § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO zu verstoßen (vgl. BFH, Urteil vom 12. November 2025 II R 25/24, BStBl II 2026, 273).
Falls jedoch ein Anlass für eine (eingeschränkte) gerichtliche Überprüfung besteht, also wenn Verstöße bei der Ermittlung der BRW substantiiert geltend gemacht werden oder im jeweiligen Einzelfall konkrete Anhaltspunkte für solche Verstöße vorliegen, hat das Finanzgericht die BRW dahingehend zu überprüfen, ob die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen (insbesondere § 196 BauGB) sowie die Regelungen der ImmoWertV zutreffend angewendet wurden, die gewählte Bewertungsmethodik mit den gesetzlichen Vorgaben übereinstimmt, und die Verfahrensregeln eingehalten, also insbesondere die erforderlichen Tatsachen im Wesentlichen vollständig und zutreffend erfasst sowie keine sachfremden Erwägungen angestellt wurden (vgl. BFH, Urteil vom 12. November 2025 II R 25/24, BStBl II 2026, 273; Niedersächsisches Finanzgericht, Beschluss vom 27. Februar 2026 1 V 179/25, juris).
Dabei sind dem Finanzgericht die erforderlichen Unterlagen von den Finanzämtern zur Verfügung zu stellen. Zwar erforscht das Finanzgericht den Sachverhalt von Amts wegen, § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO. Nach § 76 Abs. 1 Nr. 2 FGO sind die Beteiligten aber bei der Erforschung des Sachverhaltes heranzuziehen. Die Aufklärungspflicht des Finanzgerichtes wird durch die Mitwirkungspflicht der Beteiligten begrenzt. Kommt ein Beteiligter der Aufforderung zur Vorlage einer Urkunde nicht nach, die sich entweder in seinem Besitz befindet oder von ihm beschafft werden kann, hat das Finanzgericht insoweit keine Veranlassung zu weiterer Sachaufklärung zugunsten des Beteiligten (vgl. BFH, Beschlüsse vom 26. Januar 2000 IV B 151/98, BFH/NV 2000, 871 und vom 11. April 2001 I B 130/00 BFH/NV 2001, 1284). Dies gilt umso mehr, wenn entsprechende Unterlagen bereits im Festsetzungsverfahren von dem Beteiligten hätten beschafft werden müssen (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 11. April 2014 1 K 107/11, EFG 2014, 1364). Macht der Steuerpflichtige bereits im Veranlagungs- bzw. Einspruchsverfahren substantiiert geltend, es lägen Unrichtigkeiten bei der Ermittlung der BRW vor oder es ergeben sich aus den Akten konkrete Anhaltspunkte für solche Unrichtigkeiten, ist das Finanzamt insoweit nach § 88 Abs. 1 AO gehalten, die entsprechenden Unterlagen bei den Gutachterausschüssen anzufordern, um den Vortrag des Steuerpflichtigen zu prüfen.
(8) Die in § 6 NGrStG enthaltenen Ermäßigungsentscheidungen hält der Senat ebenfalls für verfassungsgemäß.
(a) Entgegen der Argumentation der Klägerin liegt wegen der unterschiedlichen Zugrundelegung der Flächen, also entweder Wohn- oder Nutzfläche, keine doppelte Begünstigung der Wohnnutzung vor, denn - wie unter B.II.2.a)bb)(3)(b) - dargestellt, war die Intention hierfür gerade nicht eine Begünstigung der Wohnnutzung. Daher war der Gesetzgeber auch unter Berücksichtigung des Zusammenspiels der Normen nicht gehalten, bei der Grundsteuermesszahl eine Ermäßigung für andere Nutzungen als die Wohnnutzung vorzunehmen.
(b) Mit der Regelung in § 6 Abs. 1 NGrStG, die Grundsteuermesszahl für den Äquivalenzbetrag der Wohnfläche auf 70 % zu ermäßigen, hat der Gesetzgeber verfassungskonform ein steuerliches Förderungs- und Lenkungsziel eingefügt, siehe hierzu die Ausführungen unter B.II.2.a)bb)(3)(a).
(c) Die nämlichen Überlegungen rechtfertigen auch die zusätzliche Begünstigung der Wohnnutzung in enger räumlicher Verbindung mit einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft, § 6 Abs. 2 NGrStG. Hiermit möchte der Gesetzgeber den, bisher dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zugeordneten, Wohnteil zur Förderung und zum Erhalt der ländlichen Siedlungsstruktur privilegieren (vgl. Drs 18/8995, Seite 26). Diese Ziel- und deren Umsetzung ist nicht zu beanstanden.
(d) Die weiteren Begünstigungen in § 6 Abs. 3 NGrStG für Baudenkmale und für sozialen Wohnungsbau in § 6 Abs. 4 NGrStG stellen sich ebenfalls als verfassungsgemäß umgesetzte Vergünstigung für vom Gesetzgeber als förderwürdig eingestufte Besonderheiten dar.
(9) Verfassungsrechtliche Bedenken hat der Senat auch nicht mit Blick auf das in § 8 NGrStG geregelte Feststellungsverfahren.
Soweit nach § 8 Abs. 2 Satz 1 NGrStG abweichend von der bundesgesetzlichen Regelung in § 221 Abs. 1 BewG in Niedersachsen keine weitere turnusmäßige Hauptfeststellung stattfindet, trägt diese Norm dem Umstand Rechnung, dass die im Bereich der Grundstücke des Grundvermögens maßgebliche Lastenverteilung anhand des Flächen-Lage-Modells nur auf den Flächen des Grundstücks, einer gesetzlichen Äquivalenzzahl sowie dem Lage-Faktor basiert und dabei gerade nicht auf die Ermittlung eines angenäherten Verkehrswerts abzielt (vgl. Eisele in Rössler/Troll, NGrStG § 8 Rn 6).
Dies ist nicht zu beanstanden. In der Gesetzesbegründung führt der Gesetzgeber zutreffend aus, dass die maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen im Gegensatz zu einem Verkehrswertmodell keiner permanenten dynamischen Entwicklung unterworfen sind (vgl. Drs 18/8995, Seite 15).
Hinzu kommt, dass das Gesetz in § 5 Abs. 4 Satz 5 NGrStG i.V.m. § 5 Abs. 4 Satz 4 NGrStG eine turnusmäßige Neuberechnung des Lage-Faktors alle sieben Jahre vorsieht und nach § 8 Abs. 3 Satz 2 NGrStG eine Betragsfortschreibung vorzunehmen ist, wenn diese zu einer Änderung der Äquivalenzbeträge führt. Flankiert von den Möglichkeiten der Betragsfortschreibung und der Flächenfortschreibung in § 8 Abs. 3 Satz 1 NGrStG sowie dem Verweis in § 8 Abs. 4 NGrStG auf die bundesgesetzlichen Vorschriften über Fortschreibung, Nachfeststellung, Aufhebung, Änderung und Nachholung der Feststellung, die nach § 8 Abs. 4 NGrStG auch beim niedersächsischen Modell greifen, können in ausreichendem Umfang Anpassungen an veränderte Bedingungen vorgenommen werden, sodass eine turnusmäßige Hauptfeststellung verzichtbar erscheint. § 8 Abs. 4 NGrStG verhindert aus Sicht des Senates auch nicht eine umgehende Umsetzung von Korrekturen des BRW, wenn diese auf andere Ursachen als eine Änderung der Verhältnisse zurückzuführen sind, z.B. eine Fehlerkorrektur des BRW; eine solche Fortschreibung ist von § 8 Abs. 3 Satz 4 NGrStG umfasst.
Soweit die Klägerin rügt, dass der Verzicht auf eine weitere Hauptfeststellung zu künftigen Verzerrungen zwischen den Gemeinden in Niedersachsen führen würde, wie die seit Jahrzehnten unterbliebene Hauptfeststellung im Einheitswertverfahren, geht das fehl, denn ausweislich der Gesetzesbegründung betreffen die Regelungen zur Berechnungsgrundlage ausschließlich die Lastenverteilung innerhalb derselben Kommune (vgl. Drs 18/8995, Seite 1).
b) Der Senat vermag zudem weder einen Verstoß gegen Art. 12 Abs. 1 GG wegen der "Nichtbegünstigung" von Nutzflächen noch einen Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 GG aufgrund einer Übermaßbesteuerung oder einer erdrosselnden Wirkung (vgl. auch Finanzgericht Baden-Württemberg, Beschluss vom 20. November 2024 8 V 1469/24, juris und FG Düsseldorf, Gerichtsbescheid vom 26. Februar 2025 11 K 2309/23 BG, EFG 2025, 772) zu erkennen.
c) Ein Verstoß gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleiteten Grundsatz der Vorhersehbarkeit der Abgabenlast (Art. 19 Abs. 4 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG) ergibt sich ebenfalls nicht aus der zum Zeitpunkt des Erlasses der Bescheide über die Grundsteueräquivalenzbeträge bestehenden Ungewissheit hinsichtlich der tatsächlichen Höhe der späteren Grundsteuerlast.
Der Senat schließt sich insoweit den Ausführungen des BFH im Urteil vom Urteil vom 12. November 2025 (II R 25/24, BStBl II 2026, 273) an. Sie gelten ebenso für die Grundsteueräquivalenzbeträge; auch nach dem NGrStG erfolgt die Grundsteuerermittlung in einem dreistufigen Verfahren.
d) Der Senat sieht aktuell keinen Anhalt für das Vorliegen eines "strukturellen Vollzugsdefizites" (vgl. BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94).
Das vom Gesetzgeber verfolgte Ziel der weitgehenden Automatisierung dient dem Bürokratieabbau und scheint in Zeiten zunehmender Digitalisierung geradezu geboten. Aus diesem gesetzgeberischen Ansatz ergibt sich auch gerade nicht, dass eine Überprüfung und Abweichung von den Angaben des Steuerpflichtigen nicht möglich oder in bestimmten Fällen nicht sogar erforderlich ist. Spätestens, wenn dem Finanzamt Erkenntnisse zu abweichenden Gegebenheiten vorliegen z.B. durch die Einspruchsbegründung, aus anderen beim Finanzamt vorliegenden Akten oder eine Mitteilung anderer Behörden, hat es eine Überprüfung vorzunehmen und die Abweichung falls möglich durch Änderung des Bescheides oder anderenfalls durch Fortschreibung umzusetzen - zu Gunsten wie auch zu Lasten der/s Steuerpflichtigen. Die Automatisierung entbindet die Finanzverwaltung nach Überzeugung des Senates nicht, bei erkennbar möglichen Abweichungen eine Einzelfallprüfung vorzunehmen.
C. Der Bescheid über den Grundsteuermessbetrag - Hauptveranlagung auf den 1. Januar 2025 - vom 12. April 2023 ist ebenfalls rechtmäßig.
I. Einfachrechtliche Einwendungen macht die Klägerin nicht geltend und sind auch sonst nicht ersichtlich.
II. Mit den Einwendungen gegen den Bescheid über die Grundsteueräquivalenzbeträge sowie gegen die Verfassungsmäßigkeit der diesem Bescheid zugrunde liegenden Normen kann die Klägerin bei der Prüfung des Bescheides über den Grundsteuermessbetrag nicht gehört werden, denn insoweit wendet sie sich inhaltlich nur gegen die Feststellung der Grundsteueräquivalenzbeträge, die für die Festsetzung des Grundsteuermessbetrags Bindungswirkung entfalten (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 1 und § 8 Abs. 1 Satz 3 NGrStG, vgl. BFH, Urteil vom 12. November 2025 II R 31/24, BStBl II 2026, 292).
III. Soweit die Klägerin rügt, die Regelung in § 6 Abs. 1 NGrStG bzw. diese Regelung im Zusammenspiel mit den übrigen Normen des NGrStG sei verfassungswidrig, folgt der Senat dem aus den oben dargestellten Erwägungen nicht. Insbesondere sieht er gerade keine Veranlassung für den Gesetzgeber besondere Regelungen bzw. Vergünstigungen für andere als Wohnnutzungen vorzusehen, vgl. B.II.2.a)bb)(8)(a).
D. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Soweit der Beklagte während des Verfahrens einen Teilabhilfebescheid erlassen hat, führt dies nicht zu einer anderen Kostenentscheidung, weil die Klägerin erst während des Klageverfahrens ihre Angaben aus der Steuererklärung korrigiert und entsprechende Unterlagen eingereicht hat, § 137 FGO.
E. Die Revision wird nach §§ 91 Satz 2 NJG i.V.m. 118 Abs. 1 Satz 2 und 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zugelassen, ob das NGrStG verfassungsgemäß ist.
Hinweis:Revision zugelassen
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