Hessisches Finanzgericht 3. Senat — 3 K 107/05 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2009-01-28

Aktenzeichen: 3 K 107/05

ECLI: ECLI:DE:FGHE:2009:0128.3K107.05.0A

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 44 AO, § 14 Abs 1 VStG, § 235 Abs 1 AO, § 155 Abs 3 S 1 AO, § 421 BGB ... mehr

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand

1 Zwischen den Beteiligten besteht vorrangig Streit über die Frage, ob ein Bescheid über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen zur Vermögensteuer wirksam bekannt gegeben worden ist, und hilfsweise über die Frage, ob im Rahmen der Zusammenveranlagung zur Vermögensteuer die Festsetzung von Hinterziehungszinsen gegenüber beiden Ehegatten erfolgen muss. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde:

2 Der Kläger hatte im Jahre 1994 gegenüber dem Beklagten (dem Finanzamt) wegen Hinterziehung von Einkommensteuer und Vermögensteuer für die Jahre 1988 bis 1993 eine Selbstanzeige erstattet. Im Rahmen der Veranlagung zur Vermögensteuer hatte das Finanzamt sowohl gegenüber dem Kläger als auch gegenüber seiner damaligen Ehefrau entsprechende Steuerfestsetzungsbescheide erlassen. Dazu hatte es im Adressfeld der mittels EDV erstellten Bescheidausfertigung den Namen des jeweils nicht betroffenen Ehegatten geschwärzt und stattdessen mit Schreibmaschine folgenden Zusatz eingefügt: „Für Herrn A. B. und Frau C. E. gesch. B. “.

3 Mit Schreiben vom ...08.1997 teilte das Finanzamt … dem beklagten Finanzamt mit, das gegen den Kläger eingeleitete Steuerstrafverfahren sei inzwischen eingestellt worden, nachdem durch die Zahlung der hinterzogenen Steuern die strafbefreiende Wirksamkeit der Selbstanzeige herbeigeführt worden sei. Dem Schreiben fügte es eine Anlage bei, in der die für die einzelnen Jahre hinterzogenen Beträge aufgelistet sind, so betreffend die Vermögensteuer für das Jahr 1988 der Betrag von … DM. Auf dieser Grundlage erließ das beklagte Finanzamt unter dem Datum vom ...10.1997 einen Zinsbescheid für hinterzogene Steuern über einen Betrag von … DM. Dabei gab es als Adressaten des Bescheids ausschließlich den Kläger an.

4 Im Namen des Klägers legte dessen damaliger Steuerberater gegen den Zinsbescheid Einspruch ein (Schreiben vom ...11.1997). Dabei vertrat er zunächst die Auffassung, die Festsetzung von Hinterziehungszinsen sei nicht gerechtfertigt, weil das gegen den Kläger eingeleitete Steuerstrafverfahren eingestellt und damit rechtskräftig festgestellt sei, dass eine Steuerhinterziehung nicht vorliege. Später machte er geltend, es sei verfassungsrechtlich zweifelhaft, ob nach dem Wegfall der Vermögenssteuerpflicht nachträglich noch Bescheide über die Festsetzung von Vermögensteuer sowie von Hinterziehungszinsen zur Vermögensteuer für Zeiträume vor dem 01.01.1997 erlassen werden dürften. Im Hinblick auf die Diskussion, die damals zu der Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum geführt wurde, ordnete das Finanzamt das Ruhen des Einspruchsverfahrens an.

5 Im Laufe des weiteren Verfahrens teilte der jetzige Prozessbevollmächtigte dem Finanzamt mit, er habe von dem früheren Steuerberater des Klägers, der inzwischen verstorben sei, das Mandat übernommen (Schreiben vom ...12.2003). Zur Begründung des Einspruchs führte er an, der Kläger habe in Bezug auf die Verkürzung von Vermögensteuer nicht vorsätzlich gehandelt, weil er über eine entsprechende Erklärungspflicht keine Kenntnis gehabt habe. Verfassungsrechtliche Einwendungen gegen die Festsetzung der Hinterziehungszinsen machte er nicht mehr geltend. Nachdem das Finanzamt - u.a. mit dem Hinweis auf den Beruf des Klägers ( … ) - mehrfach das Vorliegen eines Hinterziehungsvorsatzes dargelegt hatte, trug der Prozessbevollmächtigte Folgendes vor: Der Zinsbescheid sei nicht rechtswirksam bekannt gegeben. Der dem Zinsbescheid zu Grunde liegende Vermögensteuerbescheid richte sich gegen den Kläger und seine frühere Ehefrau. Dementsprechend hätte der Zinsbescheid nicht nur gegenüber dem Kläger ergehen dürfen, sondern vielmehr auch gegen die frühere Ehefrau des Klägers gerichtet sein müssen.

6 Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es u.a. aus: Der Kläger habe die Merkmale einer Steuerhinterziehung sowohl in objektiver wie auch in subjektiver Hinsicht erfüllt. Das Vorliegen eines Hinterziehungsvorsatzes ergebe sich für den Kläger aus seiner beruflichen Stellung sowie aus seinen Vermögensverhältnissen. Der Zinsbescheid sei - entgegen den Einwendungen des Klägers - ordnungsgemäß bekannt gegeben worden. Der Kläger habe in Anbetracht der Tatsache, dass er neben seiner früheren Ehefrau in Bezug auf die festgesetzten Hinterziehungszinsen Gesamtschuldner sei, auch alleine in Anspruch genommen werden dürfen (Einspruchsentscheidung vom ...11.2004).

7 Gegen den Zinsbescheid sowie die Einspruchsentscheidung richtet sich die vorliegende Klage. Zu deren Begründung trägt der Prozessbevollmächtigte im Wesentlichen folgendes vor:

(1) Der Zinsbescheid sei nicht wirksam geworden. Es fehle an einer ordnungsgemäßen Bekanntgabe. Der Kläger habe seinem damaligen Steuerberater eine Zustellungsvollmacht erteilt. Das Finanzamt habe deshalb den Zinsbescheid auch dem damaligen Steuerberater bekannt geben müssen. Tatsächlich sei der Bescheid dem Kläger persönlich übersandt worden.

(2) Der Zinsbescheid sei auch inhaltlich fehlerhaft. Denn es fehle - wie bereits im Einspruchsverfahren dargelegt - der Hinweis, wonach sich der Bescheid auch gegen die frühere Ehefrau des Klägers richte. Der Kläger habe infolgedessen nicht die Möglichkeit, die Hälfte der festgesetzten Hinterziehungszinsen von seiner früheren Frau einzufordern. Eine solche Rückforderung sei auch gerechtfertigt, weil die frühere Ehefrau einen Nutzen aus der Vermögensteuerhinterziehung ihres Ehemannes gezogen habe. Sie habe nämlich im Rahmen des Scheidungsverfahrens „einen erheblichen Betrag für den Wertzuwachs des Aktienbestandes erhalten“.

8 Der Kläger beantragt,

den Bescheid über Hinterziehungszinsen zur Vermögensteuer 1988 vom ...10.1997 sowie die Einspruchsentscheidung vom ...11.2004 aufzuheben.

9 Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

10 Zur Begründung trägt es im Wesentlichen Folgendes vor:

(1) Es sei zwar zutreffend, dass der Kläger seinem früheren Steuerberater eine Zustellungsvollmacht erteilt habe. Dieser Umstand sei hier jedoch nicht von entscheidender Bedeutung. Maßgebend sei vielmehr die Tatsache, dass der frühere Steuerberater des Klägers fristgerecht Einspruch gegen den strittigen Zinsbescheid erhoben habe.

(2) Weiter sei es zutreffend, dass sowohl der Kläger als auch seine frühere Ehefrau in Bezug auf die festgesetzten Hinterziehungszinsen Gesamtschuldner seien. In einem solchen Fall ermögliche die Vorschrift des § 155 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) den Erlass zusammengefasster Bescheide, schreibe dies jedoch nicht vor. Es könnten auch Einzelbescheide ergehen. Die Frage, ob aufgrund des Zinsbescheides ein interner Ausgleich zwischen den früheren Ehegatten als Gesamtschuldner möglich sei, habe für das Steuerrecht keine Bedeutung. Zwar sei das Finanzamt verpflichtet, gegenüber Gesamtschuldnern seine Ansprüche geltend zu machen. Es sei aber nicht gehalten, seine Ansprüche gleichzeitig gegenüber allen Gesamtschuldnern geltend zu machen.

11 Die den Streitfall betreffenden Akten des Finanzamts waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

12 Die Klage ist unbegründet.

13 Der Senat ist überzeugt davon, dass der angefochtene Zinsbescheid gegenüber dem Kläger wirksam geworden ist. Er sieht auch keinen Anlass, in Bezug auf die Bezeichnung des Inhaltsadressaten die Rechtmäßigkeit des Bescheids in Zweifel zu ziehen.

14 1. Die Tatsache, dass das Finanzamt bei der Bekanntgabe des Bescheids die von dem Kläger erteilte Empfangsvollmacht nicht beachtet hat, bleibt im Ergebnis ohne rechtliche Folgen.

15 Nach § 124 Abs. 1 Satz 1 AO wird ein Verwaltungsakt gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekannt gegeben wird. Dementsprechend ist ein Verwaltungsakt nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO grundsätzlich auch demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. Allerdings kann der Verwaltungsakt nach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden.

16 Die letztgenannte Vorschrift räumt der Finanzbehörde zwar ein Ermessen ein. Gleichwohl ist die Behörde kraft einer Ermessensreduktion regelmäßig verpflichtet, den Verwaltungsakt gegenüber dem Bevollmächtigten bekannt zu geben, wenn der Steuerpflichtige eindeutig und unmissverständlich mitgeteilt hat, dass er einen bestimmten Vertreter zur Entgegennahme ermächtigt hat (sog. Bekanntgabe- oder Empfangsvollmacht). Unterläuft der Behörde bei der Bekanntgabe ein Fehler, hat dies grundsätzlich zur Folge, dass der Verwaltungsakt nicht im Sinne des § 124 Abs. 1 Satz 1 AO wirksam wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 05.10.2000 VII R 96/99, BStBl II 2001, 86; Pahlke in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 122 Rdnr. 22, 40).

17 Gibt das Finanzamt einen Steuerbescheid dem betroffenen Steuerpflichtigen persönlich bekannt und lässt es dadurch eine von dem Steuerpflichtigen an seinen Steuerberater erteilte Bekanntgabevollmacht unbeachtet, führt dies - abweichend von den vorstehend genannten Grundsätzen - nicht dazu, dass der Steuerbescheid keine Wirksamkeit im Sinne des § 124 Abs. 1 Satz 1 AO erlangt, wenn er an den Bevollmächtigten weitergeleitet wird. In diesem Falle wird der zunächst vorliegende Bekanntgabemangel nachträglich geheilt. Maßgebend ist dann allein die Tatsache, dass der Bevollmächtigte den Bescheid tatsächlich erhalten hat. Der Bekanntgabemangel ist nur noch insofern von Bedeutung, als die Einspruchsfrist erst mit dem Zeitpunkt der Bekanntgabe an den Bevollmächtigten beginnt (vgl. BFH-Urteil vom 08.12.1988 IV R 24/87, BStBl II 1989, 346).

18 Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Kläger seinem früheren Steuerberater eine Empfangsvollmacht erteilt hatte. Das Finanzamt wäre demnach verpflichtet gewesen, den streitigen Zinsbescheid gegenüber dem früheren Steuerberater des Klägers bekannt zu geben. Infolgedessen ist der Zinsbescheid allein aufgrund der Übersendung an den Kläger noch nicht wirksam geworden. Er hat aber Wirksamkeit erlangt dadurch, dass er an den früheren Steuerberater des Klägers weitergeleitet worden ist.

19 Für den Senat steht außer Zweifel, dass die Weiterleitung tatsächlich erfolgt ist. Hierfür sprechen mehrere Gründe:

• Der frühere Steuerberater des Klägers hatte gegen den - unter dem Datum vom ...10.1997 erlassenen - Zinsbescheid bereits mit Schreiben vom ...11.1997 Einspruch eingelegt. Es ist kaum vorstellbar, dass ein Steuerberater Einspruch einlegt gegen einen Steuerbescheid, von dem er nicht zuvor eine entsprechende Ausfertigung ausgehändigt bekommen hat.

• Der frühere Steuerberater des Klägers hatte zu keinem Zeitpunkt gegenüber dem Finanzamt zu erkennen gegeben, dass er den Zinsbescheid nicht vor Ablauf der regulären Einspruchsfrist in Händen gehabt hat. Auch der jetzige Prozessbevollmächtigte hat während des Einspruchsverfahrens keine derartigen Einwendungen erhoben. Vielmehr hat er sich darauf beschränkt, die materiellrechtliche Richtigkeit des Zinsbescheids (hinsichtlich des Vorliegens eines Hinterziehungsvorsatzes einerseits und der Bezeichnung des Inhaltsadressaten andererseits) zu beanstanden. Erst im Klageverfahren hat er geltend gemacht, das Finanzamt habe die vorliegende Empfangsvollmacht nicht beachtet. Dabei hat er allerdings zu keinem Zeitpunkt die Behauptung aufgestellt, der frühere Steuerberater des Klägers habe den Zinsbescheid nicht erhalten.

20 2. Weiter begegnet die Tatsache, dass das Finanzamt neben dem Kläger nicht auch dessen frühere Ehefrau als Schuldnerin der Hinterziehungszinsen in Anspruch genommen hat, keinen rechtlichen Bedenken.

21 a) Dabei gehen die Beteiligten zutreffend davon aus, dass auch die frühere Ehefrau des Klägers Schuldnerin der Hinterziehungszinsen zur Vermögensteuer 1988 ist.

22 Nach § 235 Abs. 1 Satz 1 AO sind hinterzogene Steuern zu verzinsen. Zinsschuldner ist nach Satz 2 der Vorschrift derjenige, zu dessen Vorteil die Steuern hinterzogen worden sind. Vorteil im Sinne des § 235 Abs. 1 Satz 2 AO ist allein der steuerliche Vorteil. Dabei ist die Frage, zu wessen Gunsten Steuern hinterzogen worden sind, danach zu beantworten, wer die Steuer schuldet (vgl. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 235 AO Rz. 29).

23 Der Kläger, seine frühere Ehefrau sowie die beiden - im Jahre 1988 noch minderjährigen - Kinder sind gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 2 des Vermögensteuergesetzes (VStG) zusammen zur Vermögensteuer veranlagt worden. Damit sind alle diese Personen auch Schuldner der Hinterziehungszinsen zur Vermögensteuer 1988.

24 b) Weiter gehen die Beteiligten zutreffend davon aus, dass der Kläger und seine frühere Ehefrau nebeneinander Gesamtschuldner der festgesetzten Hinterziehungszinsen sind.

25 Personen, die nebeneinander dieselbe Leistung aus dem Steuerschuldverhältnis schulden oder die zusammen zu einer Steuer zu veranlagen sind, sind nach § 44 Abs. 1 Satz 1 AO Gesamtschuldner. Dabei schuldet nach Satz 2 der Vorschrift jeder Gesamtschuldner die gesamte Leistung, soweit nichts anderes bestimmt ist.

26 Wie sich aus dem vorstehenden Abschnitt a) ergibt, sind sowohl der Kläger als auch dessen frühere Ehefrau jeweils Schuldner der hier streitigen Hinterziehungszinsen. Sie sind mithin Gesamtschuldner.

27 c) Entgegen der Auffassung des Klägers führt das Vorliegen einer Gesamtschuld im Streitfall jedoch nicht dazu, dass die Hinterziehungszinsen auch gegenüber der früheren Ehefrau hätten festgesetzt werden müssen. Maßgebend ist vielmehr die sich aus dem Bestehen der Gesamtschuld ergebende Rechtsfolge, dass das Finanzamt den streitigen Zinsbetrag zwar nur einmal, aber nach seinem pflichtgemäßen Ermessen von jedem der Ehegatten als Gesamtschuldner fordern durfte.

28 Nach § 239 Abs. 1 Satz 1 AO sind auf die Zinsen die für die Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden. Mithin sind hier die §§ 155 ff. AO einschlägig.

29 Nach § 155 Abs. 3 Satz 1 AO können in dem Fall, dass mehrere Steuerpflichtige eine Steuer als Gesamtschuldner schulden, gegen sie zusammengefasste Steuerbescheide ergehen. Dabei muss der jeweilige Steuerbescheid nach § 157 Abs. 1 Satz 2 AO u.a. auch angeben, wer die Steuer schuldet.

30 Zusammengefasste Steuerbescheide im Sinne des § 155 Abs. 3 Satz 1 AO sind mehrere selbstständige, aber inhaltsgleiche Steuerbescheide, die aus Zweckmäßigkeitsgründen auf einem Bescheidformular ergehen und an alle oder mehrere Gesamtschuldner im Sinne des § 44 Abs. 1 Satz 1 AO gerichtet sind. Rechtlich handelt es sich um zwei oder mehrere Bescheide, die lediglich äußerlich miteinander verbunden sind und verfahrensrechtlich ein unterschiedliches Schicksal haben können (vgl. Cöster in Pahlke/Koenig, a.a.O., § 155 Rdnr. 60 mit weiteren Nachweisen).

31 Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen hält es der BFH in ständiger Rechtsprechung für zulässig, gegen zusammenveranlagte Ehegatten wahlweise einen Einzelbescheid oder einen zusammengefassten Bescheid zu erlassen. Hierzu führt er aus, § 155 Abs. 3 Satz 1 AO ermögliche zwar den Erlass zusammengefasster Steuerbescheide, schreibe dies aber nicht vor (vgl. Urteil vom 30.11.1999 IX R 57/98, BFH/NV 2000, 678).

32 Im Übrigen hat der BFH für den Fall, dass beim Vorliegen einer Gesamtschuld - wie hier im Streitfall - nur ein Steuerpflichtiger in Anspruch genommen wird, nach ständiger Rechtsprechung auch keine rechtlichen Bedenken geäußert, wenn die Finanzbehörde in dem betreffenden Bescheid keine Angaben darüber gemacht hat, aus welchen Gründen die Inanspruchnahme anderer Gesamtschuldner unterblieben ist (vgl. BFH-Urteile vom 05.11.1980 II R 25/78, BStBl II 1981, 176, und vom 13.10.1998 VIII R 35/95, BFH/NV 1999, 445).

33 Die Vorschrift des § 155 Abs. 3 AO dient in erster Linie der Verfahrensvereinfachung. Die Grundregel des § 44 AO mit den daran anknüpfenden Rechtsfolgen bleibt hiervon unberührt. Ohne Bedeutung ist insofern auch die Frage, welcher von den Gesamtschuldnern im Innenverhältnis die Steuerschuld zu tragen hat (vgl. Cöster in Pahlke/Koenig, a.a.O., § 155 Rdn. 58; Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung / Finanzgerichtsordnung, § 155 AO Tz. 32; jeweils mit weiteren Nachweisen zur Gesetzesbegründung).

34 Der Begriff der Gesamtschuld stammt aus dem bürgerlichen Recht. Er ist in § 421 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) wie folgt definiert: „Schulden mehrere eine Leistung in der Weise, dass jeder die ganze Leistung zu bewirken verpflichtet, der Gläubiger aber die Leistung nur einmal zu fordern berechtigt ist (Gesamtschuldner), so kann der Gläubiger die Leistung nach seinem Belieben von jedem der Schuldner ganz oder zu einem Teile fordern. Bis zur Bewirkung der ganzen Leistung bleiben sämtliche Schuldner verpflichtet.“ Auch wenn die Vorschrift des § 44 Abs. 1 AO - anders als die Vorgängervorschrift des § 7 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) - dies nicht ausdrücklich regelt, gelten die bürgerlich-rechtlich normierten Rechtsfolgen im Grundsatz auch im Steuerschuldrecht. Allerdings ist es nicht in das Belieben der Finanzbehörde gestellt, welchen der Gesamtschuldner sie in Anspruch nimmt. Vielmehr steht die Inanspruchnahme im pflichtgemäßen Ermessen der Behörde (vgl. Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 44 AO Rz. 4, Rz. 44; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 44 AO Tz. 1 ff., Tz. 28 ff.).

35 Für die Festsetzung der Vermögensteuer hat die Rechtsprechung die Regeln der Gesamtschuld entsprechend den vorgenannten Grundsätzen schon auf der Grundlage des § 7 Abs. 3 StAnpG angewandt. Danach bestanden keine rechtlichen Bedenken, wenn ein Bescheid über die Zusammenveranlagung zur Vermögensteuer sich darauf beschränkte, das beiderseitige Vermögen der Ehegatten zusammenzurechnen, und im Übrigen nur einen der Ehegatten als Steuerschuldner auswies. Insofern war das Finanzamt nicht verpflichtet, die Vermögensteuerfestsetzung in jedem Fall an beide Ehegatten zu richten. Es durfte nach seinem Ermessen die geschuldete Steuer von dem einen oder dem anderen Ehegatten oder von beiden fordern (vgl. BFH-Urteil vom 09.12.1960 III 70/59, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1961, 117). Nach Auffassung des Senats muss Entsprechendes gelten für die Festsetzung von Hinterziehungszinsen zur Vermögensteuer.

36 Der Berichterstatter des Senats hat zwar mit Hinweis auf das BFH-Urteil vom 19.04.1989 X R 3/86 (BStBl II 1989, 596) - unter Vorbehalt - die Auffassung geäußert, in Bezug auf die Frage, ob jemand als Zinsschuldner in Anspruch zu nehmen sei, stehe dem Finanzamt kein Ermessensspielraum zu, deshalb hätte im Streitfall auch die frühere Ehefrau des Klägers als Zinsschuldnerin in Anspruch genommen werden müssen (Verfügung vom ...12.2006). Dem vermag der Senat aber so nicht zu folgen. Nach seiner Auffassung ist vielmehr zu unterscheiden zwischen der Frage, ob dem Grunde nach Zinsen festzusetzen sind, und der Frage, welcher von mehreren Zinsschuldner in Anspruch genommen werden kann. Dies gilt insbesondere für die Festsetzung von Hinterziehungszinsen nach § 235 AO. Dabei hat das Finanzamt für die Zinsfestsetzung als solche - entsprechend dem Gesetzeswortlaut („sind zu verzinsen“) - keinen Ermessensspielraum (so offenkundig der BFH in dem Urteil in BStBl II 1989, 596 ). Es hat aber ein Auswahlermessen, wenn mehrere Steuerpflichtige die Zinsen als Gesamtschuldner schulden (vgl. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 235 AO Rz. 44).

37 Aufgrund der vorstehenden Erwägungen folgt der Senat - anders als zunächst der Berichterstatter in der vorgenannten Verfügung - nicht dem Kläger in der Auffassung, durch seine alleinige Inanspruchnahme als Zinsschuldner werde ihm die Möglichkeit genommen, als Gesamtschuldner gemäß § 426 BGB im Innenverhältnis bei seiner früheren Ehefrau Rückgriff zu nehmen. Denn die Frage, ob die rechtlichen Voraussetzungen für einen solchen Rückgriff vorliegen, ist allein nach dem Steuerschuldrecht zu beantworten. Deshalb kommt es im Streitfall nicht darauf an, ob die frühere Ehefrau des Klägers in einem entsprechenden Bescheid für die streitigen Hinterziehungszinsen als Gesamtschuldnerin bezeichnet ist. Es genügt, dass sich die Zinsschuld aus dem Gesetz (hier: § 235 Abs. 1 Satz 2 AO) ergibt.

38 Angesichts des bisherigen Verfahrensablaufs hat der Senat auch nicht die Überzeugung gewinnen können, dass es dem Kläger tatsächlich darauf ankommt, bei seiner früheren Ehefrau in Bezug auf einen Teil der streitigen Hinterziehungszinsen Rückgriff zu nehmen. So hat der Kläger erstmals im Klageverfahren vortragen lassen, es fehle ihm „die Grundlage, die Hälfte der Hinterziehungszinsen von seiner geschiedenen Frau einzufordern“ (Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom ...03.2005). Während des über sieben Jahre dauernden Einspruchsverfahrens hat er in Bezug auf die Inanspruchnahme seiner früheren Ehefrau zunächst keinerlei Einwendungen erhoben. Erst zum Schluss hat er durch den jetzigen Prozessbevollmächtigten vortragen lassen, der Zinsbescheid hätte auch gegen seine frühere Ehefrau gerichtet sein müssen (Schriftsatz vom ...07.2004).

39 3. Schließlich führt auch die Tatsache, dass das Finanzamt bei der Inanspruchnahme des Klägers als Zinsschuldner in Bezug auf die Ausübung eines Auswahlermessens keine Gründe angegeben hat, nicht zur Rechtswidrigkeit des streitigen Zinsbescheids.

40 Ist die Finanzbehörde - wie hier aufgrund der vorliegenden Gesamtschuld -ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie nach § 5 AO ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten. In einem solchen Falle prüft das Gericht nach § 102 FGO auch, ob der Verwaltungsakt rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist.

41 Damit das Gericht die Ermessensausübung durch die Finanzbehörde auf der Grundlage des § 102 FGO überprüfen kann, müssen die zum Verständnis der Entscheidung maßgebenden Erwägungen erkennbar sein. Dies erfordert es regelmäßig, dass in dem angefochtenen Verwaltungsakt, spätestens jedoch in der diesbezüglichen Einspruchsentscheidung, entsprechende Gründe angegeben werden. Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn die Ermessensentscheidung durch den betreffenden Lebenssachverhalt entsprechend der vom Gesetz vorgegebenen Rechtsfolge vorgeprägt ist. In einem solchen Fall ist die nähere Begründung der Ermessensausübung nur erforderlich, wenn Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Ausnahmefalles bestehen (vgl. Pahlke in Pahlke/Koenig, a.a.O., § 5 Rdnr. 34 ff. mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH).

42 So ist es beispielsweise bei einer vorsätzlichen Beihilfe zur Steuerhinterziehung auch ohne nähere Darlegung der Ermessenserwägungen im Sinne des § 102 FGO ermessensgerecht, den Gehilfen als Haftungsschuldner nach § 191 i.V.m. § 71 AO in Anspruch zu nehmen (vgl. BFH-Urteil vom 21.01.2004 XI R 3/03, BStBl II 2004, 919 mit weiteren Nachweisen zu vergleichbaren Fällen). Entsprechendes gilt, wenn für die Ermessensentscheidung nur eine Begründung in Betracht kommt und diese Gründe sich den Beteiligten aus der Kenntnis der Umstände des Falles aufdrängen müssen, etwa im Falle der Haftung des Betriebsübernehmers nach § 75 AO (vgl. BFH-Urteil vom 22.09.1992 VII R 73-74/91, BFH/NV 1993, 215).

43 Für den Streitfall ist der Senat überzeugt davon, dass nur der Kläger die fraglichen Steuerbeträge hinterzogen hat. So hat der Kläger nur in seinem Namen die Selbstanzeige erstattet. Nur gegen ihn ist von der zuständigen Bußgeld- und Strafsachenstelle ein Strafverfahren eingeleitet worden. Für die Annahme, die frühere Ehefrau des Klägers könnte in irgendeiner Weise aktiv an der Steuerhinterziehung beteiligt gewesen sein, gibt es keinerlei Anhaltspunkte, und zwar weder aus dem Vorbringen des Klägers noch aus dem sonstigen Inhalt der Akten.

44 Aufgrund des vorstehend dargelegten Sachverhalts war die Ermessensentscheidung des Finanzamts vorgeprägt im Sinne der einschlägigen Rechtsprechung. Gründe dafür, dass ein Abweichen von dieser Vorprägung ermessensgerecht sein könnte, sind nicht erkennbar.

45 4. Der Senat war an seiner Entscheidung nicht durch den Umstand gehindert, dass der Berichterstatter im vorbereitenden Verfahren an die Beteiligten nicht noch einen weiteren Hinweis gegeben hat dahingehend, die von ihm vorläufig geäußerte Rechtsauffassung werde möglicherweise vom Senat in seiner geschäftsplanmäßigen Besetzung (Vollsenat) nicht geteilt.

46 Nach § 76 Abs. 2 FGO hat der Vorsitzende bzw. der von ihm bestimmte Berichterstatter u.a. darauf hinzuwirken, dass alle für die Feststellung und Beurteilung des Sachverhalts wesentlichen Erklärungen abgegeben werden. Dementsprechend darf das Urteil nach § 96 Abs. 2 FGO nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

47 Das Gericht ist hiernach im Allgemeinen nicht verpflichtet, den Prozessbeteiligten seine vorläufige Einschätzung der Streitsache offen zulegen. So besteht eine Hinweispflicht im Sinne des § 76 Abs. 2 FGO regelmäßig dann nicht, wenn der Vollsenat von einer Rechtsansicht abweicht, die der Berichterstatter zu einem früheren Zeitpunkt gegenüber den Prozessbeteiligten geäußert hat, und zwar insbesondere dann nicht, wenn diese durch rechtskundige Personen vertreten sind. Denn in einem solchen Fall können die Beteiligten grundsätzlich nicht darauf vertrauen, der Spruchkörper werde der Rechtsansicht des Berichterstatters folgen (vgl. BFH-Beschluss vom 28.11.2006 X B 160/05, BFH/NV 2007, 480). Etwas anderes gilt allenfalls dann, wenn der Berichterstatter durch sein ganzes Verhalten bei den Beteiligten die begründete Erwartung geschaffen hat, der Vollsenat werde in einem ganz bestimmten Sinne entscheiden. Einen solchen Ausnahmesachverhalt hat der BFH beispielsweise angenommen für den Fall, dass der Berichterstatter seine Rechtsauffassung mehrfach anhand von rechtlichen Hinweisen ausführlich dargelegt und dabei - auch im Namen seiner Senatskollegen - ausdrücklich erklärt hat, die Klage werde Erfolg haben (vgl. Urteil vom 11.11.2008 IX R 14/07, derzeit nur veröffentlicht bei juris).

48 Im Streitfall konnte der Kläger aufgrund der Hinweise durch den Berichtserstatter nicht davon ausgehen, der Senat werde den angefochtenen Zinsbescheid aufheben. Dies ergibt sich aus dem Ablauf des vorbereitenden Verfahrens sowie aus dem Umstand, dass beide Beteiligte durch rechtskundige Personen vertreten waren. So hat der Berichterstatter des Senats seine (vorläufige) Rechtsauffassung in der Verfügung vom ...12.2006 mit einem deutlich erkennbaren Vorbehalt geäußert. Das Finanzamt hat daraufhin mehrfach mitgeteilt, dass es die Auffassung des Berichterstatters nicht für zutreffend hält (Schreiben vom ...02.2007 und vom ...05.2007). Dabei hat es ausdrücklich auf die einschlägige Rechtsprechung des BFH verwiesen. Im weiteren Verlauf des Verfahrens hat der Berichterstatter - anders als in dem vorgenannten Ausnahmefall - sich nicht mehr zur Sache geäußert. Insbesondere hat er die von der Klägerseite vorgebrachten Einwendungen (Schreiben vom ...04.2007) nicht weiter kommentiert.

49 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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