Hessisches Finanzgericht 1. Senat — 1 K 3174/04 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2004-12-06

Aktenzeichen: 1 K 3174/04

ECLI: ECLI:DE:FGHE:2004:1206.1K3174.04.0A

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 1 Abs 1 Nr 1 ErbStG, § 3 Abs 1 Nr 1 ErbStG, § 3 Abs 2 Nr 6 ErbStG, § 9 Abs 1 Nr 1 Buchst a ErbStG, § 9 Abs 1 Nr 1 Buchst h ErbStG ... mehr

Tatbestand

1 Die im Jahre 1985 verstorbene Erblasserin A hatte testamentarisch verfügt, dass ihre beiden Söhne T und K unbefreite Vorerben und deren Nachkommen, das sind der Kläger (Sohn des K) und F (Sohn des T), zu gleichen Teilen Nacherben eines jeden Vorerben sind.

2 Nachdem der Vorerbe T bereits 1996 verstorben war, hatten der Kläger und sein Cousin insoweit die Nacherbenstellung bereits zu diesem Zeitpunkt erlangt.

3 Gegenstand des hiesigen Verfahrens ist der Nacherbenfall nach K , der im März 2002 verstorben ist.

4 Bereits 2001 vereinbarte der Kläger mit seinem Cousin, dass dieser sowohl seinen Erbteil nach T als auch sein ihm zustehendes Anwartschaftsrecht auf den Nacherbenanteil nach K zu einem Gesamtkaufpreis von 800.000,-- DM an ihn überträgt. Auf den notariellen Vertrag vom 30.05.2001 des Notars ... wird Bezug genommen.

5 Mit Steuerbescheid vom 02.03.2004 setzte das beklagte Finanzamt wegen des Nacherbenfalles nach K Erbschaftsteuer in Höhe von 20.658,-- EUR fest. Der Steuerfreibetrag und die Steuerklasse wurden dabei nach dem Verwandtschaftsverhältnis des Klägers zum Vorerben K ermittelt. Als Wert des Nachlasses legte der Beklagte zum einen den eigenen Nacherbenanteil des Klägers und zum anderen den auf Grund des entgeltlich erworbenen Anwartschaftsrechts seines Cousins erworbenen Anteil der Besteuerung zu Grunde. Die Kosten des Erwerbs für das Anwartschaftsrecht (50 Prozent des Kaufpreises von 800.000,-- DM) wurden wertmindernd berücksichtigt. Im Einzelnen wird auf die Anlage zum Erbschaftsteuerbescheid verwiesen.

6 Der Kläger erhob hiergegen Einspruch und machte geltend, dass der auf Grund des käuflich erworbenen Anwartschaftsrechtes zugeflossene Erbteil von ihm nicht zu versteuern sei. Der vorliegende Sachverhalt dürfe erbschaftsteuerrechtlich nicht anders beurteilt werden als der Fall, dass er den Erbteil seines Cousins nach Eintritt des Nacherbenfalles von diesem entgeltlich erworben habe. Wenn der Nacherbenfall, so wie von der Erblasserin ursprünglich festgelegt, abgelaufen wäre, hätte er nur seinen Anteil erworben, sodass bei ihm keine oder doch zumindest eine wesentlich geringere Erbschaftsteuer angefallen wäre. Die Tatsache, dass er das Anwartschaftsrecht aber schon vor Eintritt des Nacherbenfalles erworben habe, dürfe erbschaftsteuerrechtlich nicht zu einem anderen Ergebnis führen.

7 Zumindest seien aber noch weitere im Zusammenhang mit dem Erwerb des Anwartschaftsrechtes stehende Kosten erwerbsmindernd zu berücksichtigen. Auf das Einspruchsschreiben des Klägers vom 21.03.2004 wird insoweit Bezug genommen.

8 In der Einspruchsentscheidung vom 16.08.2004 wurde die festgesetzte Erbschaftsteuer von 20.658,-- EUR auf 10.384,-- EUR herabgesetzt. Die vom Kläger geltend gemachten weiteren Kosten im Zusammenhang mit dem Erwerb des Anwartschaftsrechtes wurden steuermindernd berücksichtigt, der Einspruch im Übrigen jedoch als unbegründet zurückgewiesen.

9 Hiergegen richtet sich die Klage.

10 Der Kläger vertritt nach wie vor die Ansicht, dass der auf Grund des käuflich erworbenen Anwartschaftsrechtes zugeflossene Nacherbenanteil bei ihm steuerlich nicht zu erfassen sei. Der Beklagte könne sich zur Begründung seiner gegenteiligen Rechtsansicht nicht auf das Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 28.10.1992 II R 21/92, veröffentlicht in Bundessteuerblatt II 1993, 158, berufen, da in diesem Fall das Anwartschaftsrecht unentgeltlich vom eigentlichen Nacherben auf einen Dritten übertragen worden sei. Zudem gehe der Beklagte unzutreffend davon aus, dass mit Eintritt des Nacherbenfalles bei ihm ein Direkterwerb stattgefunden habe. Bei der vorliegenden Sachverhaltskonstellation führe seine steuerliche Inanspruchnahme zu einer falschen und verfassungsrechtlich bedenklichen Besteuerung. Im Einzelnen wird auf die Klageschrift der Prozessbevollmächtigten vom 14.09.2004 sowie auf deren Schriftsatz vom 22.10.2004 verwiesen.

11 Der Kläger beantragt,

12 den Erbschaftsteuerbescheid vom 02.03.2004 sowie die Einspruchsentscheidung vom 16.08.2004 aufzuheben und die Steuer auf 0,-- EUR herabzusetzen.

13 Der Beklagte beantragt,

14 die Klage abzuweisen.

15 Unter Berufung auf das Urteil des BFH vom 28.10.1992 II R 21/92, a.a.O. ist der Beklagte der Ansicht, dass das im später eingetretenen Nacherbenfall auf den Erwerber des Anwartschaftsrechtes übergegangene Vermögen von diesem zu versteuern sei. Auch die Ansicht des Klägers, dass auf Grund dieser Vorgehensweise der Erlös aus dem Nacherbenanwartschaftsrecht zweimal der Besteuerung unterliege, treffe nicht zu. Zum einen habe derjenige, der das Anwartschaftsrecht veräußert habe, gem. § 3 Abs. 2 Nr. 6 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) nur das zu versteuern, was er als Entgelt erhalten habe; zum anderen sei das vom Erwerber gezahlte Entgelt als Kosten zur Erlangung des Erwerbs nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG, so sei man auch im vorliegenden Fall verfahren, abzugsfähig.

16 Dem Senat lag die den Kläger betreffende Erbschaftsteuerakte (Aktenzeichen: ...) vor.

Entscheidungsgründe

17 Die Klage ist unbegründet.

18 Auch der dem Kläger aufgrund des entgeltlich erworbenen Anwartschaftsrechtes zugeflossene Erbteil ist bei ihm steuerlich gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 Nr. 1 und 6 Abs. 2 ErbStG zu erfassen.

19 Gem. § 2100 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) kann der Erblasser einen Erben (Nacherben) in der Weise einsetzen, dass dieser erst Erbe wird, nachdem zunächst ein anderer Erbe (Vorerbe) geworden ist. Bereits mit Eintritt des Vorerbfalles (Tod des Erblassers) erlangt der Nacherbe nach den §§ 2113 ff BGB eine Rechtsstellung, die ihm eine gesicherte Aussicht auf die Erbschaft gewährt. Der Nacherbe erlangt damit ein Anwartschaftsrecht, welches im Zweifelsfall vererblich und übertragbar ist (vgl. dazu Urteil des BFH vom 28.10.1992 II R 21/92 a.a.O. mit weiteren Nachweisen).

20 Der Erwerb des Anwartschaftsrechtes des Nacherben durch diesen anlässlich des Todes des Erblassers löst zunächst ebenso wenig Erbschaftsteuer aus wie der Erwerb des Nacherbenanwartschaftsrechtes durch einen Dritten. Der Steuer unterliegt vielmehr erst der Vermögenserwerb durch Eintritt des Nacherbfalls. Mit diesem entsteht die Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 h ErbStG entsprechend dem Steuerentstehungszeitpunkt für andere aufschiebend bedingte, befristete oder betagte Erwerbe nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 a ErbStG. Dies ist deshalb gerechtfertigt, weil die durch den Tod des Erblassers dem Nacherben zuwachsende Anwartschaft eine noch nicht genügend greifbare Vermögensposition darstellt, der Übergang des Vermögens des Erblassers vielmehr erst mit dem Eintritt des Nacherbfalls erfolgt.

21 Dieser Bewertung widerspricht es auch nicht, dass § 3 Abs. 2 Nr. 6 ErbStG das für die Übertragung der Anwartschaft gewährte Entgelt als vom Erblasser stammend der Steuer unterwirft, denn in diesem Fall mehrt sich das Vermögen des übertragenden Anwartschaftsrechtsinhabers unmittelbar greifbar durch Verwertung der infolge des Todes des Erblassers gewonnenen Position. Wie sich unmittelbar aus § 6 Abs. 2 und 3 ErbStG sowie § 9 Abs. 1 Nr. 1 h ErbStG ergibt, steht außer Frage, dass der Nacherbe selbst, sofern er nicht zwischenzeitlich sein mit Eintritt des Vorerbfalles erworbenes Anwartschaftsrecht auf einen Dritten übertragen hat, bei Eintritt des Nacherbfalls mit seinem Erwerb der Erbschaftsbesteuerung unterliegt und zwar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 ErbStG (vgl. Meincke, Kommentar zum ErbStG, 14. Aufl. § 3 Anm. 12 und § 6 Anm. 9).

22 Nicht anders ist die erbschaftsteuerliche Lage, wenn der Anfall der Nacherbschaft nicht beim Nacherben, sondern bei dessen (entgeltlichem oder unentgeltlichem Einzel -oder Gesamt-) Rechtsnachfolger eintritt (vgl. Urteil des BFH vom 28.10.1992 II R 21/92, a.a.O.; Troll/Gebel/Jülicher, Kommentar zum ErbStG, § 6 Anm. 10).

23 Mit der Übertragung des Anwartschaftsrechtes tritt der Erwerber nämlich voll in die Rechtsstellung des Nacherben ein. Mit dem Eintritt des Nacherbfalles erwirbt dieser die Erbschaft als Rechtsnachfolger des Erblassers, also ohne Durchgangserwerb des Nacherben (vgl. Urteil des BFH vom 28.10.1992 II R 21/92 a.a.O. mit weiteren Hinweisen).

24 Die Richtigkeit dieses Ergebnisses wird bestätigt durch die Vorschrift des § 3 Abs. 2 Nr. 6 ErbStG. Danach gilt als vom Erblasser zugewendet auch, was als Entgelt für die Übertragung der Anwartschaft eines Nacherben gewährt wird. Wenn der Gesetzgeber aber das Entgelt für die Übertragung der Nacherbenanwartschaft eines Nacherben der sofortigen Besteuerung unterwirft, so kommt darin sein Wille zum Ausdruck, dass die beim späteren Eintritt der Nacherbfolge ausgelöste Steuerpflicht nicht (nochmals) den Veräußerer, d. h. den Nacherben, sondern den Anwartschaftserwerber treffen soll (vgl. auch Meincke, a.a.O., § 3 Anm. 103; Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 3 Anm. 343). Dies gilt sowohl für die entgeltliche Übertragung des Anwartschaftsrechtes als auch für die unentgeltliche Übertragung (vgl. Troll/Gebel/Jülicher ,a.a.O., § 6 Anm. 10).

25 Entgegen der Ansicht des Klägers kommt es weder bei der entgeltlichen noch bei der unentgeltlichen Übertragung des Anwartschaftsrechtes zu einer doppelten Besteuerung. Im Falle der hier vorliegenden entgeltlichen Übertragung kann der Anwartschaftserwerber das von ihm für den Erwerb aufgewendete und vom Veräußerer (Nacherben) gem. § 3 Abs. 2 Nr. 6 ErbStG versteuerte Entgelt nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG von seinem Erwerb absetzen. Dies hat der Beklagte bei der Steuerfestsetzung auch berücksichtigt.

26 Verfassungsrechtliche Zweifel an diesen erbschaftsteuergesetzlichen Regelungen sind für den Senat nicht erkennbar.

27 Die Klage war daher mit der Kostenfolge des § 135 Abs. Finanzgerichtsordnung abzuweisen.

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