Finanzgericht Berlin-Brandenburg 6. Senat — 6 K 6115/23 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2026-04-28

Aktenzeichen: 6 K 6115/23

ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2026:0428.6K6115.23.00

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 19 EStG 2009, § 20 Abs 1 Nr 7 EStG 2009

Leitsatz

Genussrechtsvergütungen gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn sie obligationsähnlich und nicht beteiligungsähnlich ausgestaltet und nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen sind.(Rn.53) (Rn.54) (Rn.62) (Rn.78) (Rn.86) (Rn.87)

Dem eigenen wirtschaftlichen Gehalt des Sonderrechtsverhältnisses stehen sog. Leaver-Regelungen der Genussrechtsvereinbarung nicht entgegen.(Rn.69) Dies gilt auch für sog. Bad-Leaver-Klauseln.(Rn.71) (Rn.74) (Rn.75) (Rn.77)

Tenor

Die Einkommensteuerbescheide für 2019 bis 2021 vom 25. Mai 2023 und die Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2023 werden dahingehend geändert, dass für 2019 die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um € 3.438,- gemindert werden, für 2020 die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um € 7.733,- gemindert werden und für 2021 die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um € 7.548,- gemindert werden.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1 Streitig ist die steuerliche Zuordnung einer Genussrechtsvergütung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder zu den Einkünften aus Kapitalvermögen.

2 Der Kläger war in den Streitjahren Betriebsstättenleiter der in C… ansässigen B… GmbH, deren Alleingesellschafterin die D… AG war. Im E…-Konzern waren im Streitzeitraum ca. 1.000 Mitarbeiter beschäftigt, und es gehörten 30 operativ tätige Unternehmen zum Konzern. Die erste Tätigkeitsstätte des Klägers befand sich am Hauptstandort der B… GmbH in C…, dem der Kläger arbeitsvertraglich zugeordnet war.

3 Mit Vertrag vom 05. Juli 2019 räumte die D… AG dem Kläger eine Mitarbeiterbeteiligung ein. Der Kläger sollte nach § 1 der Genussrechtsvereinbarung der D… AG eine als Genussrecht bezeichnete Einlage in Höhe von € 150.000,- zur Verfügung stellen, die mit einem Zinssatz von 5 % p.a. verzinst werden sollte; die Zinsen sollten vierteljährlich ausgezahlt werden. Der Kläger erhielt zudem eine Option auf Aufstockung der Einlage um € 50.000,- auf € 200.000,-, die er bis zum 31. Dezember 2020 ausüben konnte.

4 Neben der Festverzinsung sollte der Kläger nach § 2 der Genussrechtsvereinbarung eine Zusatzvergütung erhalten, die sich an der Entwicklung des EBITDA (Gewinn vor Zinsen, Steuern, Abschreibungen auf Sachanlagen und Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände) im Zeitraum zwischen „EBITDA-Einstieg“ und „EBITDA-Ausstieg“ orientierte. Danach sollte ein Faktor aus der Einlage geteilt durch das EBITDA bei Einstieg („EBITDA-Einstieg“) ermittelt und auf das EBITDA bei Ausstieg des Klägers („EBITDA-Ausstieg“) angewendet werden. Eine negative Zusatzvergütung war nach § 2 Nr. 7 der Genussrechtsvereinbarung ausgeschlossen.

5 Nach § 3 Nr. 1 der Genussrechtsvereinbarung sollte die Mitarbeiterbeteiligung am 01. Juli 2019 beginnen und eine Laufzeit von sechs Jahren haben. Nach § 3 Nr. 2 und 3 der Genussrechtsvereinbarung hatte der Kläger das Recht, die Beteiligung stufenweise zu einem Anteil von 1/5 nach Abschluss des zweiten Jahres zu kündigen. In diesem Fall stand dem Kläger die Rückzahlung des gekündigten Teilbetrags sowie die Zusatzvergütung zu. Nach § 3 Nr. 4 der Genussrechtsvereinbarung blieb das Recht zur Kündigung aus wichtigem Grunde unberührt.

6 § 3 Nr. 5 der Genussrechtsvereinbarung enthielt eine sog. Leaver-Regelung. Im Fall eines sog. Good-Leaver, d. h. der Beendigung des Arbeitsverhältnisses aus einem vom Kläger nicht zu vertretenden Grund, sollten sich keine Besonderheiten ergeben (§ 3 Nr. 5 Buchst. b und c der Genussrechtsvereinbarung).

7 Im Fall eines sog. Bad-Leaver war jedoch die D… AG nach § 3 Nr. 5 Buchst. a und c der Genussrechtsvereinbarung zur fristlosen Kündigung der Genussrechte berechtigt. Eine Zusatzvergütung sollte in diesem Fall nicht gezahlt werden; die Einlage war in Höhe des noch offenen Nominalbetrags zurückzuzahlen. Ein Arbeitnehmer war als sog. Bad Leaver anzusehen, wenn er entweder selbst kündigt und kein von der B… GmbH zu vertretender wichtiger Grund vorliegt oder wenn die B… GmbH dem Kläger aus einem vom Kläger zu vertretenden wichtigen Grund kündigt (§ 3 Nr. 5 Buchst. a der Genussrechtsvereinbarung).

8 Des Weiteren sah die Genussrechtsvereinbarung in § 7 eine Verlustbeteiligung des Klägers in Höhe von 0,036 % eines etwaigen handelsrechtlichen Jahresfehlbetrags (gemäß Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung) der D… AG vor. Ferner wurde in § 8 Nr. 2 Satz 5 der Genussrechtsvereinbarung geregelt, dass die Genussrechte dem Kläger keine Mitgliedschaftsrechte, insbesondere Stimmrechte, vermitteln. Außerdem wurden ein Abtretungsverbot, die Beendigung der Mitarbeiterbeteiligung im Fall des Todes (jeweils § 4 der Genussrechtsvereinbarung), ein Sonderkündigungsrecht nach einem Kontrollwechsel (Gesellschafterwechsel bei der D… AG von mehr als 50 %) gemäß § 5 der Genussrechtsvereinbarung, ein qualifizierter Rangrücktritt des Klägers hinsichtlich seiner Ansprüche (§ 6 der Genussrechtsvereinbarung) sowie Informationsrechte des Klägers in § 8 der Genussrechtsvereinbarung geregelt. Der Kläger war nach § 8 Nr. 2, letzter Satz der Genussrechtsvereinbarung nicht am Liquidationserlös beteiligt. Der Senat nimmt auf die Einzelheiten der Genussrechtsvereinbarung Bezug.

9 Insgesamt schlossen fünf leitende Angestellte der D… AG eine entsprechende Genussrechtsvereinbarung ab.

10 In den Streitjahren erhielt der Kläger Erträge aus einer Mitarbeiterbeteiligung in Höhe von € 1.562,50 und € 1.875,- für 2019 sowie in Höhe von jeweils € 7.500,- für 2020 und 2021. Die D… AG behielt bei den (vierteljährlichen) Auszahlungen die Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % sowie den Solidaritätszuschlag ein und erteilte dem Kläger entsprechende Steuerbescheinigungen, auf die der Senat Bezug nimmt.

11 Am 04. Oktober 2022 stellte die D… AG eine verbindliche Lohnsteueranrufungsauskunft gemäß § 42e Einkommensteuergesetz – EStG – beim Finanzamt F… zu der Frage, ob die Gewährung und Aufhebung der Genussrechte aus der Mitarbeiterbeteiligung zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aber zu Einkünften aus Kapitalvermögen gehören. Die D… AG vertrat die Auffassung, dass eine Zuordnung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zutreffend sei. Das Finanzamt G…, an das die Anrufungsauskunft weitergeleitet worden war, beantwortete mit Schreiben vom 20. Oktober 2022 die Frage wie folgt:

12 „Sollte es sich bei dem Erwerb der Genussanteile um Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit handeln, dann wären auf die Genussrechte gezahlte Zinsen und etwaige Veräußerungsgewinne ebenfalls den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit zuzurechnen und unterlägen dem Lohnsteuerabzug. Für die Qualifikation der Einkünfte zum Zeitpunkt des Erwerbs in den Jahren 2019 und 2021 ist nicht das Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers zuständig, sondern die Wohnsitzfinanzämter der Genussrechte.“

13 Eine Durchschrift seines Schreibens sandte das Finanzamt G… an den Beklagten.

14 Eine verbindliche Auskunft zur steuerlichen Behandlung des Erwerbs der Genussrechte und der damit verbundenen Frage, ob der Erwerb zu Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit führt, lehnte das Finanzamt G… mit weiterem Schreiben vom 20. Oktober 2022 ab und begründete dies damit, dass der entsprechende Lohnzahlungszeitraum bereits abgelaufen sei.

15 In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2019 bis 2021 beantragte der Kläger eine Überprüfung des Steuereinbehalts für bestimmte Kapitalerträge. Zugleich erklärte er folgende Kapitalerträge, einbehaltene Kapitalertragsteuern und Solidaritätszuschläge (jeweils in €):

16 | | | | | | --- | --- | --- | --- | | Jahr | Kapitalerträge | Kapitalertragsteuer | Solidaritätszuschlag | | 2019 | 3.438,- | 859,38 | 47,26 | | 2020 | 7.500,- | 1.875,- | 103,12 | | 2021 | 7.500,- | 1.875,- | 103,12 |

17 Ferner machte der Kläger für den Veranlagungszeitraum 2020 Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte in Höhe von € 1.656,60 (251 Tage x 22 km Entfernung x € 0,30) abzüglich Fahrtkostenersatz in Höhe von € 1.458,-, mithin gerundet € 199,-, Büromaterial in Höhe von € 110,- sowie Verpflegungsmehraufwendungen für 251 Tage bei einer Abwesenheit von mehr als acht Stunden am Tag, für 25 An- und Abreisetage bei einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit mit Übernachtung sowie für 25 Tage mit einer Abwesenheit von 24 Stunden geltend.

18 Für den Veranlagungszeitraum 2021 machte der Kläger Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte in Höhe von € 1.621,40 (242 Tage x 20 km Entfernung x € 0,30 zzgl. 242 Tage x 2 km zusätzliche Entfernung x € 0,35) abzüglich Fahrtkostenersatz in Höhe von € 1.566,-, mithin gerundet € 56,-, Büromaterial in Höhe von € 110,- sowie Verpflegungsmehraufwendungen für 242 Tage bei einer Abwesenheit von mehr als acht Stunden am Tag, für 20 An- und Abreisetage bei einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit mit Übernachtung sowie für 20 Tage mit einer Abwesenheit von 24 Stunden geltend.

19 Mit Bescheiden vom 25. Mai 2023 ordnete der Beklagte die Erträge aus der Mitarbeiterbeteiligung den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anstatt den Einkünften aus Kapitalvermögen zu und setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre auf € 62.505,- für 2019, € 72.794,- für 2020 und auf € 71.866,- für 2021 fest. Dabei legte der Beklagte Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von € 181.622,- für 2019 (statt erklärten Einnahmen in Höhe von € 178.185,-; Differenz: € 3.437,-), € 207.203,- für 2020 (statt erklärten Einnahmen in Höhe von € 199.703,-; Differenz € 7.500,-) und € 206.074,- für 2021 (statt erklärten Einnahmen in Höhe von € 198.574,-; Differenz € 7.500,-) zu Grunde. Die Bescheide ergingen nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

20 Im Einkommensteuerbescheid für 2020 berücksichtigte der Beklagte Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe des Arbeitnehmer-Pauschbetrags von € 1.000,-. Der Beklagte addierte die Fahrtkosten nach Abzug der Arbeitgebererstattung (€ 199,-) sowie die Aufwendungen für das Büromaterial (€ 110,-) und setzte den Arbeitnehmer-Pauschbetrag an, da dieser höher war als die Summe der Werbungskosten in Höhe von € 309,-. Verpflegungsmehraufwendungen berücksichtigte der Beklagte nicht und begründete dies damit, dass der Kläger der Aufforderung des Beklagten vom 17. April 2023, die Auswärtstätigkeit detailliert nachzuweisen, nicht nachgekommen sei.

21 Im Einkommensteuerbescheid für 2021 berücksichtigte der Beklagte ebenfalls Werbungskosten in Höhe des Arbeitnehmer-Pauschbetrags von € 1.000,- bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Der Pauschbetrag war nach der Berechnung des Beklagten höher als die Summe aus Fahrtkosten nach Abzug der Arbeitgebererstattung (€ 56,-) und aus den Kosten für das Büromaterial (€ 110,-). Verpflegungsmehraufwendungen berücksichtigte der Beklagte nicht und begründete dies wie im Bescheid für das Vorjahr damit, dass der Kläger der Aufforderung des Beklagten vom 17. April 2023, die Auswärtstätigkeit detailliert nachzuweisen, nicht nachgekommen sei.

22 Die Bescheide wurden am 25. Mai 2023, einem Donnerstag, zur Post gegeben; der 28. Mai 2023 war der Pfingstsonntag und der 29. Mai 2023 der Pfingstmontag.

23 Der Kläger legte gegen die Bescheide fristgerecht am 30. Juni 2023 Einspruch ein, den er jedoch nicht begründete. Mit Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2023 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und verwies auf die unterbliebene Begründung des Einspruchs.

24 Mit seiner fristgerecht erhobenen Klage begehrt der Kläger eine Zurechnung der Erträge aus der Mitarbeiterbeteiligung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen sowie die Berücksichtigung weiterer Verpflegungsmehraufwendungen für 2020 und 2021.

25 Der Kläger führt aus, dass die Genussrechtsvereinbarung neben dem Arbeitsverhältnis bestanden habe. So habe sich aus dem Arbeitsvertrag kein Anspruch auf Abschluss einer Genussrechtsvereinbarung ergeben. Das Gehalt des Klägers habe den Gehältern vergleichbarer Kollegen entsprochen, die keine Genussrechtsvereinbarung abgeschlossen hätten. Zu Unrecht nehme der Beklagte an, dass die Genussrechtsvergütungen deshalb Arbeitslohn gewesen seien, weil die Genussrechtsvereinbarungen nur leitenden Angestellten angeboten worden seien und damit der Motivation der leitenden Angestellten gedient hätten.

26 Tatsächlich stelle die Genussrechtsvereinbarung eine Sonderrechtsvereinbarung neben dem Arbeitsverhältnis dar. Vergütet worden sei die Überlassung des (Risiko-)Kapitals. Der Kläger habe immerhin das Risiko des Verlustes seines Kapitals getragen, zumal ein Rangrücktritt vereinbart worden sei. Arbeitslohn läge nur dann vor, wenn der Kläger die Beteiligung verbilligt oder unentgeltlich erhalten hätte.

27 Unbeachtlich sei, dass die Genussrechtsvereinbarung nur leitenden Angestellten angeboten worden sei. Jede Form der Mitarbeiterbeteiligung sei naturgemäß auf den Arbeitnehmer bezogen.

28 Zum Arbeitslohn des Klägers habe auch eine signifikante Mitarbeitererfolgsbeteiligung gehört, die der Motivation gedient habe. Zu diesem Zweck sei dem Kläger eine Tantieme „Regionalleitung“ und eine Tantieme „Vorstand“ zugesagt worden; im Zeitraum 2019 bis 2022 habe der Kläger eine Tantieme in Höhe von € 62.500,- jährlich erhalten. Im Übrigen sei nicht jeder Arbeitnehmer in der Lage gewesen, die Genussrechtsvereinbarung abzuschließen. Der Umstand, dass der Kläger im Jahr 2023 bei Aufhebung des Genussrechtsvertrags einen Aufhebungsbetrag von ca. € xxx.000,- erzielt habe, könne auf die steuerliche Beurteilung der Genussrechtsvergütungen in den Streitjahren keinen Einfluss haben; bei einer Aufhebung im Jahr 2021 wäre der Aufhebungsbetrag jedenfalls verschwindend gering ausgefallen. Die D… AG habe im Zeitraum 2019 bis 2021 sechsstellige bzw. – im Jahr 2021 – sogar siebenstellige Verluste erzielt. Die Genussrechtsvereinbarungen hätten allein dazu gedient, die Eigenkapitalstruktur zu verbessern. Die Aufhebung der Genussrechtsvereinbarung sei mit einer Veräußerung vergleichbar und orientiere sich am Unternehmenswert.

29 Die sog. Leaver-Klausel führe nicht zur Zuordnung der Vergütungen zu den Einkünften im Sinne von § 19 EStG, sondern sei Ausdruck der Mitarbeiterbeteiligung.

30 Schließlich sei die Genussrechtsvergütung fremdüblich. Dies habe auch das Finanzamt G… im Rahmen einer Erörterung der Lohnsteuer-Anrufungsauskunft eingeräumt. Zwar sei diese Auffassung des Finanzamts für den Beklagten nicht verbindlich, aber auf die Finanzamtsauffassung sei gleichwohl hinzuweisen.

31 Nicht verständlich sei es, dass der Beklagte der Ansicht sei, dass die vom Kläger erzielte Rendite am Kapitalmarkt nicht erzielbar sei. Renditen seien von der Risikobereitschaft abhängig. Am Aktienmarkt seien Kursgewinne von 400 % nicht unüblich. Der Kläger hätte sein Kapital verlieren können, und auch die Zusatzvergütung sei nicht sicher gewesen.

32 Der Verpflegungsmehraufwand ergebe sich aus der übermittelten Anlage 3, auf die der Senat Bezug nimmt. Danach seien Verpflegungsmehraufwendungen für 2020 in Höhe von € 924,- und für 2021 in Höhe von € 882,- zu berücksichtigen.

33 Die Auffassung, dass der Einspruch nicht begründet worden sei, sei nicht zutreffend; denn der Beklagte habe dem Kläger im Hinblick auf die Mandatsübernahme durch die Prozessbevollmächtigte eine Frist für die Einspruchsbegründung bis zum 13. Oktober 2023 gewährt.

34 | | | | --- | --- | | Der Kläger beantragt, | | | die Einkommensteuerbescheide für 2019 bis 2021 vom 25. Mai 2023 und die Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2023 dahingehend zu ändern, dass | | | • | für 2019 die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um € 3.438,- gemindert und die Einkünfte aus Kapitalvermögen um € 3.438,- erhöht werden, | | • | für 2020 die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um € 7.500,- sowie um weitere Werbungskosten in Höhe von € 233,- gemindert und die Einkünfte aus Kapitalvermögen um € 7.500,- erhöht werden und ggf. die Kapitalertragsteuer angerechnet wird, | | • | für 2021 die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um € 7.500,- sowie um weitere Werbungskosten in Höhe von € 48,- gemindert und die Einkünfte aus Kapitalvermögen um € 7.500,- erhöht werden und ggf. die Kapitalertragsteuer angerechnet wird, | | • | die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig erklärt wird. |

35 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

36 Ausweislich der Lohnsteueranrufungsauskunft der D… AG sei der Unternehmenswert der D… AG während der Laufzeit der Genussrechtsvereinbarungen signifikant gestiegen. Diese Steigerung habe in etwa der Steigerung des Wertes des Genussrechtskapitals unter Berücksichtigung der Zusatzvergütung entsprochen; denn die Wertentwicklung der D… AG stehe mit der Entwicklung des EBITDA in gewisser Korrelation. Die Genussrechtsvereinbarungen hätten im Jahr 2023 aufgehoben werden sollen, um den Verkauf des E…-Konzerns zu ermöglichen. Für den Kläger habe sich ein Auszahlungsbetrag in Höhe von ca. € xxx.000,- ergeben. Der Beklagte hat auf Nachfrage in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass er diesen Betrag – nach Abzug der Einlage des Klägers in Höhe von € 150.000,- – den Einkünften aus Kapitalvermögen im Veranlagungszeitraum 2023 zugerechnet habe.

37 Eine Zuordnung der hier streitgegenständlichen Einnahmen zu den Kapitaleinkünften komme nur dann in Betracht, wenn durch die Genussrechtsvereinbarung ein Sonderrechtsverhältnis begründet worden sei, das unabhängig vom Arbeitsverhältnis bestehe. Gegen ein derartiges Sonderrechtsverhältnis spreche zum einen, dass die D… AG nur mit fünf leitenden Angestellten Genussrechtsvereinbarungen geschlossen habe, und zum anderen, dass in den Vorbemerkungen der Genussrechtsvereinbarung ausgeführt worden sei, dass die Mitarbeiterbeteiligung der Motivation und der Bindung der Mitarbeiter diene. Tatsächlich sei die erzielte Rendite ungewöhnlich hoch gewesen, da sie sich aus den Zinsen und der erheblichen Wertsteigerung zusammengesetzt habe. So habe sich allein durch die Zusatzvergütung eine Wertsteigerung von 400 % ergeben. Eine riskante Anlage könne der Beklagte nicht erkennen; denn der EBITDA-Einstiegsbetrag habe für das Jahr 2019 bei € x.xxx.xxx,- gelegen, und der Unternehmenswert sei während der Vertragslaufzeit signifikant gestiegen. Daraus könne geschlossen werden, dass die Genussrechtsvereinbarung im Zusammenhang mit dem Beschäftigungsverhältnis gestanden habe.

38 Für eine Zuordnung der Genussrechtsvergütungen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit spreche zudem die sog. Leaver-Regelung. Der Fortbestand der Genussrechtsvereinbarung sei damit vom Verhalten des Arbeitnehmers abhängig gewesen. Dies gelte auch für die Verfügungsbeschränkung, die bezüglich der Genussrechte bestanden habe.

39 Bezüglich der Verpflegungsmehraufwendungen habe der Beklagte keine Einwendungen gegen die Höhe der nunmehr geltend gemachten Beträge.

40 Der Senat nimmt Bezug auf die beigezogene Steuerakte sowie auf die vom Kläger eingereichten Unterlagen, insbesondere auf die Genussrechtsvereinbarung sowie auf die Tabelle über die Verpflegungsmehraufwendungen.

Entscheidungsgründe

41 Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2019 bis 2021 sowie die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –). Zu Unrecht hat der Beklagte die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen nicht als weitere Werbungskosten anerkannt (s. Abschn. 1.) und die Genussrechtsvergütungen den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anstatt den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet (s. Abschn. 2.).

42 1. Für die Streitjahre 2020 und 2021 sind weitere Werbungskosten in Höhe von € 233,- für 2020 und € 48,- für 2021 zu berücksichtigen.

43 a) Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne von § 19 EStG liegen demzufolge vor, wenn die Aufwendungen dem Erwerb, der Sicherung oder der Erhaltung von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit dienen. Nach § 9 Abs. 4a EStG gehören zu den Werbungskosten auch Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für Verpflegung, wenn der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte im Sinne von § 9 Abs. 4 EStG beruflich tätig wird.

44 b) Die Voraussetzungen des § 9 Abs. 4a EStG lagen in den Streitjahren 2020 und 2021 vor, wie der Beklagte nunmehr selbst einräumt. Denn der Kläger war in beiden Streitjahren an 63 Tagen (2020) und 57 Tagen (2021) auswärtig beruflich tätig.

45 aa) Die erste Tätigkeitsstätte des Klägers im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG befand sich in C… am damaligen Sitz der B… GmbH. Der Kläger war ausweislich seines Arbeitsvertrags diesem Betriebssitz dauerhaft zugeordnet.

46 bb) Nach den vom Kläger im Klageverfahren vorgelegten Aufzeichnungen war der Kläger an 63 Tagen im Jahr 2020 und an 57 Tagen im Jahr 2021 auswärtig beruflich tätig. Da der Beklagte die berufliche Auswärtstätigkeit des Klägers nicht mehr bestreitet, sieht der Senat von weiteren Ausführungen zu den Voraussetzungen des § 9 Abs. 4a EStG ab.

47 cc) Nach den vom Kläger eingereichten und vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung akzeptierten Anlagen ergibt sich eine Anzahl von 16 Tagen im Jahr 2020 und 25 Tagen im Jahr 2021, an denen der Kläger jeweils mehr als acht Stunden auswärtig tätig war, so dass ein Verpflegungsmehraufwand € 14,- pro Tag gemäß § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 EStG in der in den Streitjahren 2020 und 2021 gültigen Fassung steuerlich zu berücksichtigen war. Damit sind für 2020 Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von € 224,- (16 Tage x € 14,-) und für 2021 in Höhe von € 350,- (25 Tage x € 14,-) als Werbungskosten anzusetzen.

48 dd) Weiterhin ergibt sich aus den eingereichten und vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung akzeptierten Anlagen, dass der Kläger an 44 Anreise- und Abreisetagen im Jahr 2020 und an 26 Anreise- und Abreisetagen im Jahr 2021 beruflich unterwegs im Sinne von § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG war, so dass weitere Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von € 616,- für 2020 und in Höhe von € 364,- für 2021 zu berücksichtigen sind.

49 ee) Ferner sind nach den eingereichten und vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung akzeptierten Anlagen Verpflegungsmehraufwendungen für vollständige Abwesenheitstage von der eigenen Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte gemäß § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 1 EStG in Höhe von jeweils € 28,- zu berücksichtigen, und zwar für drei Tage im Jahr 2020 und für sechs Tage im Jahr 2021, mithin in Höhe von € 84,- für 2020 und in Höhe von € 168,- für 2021.

50 c) Im Ergebnis sind somit Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von € 924,- für 2020 (€ 224,- + € 616,- + € 84,-) sowie in Höhe von € 882,- für 2021 (€ 350,- + € 364,- + € 168,-) als Werbungskosten von den Einnahmen abzuziehen.

51 Zusammen mit den bereits im Veranlagungsverfahren geltend gemachten und von der Werbungskostenpauschale nach § 9a EStG jeweils abgedeckten Werbungskosten in Höhe von € 309,- für 2020 und € 166,- für 2021 ergeben sich damit Werbungskosten in Höhe von insgesamt € 1.233,- (€ 924,- + € 309,-) für 2020 und € 1.048,- (€ 882,- + € 166,-) für 2021. Nach Abzug der jeweils bereits berücksichtigten Werbungskostenpauschale in Höhe von € 1.000,- sind somit weitere Werbungskosten für 2020 in Höhe von € 233,- und für 2021 in Höhe von € 48,- steuerlich anzuerkennen und bei den Einkünften im Sinne von § 19 EStG zu berücksichtigen.

52 2. Zu Unrecht hat der Beklagte die Genussrechtsvergütungen in den Streitjahren 2019 bis 2021 den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG anstatt den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zugeordnet.

53 a) Vergütungen aus Genussrechten gehören zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn sie obligationsähnlich und nicht beteiligungsähnlich im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG in Verbindung mit § 8 Abs. 3 Satz 2, 2. Variante des Körperschaftsteuergesetzes – KStG – ausgestaltet sind und keiner anderen Einkunftsart zuzurechnen sind.

54 b) Die vom Kläger erlangten Genussrechte waren nicht beteiligungsähnlich, weil der Kläger nicht am Gewinn und am Liquidationserlös im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG beteiligt war.

55 Zwar war die Vergütung gewinnabhängig ausgestaltet, weil der Kläger neben einem festen Zins in Höhe von 5 % gemäß § 1 Nr. 2 der Genussrechtsvereinbarung auch eine Zusatzvergütung erhalten sollte, die nach § 2 der Genussrechtsvereinbarung an das EBITDA und damit an das um verschiedene Aufwendungen korrigierte Jahresergebnis geknüpft war. Eine derartige Anknüpfung ist als Beteiligung am Gewinn zu verstehen (BFH, Urteil vom 21.10.2025 VIII R 13/23, DStR 2026, 142). Jedoch war der Kläger nach der Genussrechtsvereinbarung nicht am Liquidationserlös beteiligt, wie sich aus § 8 Nr. 2, letzter Satz der Genussrechtsvereinbarung ausdrücklich ergibt.

56 c) Die Genussrechtsvergütungen sind den Einnahmen aus Kapitalvermögen und nicht den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen, so dass sie dem Abgeltungstarif von 25 % gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegen.

57 aa) Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für die Bereitstellung seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Vorteile werden für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für die Bereitstellung der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (BFH, Urteile vom 21. Oktober 2025 VIII R 13/23, BStBl. II 2026, 215, Rz. 19; vom 01. Dezember 2020 VIII R 40/18, BStBl. II 2024, 384, Rz 22).

58 bb) Ein Arbeitnehmer, der von seinem Arbeitgeber oder einem Dritten im Sinne von § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG Gehalt oder einen geldwerten Vorteil bezieht, bezieht indes keinen Arbeitslohn im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH, Urteile vom 21. Oktober 2025 VIII R 13/23, BStBl. II 2026, 215, Rz. 19; vom 21. Oktober 2025 VIII R 14/23, DStR 2026, 142, Rz. 30, jeweils mit weiteren Nachweisen). Diese andere bzw. sonstige Rechtsbeziehung kann u. a. ein Darlehens- oder Mietvertrag (§§ 535, 607 Bürgerliches Gesetzbuch – BGB –) oder ein gesellschaftsrechtliches Sonderrechtsverhältnis sein, z. B. eine stille Gesellschaft im Sinne von § 230 Handelsgesetzbuch – HGB – oder Genussrechte (vgl. § 221 Abs. 3 Aktiengesetz – AktG –).

59 cc) Die Zuordnung der Einnahmen zu dem Sonderrechtsverhältnis mit der Folge, dass die Einnahmen aus dem Sonderrechtsverhältnis nicht dem Arbeitslohn zuzuordnen sind, setzt voraus, dass das Sonderrechtsverhältnis wirksam begründet worden ist, dass die Bedingungen des Sonderrechtsverhältnisses ernsthaft vereinbart sowie durchgeführt worden sind, dass die Genussrechte dem Arbeitnehmer zuzurechnen sind und dass das Sonderrechtsverhältnis im Hinblick auf seine Ausgestaltung einen eigenen wirtschaftlichen Gehalt neben dem Arbeitsverhältnis aufweist (BFH, Urteile vom 21. Oktober 2025 VIII R 13/23, BStBl. II 2026, 215, Rz. 20; vom 21. Oktober 2025 VIII R 14/23, DStR 2026, 142, Rz. 31).

60 Es bedarf für laufende Vergütungen aus einem derartigen Sonderrechtsverhältnis mangels eines Rangverhältnisses zwischen den Einkunftsarten des § 19 EStG und § 20 EStG keiner einzelfallbezogenen Prüfung, um zu entscheiden, welche Einkunftsart im Vordergrund steht und die andere Einkunftsart verdrängt (BFH, Urteile vom 21. Oktober 2025 VIII R 13/23, BStBl. II 2026, 215, Rz. 21; vom 21. Oktober 2025 VIII R 14/23, DStR 2026, 142, Rz. 32, unter Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung: anders noch BFH, Urteile vom 05. November 2013 VIII R 20/11, BStBl. II 2014, 275, Rz 15; vom 01. Dezember 2020 VIII R 40/18, BStBl. II 2024, 384, Rz. 21).

61 dd) Unbeachtlich für die Zuordnung der Vergütungen ist hingegen, ob bei Einräumung des die vorstehend genannten Bedingungen erfüllenden Sonderrechtsverhältnisses dem Arbeitnehmer ein Vorteil in Gestalt eines Preisnachlasses oder gar Unentgeltlichkeit eingeräumt worden ist. Ein derartiger Vorteil ist zwar als Arbeitslohn zu qualifizieren (s. hierzu unten Unterabschnitt Buchst. hh, (2)), wirkt sich aber nicht auf die steuerliche Zuordnung der laufenden Vergütungen aus dem Sonderrechtsverhältnis aus (BFH, Urteile vom 21. Oktober 2025 VIII R 13/23, BStBl. II 2026, 215, Rz. 20; vom 21. Oktober 2025 VIII R 14/23, DStR 2026, 142, Rz. 31; vom 14. Dezember 2023 VI R 1/21, BStBl. II 2024, 387, Rz 32, 33).

62 ee) Im Streitfall bestand zwischen dem Kläger und der D… AG als Dritte im Sinne von § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG ein Sonderrechtsverhältnis, das neben dem Arbeitsverhältnis bestand, so dass die Genussrechtsvergütungen nicht dem Arbeitslohn zuzurechnen sind.

63 (1) Das Sonderrechtsverhältnis ist wirksam begründet worden, da es keine Zweifel an der zivilrechtlichen Wirksamkeit der schriftlich vereinbarten Genussrechtsvereinbarung vom 05. Juli 2019 gibt. Derartige Zweifel hat auch der Beklagte nicht geäußert.

64 (2) Ebenso wenig ist streitig, dass die Bedingungen des Sonderrechtsverhältnisses ernsthaft vereinbart worden sind und dass die Vertragspartner – der Kläger und die D… AG – die Vereinbarung tatsächlich durchgeführt haben.

65 (3) Die Genussrechte waren dem Kläger auch gemäß § 39 Abs. 1 Abgabenordnung – AO – zuzurechnen. Der Kläger war zivilrechtlicher Inhaber der Genussrechte nach § 39 Abs. 1 AO; es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass diese zivilrechtliche Inhaberschaft durch ein wirtschaftliches Eigentum der D… AG oder gar B… GmbH verdrängt wurde. Weder die D… AG noch die B… GmbH haben die tatsächliche Herrschaft an den Genussrechten ausgeübt und den Kläger von der Einwirkung auf das Genussrecht in der Weise ausgeschlossen, dass der Herausgabeanspruch des Klägers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr gehabt hätte (vgl. hierzu BFH, Urteile vom 21. Oktober 2025 VIII R 14/23, DStR 2026, 142, Rz. 27; vom 02. Februar 2022 I R 22/20, BStBl. II 2022, 324, Rz 41).

66 Der Kläger hat das Genussrechtskapital in Höhe von € 150.000,- aus eigenem Vermögen aufgebracht und trug hierfür das Verlustrisiko, wie aus der Vereinbarung zum qualifizierten Rangrücktritt nach § 6 Nr. 1 der Genussrechtsvereinbarung verdeutlicht wurde. Im Fall der Kündigung erhielt der Kläger ebenso wie bei Beendigung des Genussrechts durch Zeitablauf (§ 3 Nr. 1 der Genussrechtsvereinbarung) eine Rückzahlung des Kapitals sowie – bei vorzeitiger Kündigung – eine anteilige Zusatzvergütung (§ 3 Nr. 2 der Genussrechtsvereinbarung). Zwar bestand eine Verfügungsbeschränkung für den Kläger, wonach er seine Ansprüche nicht abtreten durfte (§ 4 der Genussrechtsvereinbarung); dies führte aber nicht zu einem wirtschaftlichen Eigentum der D… AG oder der B… GmbH, zumal § 4 der Genussrechtsvereinbarung für beide Vertragspartner galt.

67 ff) Das Sonderrechtsverhältnis „Genussrecht“ hatte auch einen eigenen wirtschaftlichen Gehalt neben dem Arbeitsverhältnis. Ein eigener wirtschaftlicher Gehalt ist anzunehmen, wenn die Ansprüche aus dem Sonderrechtsverhältnis unabhängig von der Arbeitsleistung bestehen (BFH, Urteile vom 21. Oktober 2025 VIII R 13/23, BStBl. II 2026, 215, Rz. 23; vom 21. Oktober 2025 VIII R 14/23, DStR 2026, 142, Rz. 33).

68 Das Genussrecht des Klägers konnte zu erheblichen Einnahmen führen, nämlich zu einer Festverzinsung in Höhe von 5 % sowie zu einer Zusatzvergütung, die an die wirtschaftliche Entwicklung der D… AG – und nicht an die Arbeitsleistung des Klägers – geknüpft war (ausführlich zum eigenen wirtschaftlichen Gehalt der Genussrechtsvereinbarung bei Koppelung der Vergütung an den wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens des Arbeitgebers: BFH, Urteil vom 21. Oktober 2025 VIII R 14/23, DStR 2026, 142, Rz. 39). Diese Einnahmenerzielung war auch dann möglich, wenn der Kläger seine Arbeitsleistung nicht erbringen konnte, z. B. wegen Krankheit oder wegen einer Freistellung auf Grund einer beruflichen Auszeit (sog. Sabbatjahr).

69 gg) Dem eigenen wirtschaftlichen Gehalt des Sonderrechtsverhältnisses stehen die sog. Leaver-Regelungen der Genussrechtsvereinbarung in § 3 Nr. 5 nicht entgegen.

70 (1) Allein eine für den Arbeitgeber bestehende Möglichkeit, die Mitarbeiterbeteiligung zu kündigen, wenn das Arbeitsverhältnis endet, spricht nicht gegen einen eigenen wirtschaftlichen Gehalt des Sonderrechtsverhältnisses (BFH, Urteil vom 21. Oktober 2025 VIII R 13/23, BStBl. II 2026, 215, Rz. 23; Levedag, HFR 2026, 407); vielmehr gehört die Verknüpfung des Bestehens der Mitarbeiterbeteiligung mit dem Arbeitsverhältnis ebenso wie die Verknüpfung der Begründung der Mitarbeiterbeteiligung mit dem Arbeitsverhältnis zum Wesen einer Mitarbeiterbeteiligung (BFH, Urteile vom 14. Dezember 2023 VI R 1/21, BStBl. II 2024, 387, Rz 29; vom 21. Oktober 2025 VIII R 14/23, DStR 2026, 142, Rz. 38).

71 (2) Dies gilt auch dann, wenn es eine sog. Bad-Leaver-Klausel gibt, die dem Arbeitgeber die Möglichkeit einer fristlosen Kündigung einräumt, wenn dem Arbeitnehmer aus einem von ihm zu vertretenden wichtigen Grund gekündigt wird oder der Arbeitnehmer selbst kündigt, ohne dass der Arbeitgeber einen wichtigen Grund für die Kündigung zu vertreten hat. Auch in diesem Fall gehört es zum Wesen einer Mitarbeiterbeteiligung, dass der Arbeitnehmer durch das Genussrecht und die Bad-Leaver-Klausel an das Unternehmen gebunden und ihm durch die Beteiligung die Teilhabe an der Gewinn- beziehungsweise Wertentwicklung des Unternehmens ermöglicht werden soll (vgl. BFH, Urteile vom 14. Dezember 2023 VI R 1/21, BStBl. II 2024, 387, Rz 29; vom 21. Oktober 2025 VIII R 13/23, BStBl. II 2026, 215, Rz. 2; vom 21. Oktober 2025 VIII R 14/23, DStR 2026, 142, Rz. 38, ohne jedoch – abgesehen vom inoffiziellen Leitsatz im BFH-Urteil vom 14. Dezember 2023 – auf die Unterscheidung zwischen Good-Leaver- und Bad-Leaver-Klauseln einzugehen).

72 (3) An dieser Beurteilung ändert sich nichts, wenn eine Bad-Leaver-Klausel – wie im Streitfall – die Höhe der Einnahmen, die der Arbeitnehmer erzielen kann, begrenzt.

73 Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Sonderrechtsverhältnis zu verneinen, wenn sich der Wert der Genussrechte nicht selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis entwickeln kann, weil das Genussrecht vom Arbeitnehmer nur so verwertet werden kann, dass der Arbeitnehmer das Genussrecht nach Ablauf der Laufzeit an seinen Arbeitgebern veräußert und die Höhe des Rückkaufswerts davon abhängt, ob das Anstellungsverhältnis mit einer Kündigung mit oder ohne wichtigen Grund geendet hat. Nach dem BFH ist die Verwertung des Genussrechts in einem solchen Fall maßgeblich von dem Verhalten des Genussrechtsinhabers als Arbeitnehmer abhängig und damit als Belohnung für seine Arbeitsleistung anzusehen (BFH, Urteil vom 05. November 2013 VIII R 20/11, BStBl. II 2014, 275, Rz. 20 f.; ausdrücklich bestätigt durch BFH, Urteil vom 21. Oktober 2025 VIII R 14/23, DStR 2026, 142, Rz. 33 und Rz. 35).

74 Zwar stand dem Kläger im Fall einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses nach Maßgabe der Bad-Leaver-Klausel keine Zusatzvergütung zu, sondern nur die Rückzahlung seiner Einlage (§ 3 Nr. 5 Buchst. c der Genussrechtsvereinbarung). Aus Sicht des erkennenden Senats folgt hieraus aber keine Zuordnung der streitigen Festverzinsung zu den Einkünften im Sinne von § 19 EStG. Zum einen wirkt sich die Bad-Leaver-Klausel weder auf die Rückzahlung des Genussrechtskapitals noch auf die hier streitige Festverzinsung aus, sondern nur auf die – erst im Jahr 2023 erzielte – Zusatzvergütung. Zum anderen sieht der BFH in seiner aktuellen Rechtsprechung sog. Leaver-Klauseln als allein nicht ausreichend an, um ein Sonderrechtverhältnis zu verneinen (BFH, Urteile vom 21. Oktober 2025 VIII R 13/23, BStBl. II 2026, 215, Rz. 23; vom 21. Oktober 2025 VIII R 14/23, DStR 2026, 142, Rz. 38; vom 14. Dezember 2023 VI R 1/21, BStBl. II 2024, 387, Rz. 29).

75 Der BFH äußert sich in diesen Entscheidungen zwar nicht explizit zu Good- und Bad-Leaver-Klauseln, sondern nur allgemein zu Leaver-Klauseln (ausgenommen der inoffizielle Leitsatz des BFH-Urteils vom 14. Dezember 2023, a.a.O.). Die neue Rechtsprechung des BFH betrifft nach Auffassung des Senats jedoch sowohl Good-Leaver- als auch Bad-Leaver-Klauseln. Hätte der BFH seine Aussage nur auf Good-Leaver-Klauseln beschränken wollen, hätte er dies deutlich zum Ausdruck gebracht. Leaver-Klauseln werden in der Praxis stets in „gute“ und in „schlechte“ Fälle unterteilt mit der Folge, dass der Arbeitnehmer, der aus von ihm selbst zu vertretenden Gründen ausscheidet (Bad-Leaver-Fall gemäß § 3 Nr. 5 Buchst. a der streitigen Genussrechtsvereinbarung), weniger erhält als ein Arbeitnehmer, der aus einem von ihm nicht zu vertretenden Grund das Arbeitsverhältnis beenden muss. Diese Unterscheidung dient der mit der Mitarbeiterbeteiligung bezweckten Bindung des Arbeitnehmers (s. oben Unterabschn. gg, (2)). Denkbar sind in der Praxis allein Mitarbeiterbeteiligungen ohne Leaver-Klausel oder aber mit einer Good- und Bad-Leaver-Klausel. Eine Mitarbeiterbeteiligung, die nur eine Good-Leaver-Klausel enthält, sich aber nicht zu einem Arbeitnehmer, der aus einem von ihm selbst zu vertretenden Grund ausscheidet, äußert, ist in der Praxis nicht relevant. Da der BFH in den genannten Entscheidungen (Urteile vom 21. Oktober 2025 VIII R 13/23, BStBl. II 2026, 215, Rz. 23; vom 21. Oktober 2025 VIII R 14/23, DStR 2026, 142, Rz. 38; vom 14. Dezember 2023 VI R 1/21, BStBl. II 2024, 387, Rz. 29) Leaver-Klauseln als nicht ausreichend ansieht, um eine Zuordnung zum Sonderrechtsverhältnis zu verneinen, und zu den Leaver-Klauseln auch Bad-Leaver-Klauseln gehören, gilt dies auch für die streitige Bad-Leaver-Klausel in § 3 Nr. 5 Buchst. a und c der Genussrechtsvereinbarung. Die Bad-Leaver-Klausel in § 3 Nr. 5 Buchst. a und c der Genussrechtsvereinbarung ist somit nicht geeignet, eine Zuordnung der Genussrechtsvergütungen, insbesondere der hier streitigen Festverzinsung, zum Arbeitslohn zu begründen.

76 Dem steht das Urteil des BFH vom 05. November 2013 (VIII R 20/11, BStBl. II 2014, 275) nicht entgegen, in dem eine Zuordnung der Vergütungen zu den Einkünften aus § 19 EStG erfolgte. Zwar betraf dieses BFH-Urteil einen ähnlichen Sachverhalt wie den Streitfall, da in dem damaligen Fall das Genussrechtsverhältnis bei Kündigung des Anstellungsverhältnisses wegen schuldhaften Verhaltens vorzeitig endete und bis auf die Rückzahlung des eingesetzten Kapitals sämtliche Zahlungsansprüche des damaligen Klägers aus dem Genussrechtsvertrag entfielen. Dieses BFH-Urteil beruhte aber noch auf der Auffassung, dass zu prüfen sei, welche Einkunftsart im Vordergrund stehe und damit die andere Einkunftsart verdränge; diese Rechtsprechung ist auf Grund der aktuellen BFH-Rechtsprechung zu Mitarbeiterbeteiligungen überholt (BFH, Urteile vom 21. Oktober 2025 VIII R 13/23, BStBl. II 2026, 215, Rz. 21; vom 21. Oktober 2025 VIII R 14/23, DStR 2026, 142, Rz. 35).

77 Zwar hält der BFH in seinem aktuellen Urteil vom 21. Oktober 2025 (VIII R 14/23, DStR 2026, 142, Rz. 33 und Rz. 35) an dem BFH-Urteil vom 05. November 2013 (VIII R 20/11, BStBl. II 2014, 275) ausdrücklich fest. Zugleich sieht der VIII. Senat in seinem Urteil vom 21. Oktober 2025 (a.a.O., Rz. 38) aber Leaver-Klauseln als nicht geeignet an, um eine Zuordnung zum Arbeitslohn zu begründen. Da der Begriff der Leaver-Klausel auch die sog. Bad-Leaver-Klauseln umfasst und diese stets mit einer finanziellen Schlechterstellung des Arbeitnehmers verbunden sind (s. oben im Abschn. (3)), dürften die Ausführungen in Rz. 38 des genannten BFH-Urteils vom 21. Oktober 2025 im Widerspruch zu den Ausführungen in Rz. 33 und 35 desselben Urteils stehen. Während das Festhalten an dem Urteil vom 05. November 2013 aber einen Einzelfall betrifft und die Kernaussage dieses Urteils mittlerweile überholt ist, weil ein Vorrangverhältnis zwischen den Einkunftsarten nicht mehr zu prüfen ist, sind die Ausführungen des VIII. Senats in seinem Urteil vom 21. Oktober 2025 (Rz. 38) zu Leaver-Klauseln allgemein gültig und geben daher aus Sicht des Senats den Ausschlag, eine Bad-Leaver-Klausel, die grundsätzlich zu einer finanziellen Schlechterstellung des Arbeitnehmers führen wird, nicht als Grund für eine Zuordnung der Vergütungen zu den Einkünften im Sinne von § 19 EStG heranzuziehen.

78 hh) Weitere Ausnahmen, die gegen einen eigenständigen wirtschaftlichen Gehalt sprechen würden, liegen im Streitfall nicht vor.

79 Ein Sonderrechtsverhältnis bei Genussrechten ist mangels eigenständigen wirtschaftlichen Gehalts neben dem Arbeitsverhältnis zu verneinen, wenn die Höhe der Verzinsung auf der Unternehmensebene durch einen Partnerschaftsausschuss frei bestimmt wird, also nicht in der Genussrechtsvereinbarung festgelegt wird; denn ein fremder Kapitalgeber würde sich auf eine in den Genussrechtsbedingungen nur als "angemessen" bezeichnete und damit unbestimmte Verzinsung nicht einlassen (BFH, Urteil vom 21. Oktober 2025 VIII R 14/23, DStR 2026, 142, Rz. 33).

80 Diese Ausnahme ist nicht gegeben, da im Streitfall der Zinssatz eindeutig mit 5 % vereinbart war; auch die Zusatzvergütung war auf Grund der in § 2 der Genussrechtsvereinbarung definierten Berechnungsformel hinreichend klar geregelt.

81 ii) Für die Frage, ob ein Sonderrechtsverhältnis zu bejahen ist, kommt es auf die Angemessenheit der Vergütungen nicht an, weil die Zuordnungsfrage nicht durch die Angemessenheit bestimmt wird (BFH, Urteile vom 21. Oktober 2025 VIII R 13/23, BStBl. II 2026, 215, Rz. 26; vom 21. Oktober 2025 VIII R 14/23, DStR 2026, 142, Rz. 28). Insbesondere enthält § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG weder einen Angemessenheitsvorbehalt noch eine Renditeobergrenze.

82 jj) Eine Zuordnung der Genussrechtsvergütungen kommt auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines marktunüblichen Überpreises bei Verkauf des Genussrechts oder einer verbilligten Einräumung des Genussrechts in Betracht.

83 (1) Arbeitslohn kann im Zusammenhang mit einem Sonderrechtsverhältnis zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber zu bejahen sein, wenn der Arbeitnehmer bei Verkauf seiner gesellschaftsrechtlichen Beteiligung (z. B. Genussrecht oder stille Beteiligung) einen marktunüblichen Überpreis erzielt hat, der durch das Arbeitsverhältnis veranlasst ist (BFH, Urteile vom 21. Oktober 2025 VIII R 13/23, BStBl. II 2026, 215, Rz. 20; vom 21. Oktober 2025 VIII R 14/23, DStR 2026, 142, Rz. 31; vom 14. Dezember 2023 VI R 1/21, BStBl. II 2024, 387, Rz. 35). Da der Kläger im Streitzeitraum sein Genussrecht nicht veräußert hat, stellt sich die Frage eines marktunüblichen Preises nicht.

84 (2) Ferner kann Arbeitslohn zu bejahen sein, soweit der Arbeitnehmer seine gesellschaftsrechtliche Beteiligung bzw. sein Genussrecht verbilligt oder gar unentgeltlich erworben hat (BFH, Urteile vom 21. Oktober 2025 VIII R 13/23, BStBl. II 2026, 215, Rz. 20; vom 14. Dezember 2023 VI R 1/21, BStBl. II 2024, 387, Rz. 22).

85 Zu Arbeitslohn hätte es daher im Streitjahr 2019 kommen können, als der Kläger die Genussrechtsvereinbarung mit der D… AG abgeschlossen hat. Allerdings ist nicht ersichtlich und auch vom Beklagten nicht vorgetragen worden, dass und ggf. in welcher Höhe dem Kläger bei Abschluss der Genussrechtsvereinbarung ein entsprechender Vorteil eingeräumt worden ist. Der Kläger hat ein Genussrechtskapital in Höhe von € 150.000,- zur Verfügung gestellt, das auch mit diesem Betrag bewertet worden ist und auch in dieser Höhe zurückgezahlt werden sollte; ein Vorteil in Höhe eines verbilligten „Anschaffungspreises“ ist daher ausgeschlossen. Soweit es aus Sicht des Beklagten zu einer übergroßen Wertsteigerung gekommen ist, betrifft dies entweder die Angemessenheit der Zusatzvergütung, die für die Einordnung als Arbeitslohn oder als Kapitaleinkünfte irrelevant ist (s. oben Abschn. 2. Buchst. c, ii) oder aber einen marktunüblichen Verkaufspreis, der sich aber nur im Jahr 2023 und damit außerhalb der Streitjahre auswirken könnte (s. oben Abschn. 2 Buchst. c, jj, (1)).

86 kk) Ist nach den vorstehenden Ausführungen eine Zuordnung der Sonderrechtsvergütungen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu verneinen, ist auch eine Zuordnung zu den – im Übrigen nach § 20 Abs. 8 EStG vorrangigen und zudem einheitlich und gesondert festzustellenden – gewerblichen Einkünften auf Grund einer atypisch stillen Beteiligung gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu verneinen. Der Kläger war nicht mitunternehmerisch an der D… AG beteiligt, da die streitige Genussrechtsvereinbarung nicht als Begründung einer (atypisch) stillen Gesellschaft formuliert ist.

87 ll) Die Genussrechtsvergütungen sind somit den Kapitaleinkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zuzuordnen, da es sich hierbei um Vergütungen für sonstige Kapitalforderungen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG handelt (BFH, Urteil vom 21. Oktober 2025 VIII R 14/23, DStR 2026, 142, Rz. 26).

88 (1) Die Einkünfte nach § 19 EStG sind um € 3.438,- für 2019 sowie um jeweils € 7.500,- für 2020 und 2021 zu mindern und in gleicher Höhe den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen.

89 (2) Die Kapitaleinkünfte unterliegen der Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 1 EStG. Die Voraussetzungen für einen Ausschluss nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG sind nicht erfüllt. Denn weder ist der Kläger ein zu mindestens 10 % beteiligter Anteilseigner der D… AG, noch ist er eine einem Anteilseigner der D… AG nahestehende Person.

90 (3) Die Zuordnung zu den Kapitaleinkünften wirkt sich weder auf die angefochtenen Steuerfestsetzungen noch auf die Anrechnungsverfügungen der Steuerbescheide für 2019 bis 2021 aus. Da es sich bei den Genussrechtsvergütungen um Kapitalerträge im Sinne von § 20 EStG handelt, ist die Einkommensteuer nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG mit dem bereits erfolgten Steuerabzug im Sinne von § 43 Abs. 1 Nr. 7 EStG abgegolten. Eine Ausnahme von der Abgeltungswirkung nach § 43 Abs. 5 Satz 1, 2. Halbs., Abs. 5 Satz 2 oder Abs. 5 Satz 3 EStG liegt nicht vor.

91 (4) Soweit der Kläger „ggf. die Anrechnung“ der Kapitalertragsteuer begehrt, versteht der Senat diesen Antrag dahingehend, dass der Kläger im Ergebnis erreichen will, dass sich die Vergütungen nicht mehr steuerlich auswirken. Dies wird durch die Abgeltungswirkung nach § 43 Abs. 5 EStG erreicht, ohne dass hierfür Kapitaleinkünfte bei den Besteuerungsgrundlagen berücksichtigt werden müssen und eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer in der Anrechnungsverfügung vorgenommen werden muss.

92 Einer Anfechtung der Anrechnungsverfügung in den streitigen Bescheiden oder eines Antrags auf Rücknahme oder Widerruf der Anrechnungsverfügung gemäß §§ 130, 131 AO bedarf es ebenfalls nicht.

93 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

94 Eine Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO war nicht zu treffen, da der Kläger seinen Einspruch nicht begründet hat. Die Auffassung, dass der Beklagte dem Kläger im Hinblick auf die Mandatsübernahme durch die Prozessbevollmächtigte eine Frist für die Einspruchsbegründung bis zum 13. Oktober 2023 gewährt habe und deshalb eine Einspruchsbegründung unterblieben sei, führt nicht zur Anwendbarkeit des § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO, da die Einspruchsentscheidung erst nach Ablauf der Frist bekanntgegeben worden ist, nämlich am 20. Oktober 2023.

95 4. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Die Frage, ob und in welcher Ausgestaltung Bad-Leaver-Klauseln zu einer Zuordnung der Vergütungen aus einer Mitarbeiterbeteiligung zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen, ist trotz der aktuellen BFH-Rechtsprechung zu Mitarbeiterbeteiligungen (BFH, Urteile vom 21. Oktober 2025 VIII R 13/23, BStBl. II 2026, 215; vom 21. Oktober 2025 VIII R 14/23, DStR 2026, 142; vom 14. Dezember 2023 VI R 1/21, BStBl. II 2024, 387) nicht abschließend geklärt, da der VIII. Senat des BFH (Urteil vom 21. Oktober 2025 VIII R 14/23, DStR 2026, 142, Rz. 33) an seinem Urteil vom 05. November 2013 (VIII R 20/11, BStBl. II 2014, 275) festhält.

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