Finanzgericht Berlin-Brandenburg 4. Senat — 4 K 4061/24 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2026-04-08

Aktenzeichen: 4 K 4061/24

ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2026:0408.4K4061.24.00

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 4 Abs 4 EStG 2009, EStG VZ 2013, EStG VZ 2014, EStG VZ 2015

Leitsatz

Ein Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 4 EStG scheidet aus, wenn nicht nachgewiesen ist, dass die rechnungsstellende Gesellschaft die abgerechneten Leistungen auch erbracht hat.(Rn.33) (Rn.35) (Rn.52) Dabei ist im Bereich der Bauwirtschaft ein vergleichsweiser strenger Maßstab anzusetzen.(Rn.34) (Rn.67)

Orientierungssatz

1. (Zum LS) Es ist gerichtsbekannt, dass im Baugewerbe häufig mit Abdeck- bzw. Scheinrechnungen gearbeitet wird. Dabei geht es darum, den Empfängern der Abdeckrechnungen die Beschäftigung von Arbeitnehmern zu ermöglichen, die nicht oder zumindest nicht ordnungsgemäß bei den zuständigen Sozialversicherungsträgern, der Sozialkasse des Baugewerbes und dem Finanzamt gemeldet worden sind. Durch die Scheinrechnungen können die tatsächlichen Arbeitsverhältnisse verschleiert werden, indem die verdeckte Entnahme der für die Bezahlung der eigenen "schwarz" beschäftigten Arbeitnehmer erforderlichen Gelder ermöglicht wird. Zudem können mittels derartiger Abdeckrechnungen Gewinne neutralisiert ("abgedeckt") werden. Es ist dann systemimmanent, dass die rechnungsstellenden Servicegesellschaften die abgerechneten Leistungen nicht erbracht haben. Somit liegen dann keine Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4 EStG vor (Zu den Umständen des Streitfalls vgl. ab (Rn.37) , ab (Rn.40) ).(Rn.34)

2. (Zum LS) Weil rechnungsstellende Serviceunternehmen erfahrungsgemäß für das Ausstellen der falschen Rechnungen eine Geldzahlung erwarten (ca. fünf bis sechs Prozent), ist es ausreichend, dass das Finanzamt im Streitfall, trotz seiner Überzeugung von der fehlenden Leistungserbringung durch die rechnungsstellenden Gesellschaften den Betriebsausgabenabzug i.H.v. 10 % der Rechnungsbeträge anerkannt hat.(Rn.71)

3. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: IV B 26/26).

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand

1 Die Klägerin ist seit dem Jahr 2001 im Baugewerbe tätig und erbringt Leistungen in D… und im Umland im Bereich Trockenbau. Gesellschafter der Klägerin sind seit ihrer Gründung zu je 50 % Herr B… und Herr C…. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich gem. § 5 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz -EStG-.

2 Bereits 2007 wurde ein Strafverfahren gegen die Gesellschafter der Klägerin wegen des Verdachts geführt, dass die Klägerin in den Jahren 2001 und 2002 den Betriebsausgabenabzug aus Scheinrechnungen geltend gemacht habe. Das Strafverfahren wurde gem. § 170 Abs. 2 Strafprozessordnung -StPO- eingestellt. Ein weiteres Verfahren für die Jahre 2008 bis 2012 wurde gem. § 398 Abgabenordnung -AO- eingestellt.

3 Für die Streitjahre erklärte die Klägerin folgende Umsätze und Gewinne:

4 | | | | | | --- | --- | --- | --- | | | 2013 | 2014 | 2015 | | Umsatz | … € | … € | … € | | Gewinn | … € | … € | … € |

5 Der Beklagte führte von 2018 bis 2023 im Betrieb der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2013 bis 2015 durch, deren Ergebnisse im Abschlussbericht vom 20. April 2023 zusammengefasst sind. Ausweislich der Tz. 1.14 des Abschlussberichts stellte sich die Prüferin auf den Standpunkt, dass Eingangsrechnungen von insgesamt sechs Gesellschaften nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen seien, da es sich um Scheinrechnungen von reinen Servicegesellschaften gehandelt habe. Dabei handelte es sich um die E… GmbH, die F… GmbH, die G… GmbH, die H… GmbH, die I… GmbH und die J… GmbH (im Folgenden als Gesellschaften oder rechnungsstellende Gesellschaften bezeichnet). Hinter vier der genannten Gesellschaften, nämlich der E… GmbH, der F… GmbH, der G… GmbH und der I… GmbH, soll nach der Darstellung des Beklagten Herr K… gestanden haben.

6 Diese Gesellschaften hatten der Klägerin im Jahr 2013 insgesamt … € in Rechnung gestellt, im Jahr 2014 … € und im Jahr 2015 … €. Im Einzelnen handelte es sich um Rechnungen in folgender Höhe:

7 | | | | | | --- | --- | --- | --- | | | 2013 | 2014 | 2015 | | E… GmbH | | | … € | | F… GmbH | | … € | | | G… GmbH | | | … € | | H… GmbH | … € | | | | I… GmbH | | … € | | | J… GmbH | … € | | | | Summe | … € | … € | … € |

8 Die Prüferin kürzte diese Betriebsausgaben um 90 %. Dies entspricht für 2013 einer Kürzung der erklärten Betriebsausgaben um … €, für 2014 um … € und für 2015 um … €. Wegen der Einzelheiten verweist der Senat auf die den Beteiligten bekannte Einspruchsentscheidung des Beklagten.

9 Gegen die Gesellschafter der Klägerin werden Steuerstrafverfahren geführt, die nach der Kenntnis des Senats nicht (vollständig) abgeschlossen sind. Die Strafverfahren wegen Einkommensteuer- und Gewerbesteuerverkürzung für die Jahre 2013 und 2014 wurden wegen Geringfügigkeit nach § 154 StPO eingestellt.

10 Der Beklagte folgte den Prüfungsfeststellungen hinsichtlich der Kürzung der Betriebsausgaben. Er erließ gegenüber der Klägerin am 21. Juli 2023 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2013 bis 2015, mit denen er Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2013 i.H.v. … €, für 2014 i.H.v. … € und für 2015 i.H.v. … € feststellte. Außerdem erließ der Beklagte geänderte Gewerbesteuermessbescheide und hob den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2015 auf.

11 Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und machte im Einspruchsverfahren im Wesentlichen geltend, bei den rechnungsstellenden Gesellschaften habe keine Betriebsprüfung oder betriebsnahe Veranlagung stattgefunden. Daher sei nicht nachvollziehbar, warum der Beklagte von Scheinrechnungen ausgehe. Den Gesellschaftern der Klägerin sei ein Herr K… nicht bekannt.

12 Am 11. Mai 2023 erging der Abschlussbericht über die steuerstrafrechtlichen Ermittlungen bei der Klägerin (Bl. 153 ff. der BuStra-Akte). Darin wird u.a. ausgeführt, die Klägerin habe im Tatzeitraum 2013 bis 2016 ca. … Mio. € Umsatz erzielt und dabei eigenes, nicht richtig angemeldetes, aber tatsächlich in Vollzeit tätiges Personal eingesetzt. Zur Verschleierung der Schwarzarbeit und von Gewinnen seien Scheinrechnungen ohne Leistungshintergrund verwendet worden. Wegen der Einzelheiten, insbesondere wegen der Ermittlungsergebnisse hinsichtlich der rechnungsausstellenden Gesellschaften, verweist der Senat auf den Bericht.

13 Mit einem Schreiben vom 5. Februar 2024 erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin ein Benennungsverlangen gem. § 160 AO hinsichtlich der oben aufgeführten Zahlungen an die rechnungsstellenden Gesellschaften bis zum 4. März 2024, auf das der Senat wegen der Einzelheiten verweist (Bl. 52 der Gerichtsakte).

14 Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 2. April 2024 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies er auf die Mitwirkungspflichten der Klägerin im Besteuerungsverfahren und ihre Darlegungs- und Nachweispflicht hinsichtlich der geltend gemachten Betriebsausgaben. Weiter führte der Beklagte aus, die rechnungsstellenden Gesellschaften seien reine Servicegesellschaften und als solche Teil eines Netzwerks des Herrn K…, um Scheinrechnungen zu erstellen. Die rechnungsstellenden Gesellschaften hätten die abgerechneten Leistungen gar nicht erbracht. Es gehe lediglich darum, die Hinterziehung von Steuern und Abgaben zu ermöglichen. Durch Erhöhung der Betriebsausgaben würden insbesondere Schwarzlohnzahlungen verdeckt. Es gebe eine Reihe von – auch in der strafrechtlichen Rechtsprechung anerkannten – Indizien, die für Servicegesellschaften sprächen, so die Einschaltung formeller Geschäftsführer, die nicht in der Lage seien, einen Baubetrieb zu führen, fehlende Firmensitze, explosionsartiges Umsatzwachstum nach Gründung der Gesellschaft, auffällige Kontenbewegungen, insbesondere die sofortige Abhebung der überwiesenen Beträge, die Wahrnehmung unternehmerischer Befugnisse durch Dritte, die Kurzlebigkeit der Gesellschaft, das Fehlen einer ordnungsgemäßen Buchführung sowie rechnungsbegründender Unterlagen, hohe Fremdleistungsaufwendungen zur Verschleierung der Zahlungsflüsse, das Fehlen einer geschäftsangemessenen Büroausstattung, regelmäßige Barzahlungen auch hoher Beträge.

15 Die rechnungsstellenden Gesellschaften seien dem federführenden strafrechtlichen Ermittler der Steuerfahndung -Steufa- D… in Sachen Netzwerk um K… aus seinen Ermittlungen teilweise bekannt. Das Netzwerk um K… habe seit … mindestens … Servicefirmen gegründet, um unter deren Namen Abdeckrechnungen gegen Provisionszahlungen zu verkaufen. Es sei darum gegangen, den Empfängern der Abdeckrechnungen die Beschäftigung von Arbeitnehmern zu ermöglichen, die nicht oder zumindest nicht ordnungsgemäß bei den zuständigen Sozialversicherungsträgern, der Sozialkasse des Baugewerbes und dem Finanzamt gemeldet worden seien. Durch die Scheinrechnungen könnten die tatsächlichen Arbeitsverhältnisse verschleiert werden, insbesondere werde die Entnahme der für die Bezahlung der eigenen „schwarz“ beschäftigten Arbeitnehmer erforderlichen Gelder ermöglicht. Zudem könnten Gewinne abgedeckt werden.

16 Zu den rechnungsstellenden Gesellschaften führte der Beklagte aus, diese erfüllten alle Voraussetzungen einer Servicegesellschaft. Einige seien vollständig in das Netzwerk um K… eingebunden gewesen. Alle hätten Umsätze in Millionenhöhe ausgewiesen, dafür aber weder ausreichend Mitarbeiter gehabt noch Nachunternehmer beauftragt.

17 Es gebe keine Hinweise, dass die rechnungsstellenden Gesellschaften für die Klägerin tätig geworden seien; denn es fehlten die im Geschäftsverkehr bei der Erstellung von Bauleistungen üblichen Unterlagen wie Verträge, Protokolle über erbrachte und abgenommene Leistungen, Mängelanzeigen und sonstiger Schriftverkehr. Es sei nicht ersichtlich, wie ohne ein schriftlich fixiertes Aufmaß zur Leistungsbeschreibung, ohne Stundenzettel und ohne Abnahmeprotokolle die vorgeblich erbrachten Subunternehmerleistungen überwacht und abgerechnet worden seien. Zudem sei auffallend, dass alle Leistungen in bar bezahlt worden sein sollen. Dies sei auch im Baubereich im legalen Wirtschaftsverkehr unüblich.

18 Die Kalkulation der Klägerin beruhe auf unüblich niedrigen Verrechnungssätzen von 25 €/h. Dies setze eine zu niedrige Anmeldung der Steuern und Sozialversicherungsbeiträge voraus. Die Lohnquote der Klägerin liege unter der branchenüblichen Lohnquote, was ein Indiz dafür sei, dass die eigenen Arbeitnehmer nicht oder nicht vollständig bei der Sozialversicherung angemeldet worden seien und die Lohnsteuer nicht korrekt abgeführt worden sei. Der von der Klägerin ausgewiesene Reingewinn liege deutlich unter den minimalen Werten der Richtsatzkartei. Die Arbeitnehmermeldungen bei der L… seien unstimmig.

19 Nach den mit den Hauptauftraggebern der Klägerin, der M… GmbH und der N… GmbH, geschlossenen Rahmenverträgen sei der Einsatz von Subunternehmern nur mit Zustimmung der Hauptauftraggeber zulässig. Diese hätten aber keine Zustimmung erteilt. Bei den für die Baustellen gemeldeten Personen habe es sich ausnahmslos um Arbeitnehmer der Klägerin gehandelt. Weitere Auftraggeber der Klägerin hätten mitgeteilt, dass die Klägerin keine Subunternehmer eingesetzt habe. Auch die vernommenen Arbeitnehmer der Klägerin hätten bekundet, dass sie ausschließlich mit bei der Klägerin beschäftigten Kollegen auf den Baustellen gearbeitet hätten. Es gebe auch keine Hinweise auf das Agieren von Kolonnenschiebern.

20 Er, der Beklagte, sei nach § 162 AO berechtigt, die Betriebsausgaben um die Scheinrechnungen zu kürzen. Dabei sei zugunsten der Klägerin berücksichtigt worden, dass üblicherweise Kosten für Scheinrechnungen anfielen. Für das Netzwerk um K… müssten die Kunden ca. fünf bis sechs Prozent der Rechnungssumme aufwenden. Zugunsten der Klägerin sei ein Wert von 10 % geschätzt worden, sodass die Betriebsausgaben nur um 90 % gekürzt würden. Die Klägerin sei zur Mitwirkung bei der Sachverhaltsermittlung verpflichtet. Es sei am 5. Februar 2024 ein Benennungsverlangen gem. § 160 AO an die Klägerin gerichtet worden, die tatsächlichen Zahlungsempfänger der nicht anerkannten Fremdleistungen zu benennen.

21 Gegen die Versagung des Betriebsausgabenabzugs richtet sich die am 26. April 2024 bei Gericht eingegangene Klage. Die Klägerin verweist darauf, dass das seit 2018 gegen ihre Gesellschafter geführte Strafverfahren nicht abgeschlossen sei. Im strafrechtlichen Verfahren sei mit Schriftsatz vom 15. April 2019 dezidiert Stellung genommen worden. Ein Termin zu einer tatsächlichen Verständigung sei vom Beklagten abgesagt worden.

22 Inhaltlich trägt der Bevollmächtigte vor, die Klägerin beschäftige durchschnittlich zwölf Vollzeitarbeitnehmer, die nach Tarifvertrag bezahlt würden. Sämtliche Sozialversicherungsbeiträge und die Lohnsteuer würden ordnungsgemäß bezahlt. Bei größeren Baustellen würden Subunternehmer eingeschaltet. Die Klägerin werde anschlussgeprüft. Bislang habe es keine Beanstandungen im Hinblick auf Schwarzarbeit etc. gegeben. Die Klägerin habe ihre Obliegenheiten erfüllt und Unterlagen über die Subunternehmer eingeholt (Handelsregisterauszug, Gewerbeanmeldung, Steuer-Nummer, Unbedenklichkeitsbescheinigung, Identitätsnachweise etc.). Die Klägerin sei nicht dafür verantwortlich, dass die Subunternehmer ihrerseits ihren steuerlichen Pflichten nachkommen würden. Ein Herr K… sei der Klägerin nicht bekannt. Der Klägerin sei auch nicht bekannt, wieviele Arbeitnehmer die Subunternehmer beschäftigt hätten. Die Barzahlung habe die Motivation der Subunternehmer erhöht. Auch die Materiallieferanten seien bar bezahlt worden. Die Subunternehmer seien für unterstützende Tätigkeiten eingeschaltet worden. Aufmaße etc. seien vor Ort besprochen worden. Rechnungen seien per E-Mail verschickt worden. Der vom Beklagten kritisierte niedrige Stundensatz von 25,- € entspreche der Realität. Daher sei auch der Gewinn niedrig. Die L…-Meldungen seien korrekt. Die Einschaltung der Subunternehmer sei den Hauptauftraggebern nicht gemeldet worden. Im Zeitraum von 2013 bis 2015 habe es auf den Baustellen drei Zollkontrollen gegeben. Dabei seien keine Schwarzarbeiter angetroffen worden. Der Verlust des Jahres 2015 sei auf unternehmerische Schwierigkeiten zurückzuführen. Die Klägerin habe auch in den Folgejahren keine höheren Gewinne erzielt. Es sei ermessensfehlerhaft, hier ein Benennungsverlangen gem. § 160 AO zu stellen, da die Klägerin ihren Obliegenheiten nachgekommen sei. Zumindest seien Betriebsausgaben zu schätzen. Die Geschäftsunterlagen zu den Subunternehmerverträgen befänden sich bei der Steuerfahndung.

23 | | | | --- | --- | | Die Klägerin beantragt, | | | 1. | die geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2013 bis 2015 und über die Aufhebung der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2015, alle vom 21. Juli 2023 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. April 2024, dahingehend zu ändern, dass der festgestellte Gewinn für 2013 um … €, für 2014 um … € und für 2015 um … € gemindert wird. | | 2. | die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären, | | 3. | die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen, | | 4. | hilfsweise, die Revision zuzulassen. |

24 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

25 Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung. Die Klägerin biete lediglich nicht nachweisbare Erklärungen an.

26 Der Senat hat einen Antrag der Klägerin auf Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide mit Beschluss vom 27. Juni 2024 abgewiesen. Der Berichterstatter hat der Klägerin mit Verfügung vom 15. April 2025 eine Ausschlussfrist gem. § 79b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- bis zum 19. Mai 2025 gesetzt, um Nachweise zur tatsächlichen Erbringung der abgerechneten Leistungen vorzulegen, für die die Klägerin den Betriebsausgabenabzug begehrt.

27 Wegen des Ergebnisses der mündlichen Verhandlung und der dort gestellten Beweisanträge verweist der Senat auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung.

Entscheidungsgründe

28 I. Die Klage ist hinsichtlich des Bescheids über die Aufhebung der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2015 schon deshalb unbegründet, weil gem. § 35b Abs. 2 Satz 2 Gewerbesteuergesetz -GewStG- über die Höhe des vortragsfähigen Gewerbeverlustes im Gewerbesteuermessbescheid entschieden wird, der Bindungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid hat und deshalb wie ein Grundlagenbescheid wirkt (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 11. Januar 2024 – IV R 25/21, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2024, 679). Gem. § 351 Abs. 2 AO können Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheids, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden. Eine entgegen § 351 Abs. 2 AO gegen einen Folgebescheid gerichtete Klage, mit der Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid erhoben werden, ist nach Auffassung des BFH unbegründet, wobei der Senat dazu neigt, in diesem Fall schon die Zulässigkeit der Klage zu verneinen (vgl. Rätke in Klein, AO, 19. Aufl. 2025, § 351 Rz. 31 m.w.N.). Eine Umdeutung der Klage in eine solche gegen die Gewerbesteuermessbescheide kommt vorliegend nicht in Betracht, da die Klage von einem anwaltlichen Vertreter erhoben worden ist.

29 II. Im Übrigen, d.h. hinsichtlich der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Klägerin für die Jahre 2013 bis 2015 ist die Klage zwar zulässig, aber unbegründet. Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

30 1. Die Klägerin hat nicht nachgewiesen, dass sie in Höhe der behaupteten Barzahlungen an die rechnungsstellenden Gesellschaften Betriebsausgaben hatte. Weder ist der Senat von der tatsächlichen Leistungserbringung durch die rechnungsstellenden Gesellschaften überzeugt noch von der Barzahlung der in den Rechnungen ausgewiesenen Beträge.

31 a) Gemäß § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 – GrS 3/88, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1990, 817). Dabei sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, gem. § 158 AO der Besteuerung zu Grunde zu legen; ihre formelle Ordnungsmäßigkeit löst die Vermutung ihrer sachlichen Richtigkeit aus. Die Feststellungslast für einzelne Vorgänge verändert § 158 AO jedoch nicht. Die formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung entfaltet also keine Beweiskraft hinsichtlich der sachlichen Richtigkeit einzelner verbuchter Geschäftsvorfälle (BFH, Urteil vom 15. Februar 1989 – X R 16/86, BStBl II 1989, 462). Die Feststellungslast liegt insofern beim Beklagten, soweit sie steuerbegründend wirken, und bei der Klägerin, soweit sie steuerermäßigende Tatbestände betreffen (BFH, Urteil vom 24. Juni 1997 – VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51). Auch bei steuerermäßigend wirkenden Geschäftsvorfällen – insbesondere bei Betriebsausgaben – muss aber ein konkreter Anlass bestehen, deren richtige Verbuchung zu bezweifeln. § 158 AO schließt es aus, willkürlich einzelne Geschäftsvorfälle aufzugreifen und insofern von dem Steuerpflichtigen einen mehr als buchmäßigen Beweis ihrer richtigen steuerlichen Erfassung zu verlangen (Klein/Rüsken, 18. Aufl. 2024 Rn. 4, AO § 158).

32 b) Der Beklagte hatte einen hinreichenden Anlass, die richtige Verbuchung der behaupteten Betriebsausgaben zu bezweifeln.

33 Dies folgt insbesondere aus den Ermittlungen des Beklagten zu dem Netzwerk um K…. Es steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die rechnungsstellenden Gesellschaften dem federführenden strafrechtlichen Ermittler der Steufa D… hinsichtlich des Netzwerks um K… aus seinen Ermittlungen teilweise bekannt waren. Herr K… hat nach diesen Ermittlungen seit … mindestens … Servicefirmen gegründet, um unter deren Namen Abdeckrechnungen gegen Provisionszahlungen zu verkaufen. Dieser Vortrag des Beklagten wird von der Klägerin auch nicht bestritten. Die Klägerin macht lediglich geltend, Herrn K… nicht zu kennen.

34 Der Senat hält es zudem für geboten, im Bereich der Bauwirtschaft grundsätzlich einen vergleichsweise strengen Maßstab anzuwenden. Denn dieser Bereich ist nicht nur objektiv besonders anfällig für Schwarzarbeit, sondern dafür auch allgemein bekannt (vgl. BFH, Beschluss vom 30. November 2004 – XI B 48/04, BFH/NV 2005, 1209; Finanzgericht -FG- des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 5. Mai 2011 – 5 K 1304/07, Entscheidungen des Deutschen Steuerrechts –DStRE- 2012, 831 Rn. 29). Es ist gerichtsbekannt, dass im Baugewerbe häufig mit Abdeck- bzw. Scheinrechnungen gearbeitet wird. Dabei geht es – wie der Beklagte zu Recht ausführt – darum, den Empfängern der Abdeckrechnungen die Beschäftigung von Arbeitnehmern zu ermöglichen, die nicht oder zumindest nicht ordnungsgemäß bei den zuständigen Sozialversicherungsträgern, der Sozialkasse des Baugewerbes und dem Finanzamt gemeldet worden sind. Durch die Scheinrechnungen können die tatsächlichen Arbeitsverhältnisse verschleiert werden, indem die verdeckte Entnahme der für die Bezahlung der eigenen „schwarz“ beschäftigten Arbeitnehmer erforderlichen Gelder ermöglicht wird. Zudem können mittels derartiger Abdeckrechnungen Gewinne neutralisiert („abgedeckt“) werden. Es ist dann systemimmanent, dass die rechnungsstellenden Servicegesellschaften die abgerechneten Leistungen nicht erbracht haben. Somit liegen dann keine Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4 EStG vor.

35 c) Die für die Streitjahre geltend gemachten Betriebsausgaben aus den Rechnungen der rechnungsstellenden Gesellschaften sind im Ergebnis nicht zum Abzug zuzulassen, weil der Senat davon überzeugt ist, dass es sich um Scheinrechnungen handelt, denen kein Leistungsaustausch zugrunde liegt. Dieses Ergebnis folgt aus den von den Ermittlungsbehörden in Bezug auf die rechnungsausstellenden Gesellschaften und deren Verhältnis zur Klägerin festgestellten tatsächlichen Gegebenheiten. Die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen D… hat zu sämtlichen rechnungsstellenden Gesellschaften dezidierte Recherchen angestellt und dabei detaillierte Feststellungen in allgemeiner Hinsicht und in Bezug auf die Geschäftsbeziehungen zur Klägerin getroffen. Die einzelnen Feststellungen besitzen den Charakter sog. Indizien (Beweisanzeichen). Sie sind, was dem Indizienbeweis immanent ist, dadurch gekennzeichnet, dass sie im Einzelfall mit mehr oder weniger großer Wahrscheinlichkeit auf das Ergebnis der Beweiswürdigung hindeuten (zum Indizienbeweis als Form der mittelbaren Beweisführung, vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 96 FGO Tz. 35 f.). In ihrer Gesamtheit bilden die einzelnen Indizien im Streitfall aber zur Überzeugung des Gerichts eine in sich schlüssige Beweiskette und lassen den sicheren Rückschluss darauf zu, dass die in den Rechnungen der jeweiligen Nachunternehmen ausgewiesenen Leistungen gegenüber der Klägerin faktisch nicht erbracht worden sind. Aufgrund der Vielzahl, der Genauigkeit und der Wertigkeit der von den Ermittlungsbehörden herausgearbeiteten Einzelfeststellungen geht das Gericht davon aus, dass die Klägerin in großem Umfang den Einkauf von Subunternehmerleistungen vorgetäuscht und damit die tatsächlichen Gegebenheiten rund um die Abwicklung ihrer Bauaufträge permanent zu verschleiern versucht hat.

36 Dabei sind für den Senat insbesondere die folgenden Gesichtspunkte maßgeblich:

37 aa) Der Senat ist davon überzeugt, dass es bei den rechnungsstellenden Gesellschaften um sog. Servicegesellschaften gehandelt hat, die jedenfalls teilweise (E… GmbH, F… GmbH, G… GmbH und I… GmbH) dem Netzwerk des Herrn K… zuzuordnen sind.

38 Der Senat hält die vom Beklagten aufgeführten Indizien für das Vorliegen einer solchen Servicegesellschaft (Einschaltung formeller Geschäftsführer, die nicht in der Lage sind, einen Baubetrieb zu führen, fehlende Firmensitze, explosionsartiges Umsatzwachstum nach Gründung der Gesellschaft, auffällige Kontenbewegungen, also sofortige Abhebung der überwiesenen Beträge, Wahrnehmung unternehmerischer Befugnisse durch Dritte, Kurzlebigkeit der Gesellschaft, Fehlen einer ordnungsgemäßen Buchführung sowie rechnungsbegründender Unterlagen, hohe Fremdleistungsaufwendungen zur Verschleierung der Zahlungsflüsse, Fehlen einer geschäftsangemessenen Büroausstattung, regelmäßige Barzahlungen auch hoher Beträge) für plausibel.

39 Der Senat schließt sich der Auffassung des Beklagten an, dass diese Voraussetzungen auf die hier relevanten rechnungsstellenden Gesellschaften zutreffen. Dies folgt insbesondere daraus, dass die rechnungsstellenden Gesellschaften siebenstellige Umsätze ausgewiesen haben, offenbar ohne über ausreichend Mitarbeiter oder über eine realistische Infrastruktur wie Werkzeuge, Maschinen oder Büros zu verfügen oder ihrerseits Subunternehmer beauftragt zu haben. Die rechnungsstellenden Unternehmen zeichneten sich in der Regel durch eine in zeitlicher Hinsicht kurze sowie in tatsächlicher Hinsicht sehr wechselhafte Firmenhistorie aus. Sie wurden wenige Jahre nach ihrer Gründung veräußert, liquidiert oder wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen gelöscht. Während ihres Bestehens kam es in ungewöhnlicher Häufigkeit zu Änderungen des Unternehmensgegenstandes, zu Verlegungen des Firmensitzes und zu Wechseln in der Geschäftsführung. Als Geschäftsführer wurden wirtschaftlich unerfahrene oder unterqualifizierte Personen, häufig ohne Deutschkenntnisse, eingesetzt. Die rechnungsstellenden Unternehmen waren ausweislich der erbrachten Leistungen und der erzielten Umsätze bereits kurz nach ihrer Gründung in einer Art und Weise erfolgreich am Markt tätig, die für den allgemeinen Wirtschaftsverkehr untypisch ist. Sie verzeichneten schon während der Startphase sowie kontinuierlich während der ersten Monate des geschäftlichen Wirkens erhebliche Auftragseingänge und Umsatzvolumina. Ein erheblicher Teil der rechnungsstellenden Unternehmen kam den gesetzlichen steuerrechtlichen Verpflichtungen nur unzureichend nach. Es ist zudem auffallend, dass die Klägerin hinsichtlich der rechnungsstellenden Gesellschaften eine Vielzahl von Unterlagen vorlegen konnte, nämlich jeweils Handelsregisterauszug, Gewerbeanmeldung, Steuer-Nummer, Unbedenklichkeitsbescheinigung und Identitätsnachweise. Es liegt daher der Verdacht nahe, dass die Vorlage entsprechender Unterlagen zum Leistungsinhalt der Scheinrechnungssteller gehörte.

40 bb) Maßgebend ist zudem, dass die Klägerin trotz der ihr gesetzten Ausschlussfrist gem. § 79b Abs. 2 FGO keine hinreichenden Nachweise für die tatsächliche Leistungserbringung durch die rechnungsstellenden Gesellschaften und für die behaupteten Barzahlungen erbracht hat. Dabei sind insbesondere folgende Umstände hervorzuheben:

41 (1) Trotz der hohen Rechnungsbeträge, die auch in Relation zum Umfang des Unternehmens der Klägerin einen erheblichen Stellenwert haben, liegen in Kontrast zu den umfangreichen generellen Unterlagen zu den rechnungsstellenden Gesellschaften (Handelsregisterauszug etc.) abgesehen von den Rechnungen keine Unterlagen über die erbrachten Leistungen vor.

42 Im Hinblick auf die Rechnungsbeträge im sechsstelligen Bereich pro Jahr sind jedoch weitere Unterlagen notwendig und zu erwarten, die belegen, dass die abgerechneten Leistungen tatsächlich erbracht worden sind. Dies umfasst neben dem eigentlichen Vertrag (Auftrag), der den Leistungsinhalt überhaupt definiert, z.B. schriftlich fixierte Aufmaße zur Leistungsbeschreibung, Stundenzettel, Abnahmeprotokolle, Mängelrügen, Schriftverkehr über Mängelgewährleistungsansprüche etc. Solche Unterlagen hat die Klägerin trotz der ihr vom Berichterstatter gesetzten Ausschlussfrist gem. § 79b Abs. 2 FGO nicht vorgelegt, wobei ihre dafür angebotenen Begründungen widersprüchlich sind. So trägt sie einerseits vor, solche Unterlagen existierten nicht, da alles vor Ort mündlich besprochen worden sei, andererseits macht sie – ohne dies näher zu konkretisieren oder zu belegen – geltend, die Unterlagen befänden sich bei der Staatsanwaltschaft.

43 Das Fehlen dieser Unterlagen indiziert in besonderem Maße, dass reale Geschäftsbeziehungen zwischen der Klägerin und den vermeintlichen Subunternehmern nicht vorgelegen haben. Denn es gehört gerade zu den wesentlichen Merkmalen inaktiver Servicefirmen, dass diese zwar über die im allgemeinen Wirtschaftsverkehr notwendigen Testate verfügen (Handelsregistereintrag, Gewerbeanmeldung, Unbedenklichkeitsbescheinigung etc.), individuelle (das jeweilige Subunternehmervertragsverhältnis betreffende) Dokumente (über die Erbringung spezifischer Leistungen) dagegen nicht existieren (vgl. FG Münster, Beschluss vom 23. Juni 2015 – 1 V 1012/15 L, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2016, 261 Rz. 91; FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 5. Mai 2011 – 5 K 1304/07, DStRE 2012, 831 Rn. 29).

44 (2) Die von den rechnungsstellenden Gesellschaften gestellten Rechnungen für vermeintliche Subunternehmerleistungen entsprechen nicht dem üblichen Standard im Geschäftsverkehr und den gesetzlichen Anforderungen. Insbesondere die Angaben zur Art und zum Ort der Leistungserbringung sind entweder nur sehr pauschal oder fehlen ganz, was gegen eine konkrete Ausstellung im Einzelfall und für eine massenhafte Verwendung der Rechnungen spricht Der Senat weist exemplarisch auf die … Rechnungen der H… GmbH aus dem Jahr 2013 (grauer Leitzordner) hin, die insgesamt einen Rechnungsbetrag von … € ausweisen, wobei die Einzelbeträge zwischen … und … € liegen. Es wird auf den Rechnungen zwar ein Bauvorhaben (z.B. O…-straße), der Leistungszeitraum (z.B. Mai 2013) und das Gewerk „…“ angegeben. Als Beschreibung der abgerechneten Positionen wird jedoch lediglich angegeben: „…“ bzw. „…“. Aus den Rechnungen ergibt sich also weder der Leistungsgegenstand noch der Leistungsumfang, etwa die geleisteten Stunden. Ein ähnliches Bild zeigt sich bei den Rechnungen der I… GmbH aus dem Jahr 2014 i.H.v. insgesamt … €. Hier wird z.B. die Position eine Einheit „…“ mit einem Einzelpreis von … € abgerechnet. Vergleichbare Abrechnungen liegen auch von der E… GmbH, der F… GmbH, der G… GmbH und J… GmbH vor. Der Senat ist überzeugt, dass bei tatsächlicher Leistungserbringung weitere Unterlagen vorliegen müssten, um den Leistungsgegenstand zu definieren und die Höhe der Abrechnungen überprüfbar zu machen. Es ist nicht glaubhaft, dass alle Absprachen mündlich getroffen worden sein sollen. So ist zum Beispiel nicht nachvollziehbar, wie der von der I… abgerechnete Betrag von … € ermittelt worden ist. Der Betrag müsste von der Klägerin aber quasi auf „Zuruf“ gezahlt worden sein, weil die Rechnung auch keine Anhänge etc. aufweisen, die diese Summe belegen.

45 (3) Weiter ist indiziell zu berücksichtigen, dass die Klägerin offensichtlich weder die Einschaltung von Subunternehmern an sich noch die Beauftragung konkreter Nachunternehmen gegenüber ihren Auftraggebern angezeigt hat, obwohl eine solche Offenlegung in der Baubranche üblich und vorliegend mit den Hauptauftraggebern der Klägerin, der M… GmbH und der N… GmbH, auch rechtlich verpflichtend vereinbart war. Denn für die Auftraggeber ist es regelmäßig von erheblicher Bedeutung, ob Bauleistungen durch eigene Arbeitnehmer eines beauftragten Unternehmens oder durch (weitere) Subunternehmer erbracht werden (etwa in Bezug auf die Sachkunde, die Zuverlässigkeit und die wirtschaftliche Situation der Leistenden). Eine Befragung der Auftraggeber durch die Steuerfahndung hat ergeben, dass dort weder eine Unterbeauftragung noch die rechnungsstellenden Gesellschaften bekannt waren. Diesen Ermittlungsergebnissen des Beklagten ist die Klägerin auch nicht entgegen getreten.

46 (4) Die Arbeitnehmer der Klägerin haben gegenüber der Steuerfahndung bekundet, ausschließlich mit anderen Arbeitnehmern der Klägerin auf den Baustellen tätig gewesen zu sein, während ihnen der Einsatz von Subunternehmern nicht bekannt war. Auch diesen Ermittlungsergebnissen ist die Klägerin nicht konkret entgegen getreten.

47 (5) Es ist zudem sehr unwahrscheinlich, dass alle von den Subunternehmern erbrachten Leistungen so fehlerfrei gewesen sein sollten, dass es überhaupt keine dokumentierten Gewährleistungsansprüche der Klägerin gegeben haben sollte.

48 (6) Weiter ist auffallend, dass die Klägerin sämtliche Zahlungen in bar geleistet haben will. Dies ist – auch im Baubereich – bei legalen Geschäften bei Zahlungen in dieser Größenordnung im sechsstelligen Bereich unüblich.

49 (7) Auch die vom Beklagten dargelegten Unstimmigkeiten in der Kalkulation der Klägerin und die auffallend niedrige Lohnquote sprechen dafür, dass die Klägerin Abdeckrechnungen genutzt hat, um Schwarzlohnzahlungen zu verdecken. Aus der Befragung der Auftraggeber und der Arbeitnehmer der Klägerin durch das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen D… ergibt sich, dass diesen der Einsatz von Subunternehmern nicht bekannt war. Zudem gibt es starke Indizien dafür, dass die Servicegesellschaften nicht über das notwendige Personal zur Erbringung der abgerechneten Leistungen verfügt haben (vgl. Vermerk vom 19. November 2020, Bl. 192 der BuStra-Akte).

50 (8) Die Einlassungen der Klägerin zu diesen Vorhalten des Beklagten erschöpfen sich auch im Hauptsacheverfahren in bloßen Behauptungen. Sie sind nicht hinreichend substantiiert und im Übrigen ohne jeglichen Beleg. So bleibt z.B. hinsichtlich der Behauptung der Klägerin, sie habe sich mit den Polieren und Bauleitern der rechnungsstellenden Gesellschaften vor Ort abgestimmt, trotz des Hinweises im Aussetzungsverfahren und der der Klägerin gesetzten Ausschlussfrist im Ungefähren, wer diese Personen waren und wann die Absprachen getroffen worden sein sollen. Allein der Umstand, dass bei drei Zollkontrollen – die die Klägerin im Übrigen nicht belegt hat – keine Schwarzarbeiter angetroffen worden sein sollen, bedeutet nicht, dass es solche nicht gegeben hat.

51 (9) Im Übrigen verfängt der Verweis der Klägerin darauf, dass sie in den Folgejahren auch keinen höheren Gewinn als den für die Streitjahre erklärten erzielt habe, schon deshalb nicht, weil es denkbar ist, dass die Klägerin auch in den Folgejahren mit Abdeckrechnungen gearbeitet hat.

52 (10) Die Einzelfeststellungen der Ermittlungsbehörden sind jeweils durch Sachmittelbeweise hinterlegt, wobei der Senat wegen der Einzelheiten auf den steuerstrafrechtlichen Bericht vom 11. Mai 2023 (Bl. 153 ff. der BuStra-Akte) verweist. Sie sind in ihrer Gesamtheit auch derart umfassend und präzise, dass für das Gericht im Ergebnis keinerlei Zweifel daran bestehen, dass es sich bei sämtlichen rechnungsstellenden Gesellschaften um bloße Servicegesellschaften gehandelt hat, deren Abdeckrechnungen nicht leistungshinterlegt waren. Den gegenteiligen Vortrag der Klägerin, die in ihrer Finanzbuchhaltung verzeichneten Subunternehmerleistungen seien von rechnungsstellenden Gesellschaften tatsächlich erbracht worden, hält der Senat angesichts der Komplexität der Ermittlungen sowie mit Blick auf die Breite und Tiefe der Ermittlungsergebnisse für nicht glaubhaft. Die Klägerin hat sich mit den einzelnen Aspekten, die für einen Servicecharakter der rechnungsstellenden Gesellschaften sprechen, im Übrigen nicht substantiiert auseinander gesetzt.

53 d) Den in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisanträgen der Klägerin war nicht nachzukommen.

54 aa) Der Beweisantrag zu 1., Herrn P… zu der Frage anzuhören, dass von der Klägerin in den Streitjahren 2013 bis 2015 durch Subunternehmer in noch zu bezeichnender Höhe erhebliche werthaltige Bauleistungen auf den im Schriftverkehr bezeichneten Bauvorhaben erbracht worden sind und dafür ein in dieser Branche marktübliches Entgelt gezahlt wurde, ist unzulässig; weil weder die ladungsfähige Anschrift des Zeugen mitgeteilt worden ist noch ein hinreichend konkretes Beweisthema. Es fehlt der notwendige Bezug zu den Rechnungen und den darin abgerechneten Leistungen, deren Berücksichtigung als Betriebsausgaben vorliegend in Streit steht. Der Beweisantrag lässt nicht erkennen, welche konkret entscheidungserheblichen Tatsachen insoweit bezeugt werden sollen.

55 Ein Beweisantrag ist dann unsubstantiiert, wenn nicht angegeben wird, welche konkrete Tatsache durch welches Beweismittel nachgewiesen werden. In welchem Maße eine solche Substantiierung zu fordern ist, hängt von der im Einzelfall bestehenden Mitwirkungspflicht des Beteiligten ab. Dabei stehen der zumutbare Inhalt und die Intensität der richterlichen Ermittlungen notwendigerweise im Zusammenhang mit dem Vorbringen der Beteiligten, die gemäß § 76 Abs. 1 Sätze 2 und 3 FGO eine Pflicht zur Förderung des finanzgerichtlichen Verfahrens haben. Zu berücksichtigen ist deshalb auch, ob die Tatsachen, über die Beweis erhoben werden soll, dem Wissens- und Einflussbereich des Beteiligten (Beweisführers) zuzurechnen sind. Unsubstantiiert ist z.B. ein Beweisantrag, der keine beweisbedürftigen Tatsachen benennt, nicht erkennen lässt, welche entscheidungserheblichen Tatsachen bezeugt werden sollen oder die unter Beweis gestellte Tatsache so ungenau bezeichnet, dass ihre Erheblichkeit nicht beurteilt werden kann, der das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme in Bezug auf einzelne konkrete Tatsachen nicht genau angibt oder so unbestimmt ist, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann und bei dem es sich deshalb um einen Beweisermittlungs- oder Beweisausforschungsantrag handelt. Nicht hinreichend substantiiert ist ein Beweisantrag auch dann, wenn zwar das Beweisthema eine konkrete, der Beweiserhebung zugängliche Tatsache bezeichnet, der Beweisantrag jedoch dazu dienen soll, unsubstantiierte Behauptungen zu stützen, etwa solche, die erkennbar ohne jede tatsächliche Grundlage erhoben worden sind und ohne ein Eingehen auf sie entkräftende Gegenbehauptungen aufrechterhalten werden. Zwar kann eine Behauptung nicht schon dann als unerheblich behandelt werden, wenn sie nicht auf dem Wissen des Behauptenden, sondern auf einer Vermutung beruht. Denn ein Beteiligter wird häufig von einer entscheidungserheblichen Tatsache, die sich ihm als möglich oder wahrscheinlich darstellt, keine genaue Kenntnis haben. Wenn die Gegenseite der Vermutung aber mit einer plausiblen Erklärung entgegentritt, darf diese nicht einfach ignoriert werden. Dem Beteiligten ist es zuzumuten, sich hiermit auseinanderzusetzen, etwa greifbare Anhaltspunkte zu benennen, die für seine Vermutung oder gegen die Erklärung der Gegenseite sprechen. Eine vergleichbar verschärfte Verpflichtung zur konkreten, eingehenderen Beschreibung der tatsächlichen Umstände des Beweisantrags ist als gesteigerte Substantiierungslast dann anzunehmen, wenn eine Person aufgrund Zugriffs zu den hierfür benötigten Informationen konkretere Informationen geben kann (vgl. BFH, Beschluss vom 14. März 2018 – IV B 46/17, Rn. 14 - 15, juris).

56 Diesen Anforderungen wird der pauschale Beweisantrag der Klägerin ersichtlich nicht gerecht. Insbesondere setzt sich die Klägerin weder mit den Argumenten des Beklagten noch denen des Senats im Aussetzungsbeschluss 4 V 4075/24 vom 27. Juni 2024 auseinander. Im Übrigen kann als wahr unterstellt werden, dass die Klägerin in einem gewissen Umfang werthaltige Bauleistungen für ein marktübliches Entgelt eingekauft hat; denn der Beklagte hat nur einen Teil der Eingangsleistungen der Klägerin nicht als Betriebsausgaben anerkannt.

57 bb) Hinsichtlich des Beweisantrags zu 2., den Steuerfahnder Q… zu dem Thema zu hören, dass an die Klägerin in den maßgebenden Streitjahren 2013 bis 2015 durch Subunternehmer in noch zu bezeichnender Höhe erhebliche werthaltige Bauleistungen auf den im Schriftverkehr bezeichneten Bauvorhaben erbracht worden sind und dafür ein in dieser Branche marktübliches Entgelt gezahlt wurde, folgt die Unzulässigkeit des Antrags zusätzlich daraus, dass der Steuerfahnder Q… bei den hier zu ermittelnden Vorgängen nicht persönlich beteiligt war.

58 cc) Der Beweisantrag zu 3., Beweis darüber zu erheben, dass sich der Beklagte penetrant geweigert habe, eine tatsächliche Verständigung zu den Streitthemen vorzunehmen und zwar aus sachwidrigen Erwägungen, lässt keinen Bezug zu den hier streitigen Eingangsrechnungen erkennen und ist im Übrigen schon deshalb unzulässig, weil der Antrag zwar ein Beweisthema, aber kein Beweismittel nennt.

59 2. Im Übrigen hat der Beklagte den Betriebsausgabenabzug auch nach § 160 AO zu Recht versagt. Insbesondere hat der Beklagte der Klägerin ein rechtmäßiges Benennungsverlangen gemäß § 160 AO gestellt, das die Klägerin nicht in ausreichender Weise beantwortet hat.

60 a) Gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind u.a. Schulden und Betriebsausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen des Finanzamts nicht nachkommt, den Empfänger dieser Ausgaben genau zu benennen. Ist eine natürliche oder juristische Person, die die Zahlungen des Steuerpflichtigen entgegennahm, lediglich zwischengeschaltet, weil sie entweder mangels eigener wirtschaftlicher Betätigung die vertraglich bedungenen Leistungen gar nicht erbringen konnte oder weil sie aus anderen Gründen die ihr erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder an Dritte weiterleitete, so ist sie nicht Empfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO, so dass die hinter ihr stehenden Personen, an die die Gelder letztlich gelangt sind, zu benennen sind (BFH, Urteil vom 25. Januar 2006 – I R 39/05, BFH/NV 2006, 1618; BFH, Beschluss vom 24. April 2009 – IV B 104/07, BFH/NV 2009, 1398). Allerdings steht ein solches Benennungsverlangen in besonderem Maß unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit (BFH, Urteil vom 9. April 1987 – IV R 142/85, BFH/NV 1987, 689). Entscheidend ist, ob es dem Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der von ihm geleisteten Zahlungen zumutbar war, sich der Identität seines jeweiligen Geschäftspartners zu versichern, um so in der Lage zu sein, ihn als Empfänger der Zahlungen zu bezeichnen (BFH-, Beschluss vom 13. Juli 2011 – X B 187/10, BFH/NV 2011, 1899). Die Vorschriften verlangen von dem Steuerpflichtigen nichts Unzumutbares. Er kann nur Umstände offenlegen, die in seinem Kenntnisbereich liegen oder von denen er sich in zumutbarer Weise Kenntnis beschaffen kann.

61 Der Finanzbehörde kommt dabei ein Ermessen zu, von dem sie in doppelter Weise Gebrauch macht (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH, Urteil vom 24. Juni 1997 – VIII R 9/96, Sammlung amtlicher Entscheidungen des BFH -BFHE- 183, 358, BStBl II 1998, 51). Zunächst entscheidet das Finanzamt, ob es ein Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen richten soll. Dann trifft es eine Entscheidung darüber, ob und inwieweit es Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht benannt ist, zum Abzug zulässt. Beide Entscheidungen sind im Klageverfahren gegen die Steuerfestsetzung auch auf ihre Rechtmäßigkeit zu überprüfen (BFH, Urteil vom 10. März 1999 – XI R 10/98, BStBl II 1999, 434).

62 Der Zweck des § 160 AO besteht darin, einen Ausgleich für die vermutete Nichtversteuerung beim Empfänger zu schaffen, indem der Steuerpflichtige wie ein Haftender für fremde Steuern in Anspruch genommen wird. Nur soweit Steuerausfälle nicht zu erwarten sind, können Ausgaben trotz fehlender Empfängerbezeichnung zum Abzug zugelassen werden (BFH-Urteil vom 24. Juni 1997 – VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51, m.w.N.).

63 b) Das Benennungsverlangen des Beklagten war rechtmäßig; denn der Beklagte hatte aus den dargelegten Gründen nachvollziehbare Zweifel, dass tatsächlich die rechnungsstellenden Gesellschaften die Leistungen erbracht und das Bargeld erhalten haben.

64 c) Die Klägerin ist dem Benennungsverlangen nicht nachgekommen; denn sie hat die tatsächlichen Zahlungsempfänger nicht benannt.

65 d) Auch auf der zweiten Ermessensstufe sind keine Fehler erkennbar. Die zweite Stufe des im Rahmen des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO auszuübenden Ermessens betrifft die steuerlich zu ziehenden Folgerungen aus der mangelnden Empfängerbenennung, inwieweit also die betreffenden Ausgaben zum Abzug zuzulassen sind. Kommt ein Steuerpflichtiger einem Benennungsverlangen nicht nach, ist der Abzug der Ausgaben gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO „regelmäßig“ zu versagen. Ein Ausnahmefall, in dem dies gleichwohl ermessensfehlerhaft sein könnte (vgl. dazu etwa BFH, Urteil vom 4. April 1996 – IV R 55/94, BFH/NV 1996, 801), ist nicht ersichtlich.

66 3. Soweit die Klägerin geltend macht, die angefallenen Betriebsausgaben seien zumindest im Wege einer tatsächlichen Verständigung zu schätzen, kann sich der Senat dem nicht anschließen.

67 Der Senat könnte zwar Betriebsausgaben in einer bestimmten Höhe schätzen und insoweit den Gewinn mindern. Das würde jedoch voraussetzen, dass der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass die von den rechnungsstellenden Gesellschaften gegenüber der Klägerin fakturierten Leistungen, die nach der bereits dargelegten Auffassung des Senats nicht von diesen erbracht worden sind, auf andere Weise an die Klägerin erbracht worden sind und der Klägerin dafür Aufwendungen entstanden sind.

68 Eine solche Einschätzung konnte der Senat jedoch auch im Hauptsacheverfahren nicht gewinnen; denn die Klägerin hat trotz des entsprechenden Hinweises im Aussetzungsbeschluss des Senats auch im Hauptsacheverfahren ihre tatsächlichen Aufwendungen weder beziffert noch plausibilisiert und substantiiert (so in einem vergleichbaren Fall auch FG Hamburg, Urteil vom 27. November 2019 – 2 K 111/17, Rn. 47, juris).

69 Eine Leistungserbringung durch einen anderen Subunternehmer ist nicht ersichtlich und wäre vermutlich wirtschaftlich auch nicht sinnvoll. Eine Leistungserbringung durch die eigenen Arbeitnehmer der Klägerin wäre zwar grundsätzlich denkbar. Zu zusätzlichen Betriebsausgaben würde dies jedoch nur dann führen, wenn die Arbeitnehmer dafür von der Klägerin Schwarzlohnzahlungen erhalten hätten, was aber von der Klägerin selbst in Abrede gestellt wird. Der Senat ist auch der Auffassung, dass Schwarzarbeit unter Hinterziehung von Lohnsteuer und Sozialabgaben nicht durch ein pauschale Hinzuschätzung von Betriebsausgaben privilegiert werden sollte. Einer Hinzuschätzung steht im Übrigen entgegen, dass die Klägerin die von ihr aufgewandten Betriebsausgaben nicht beziffert, sodass der Senat letztlich keinen Anhaltspunkt dafür hat, in welcher Höhe der Klägerin Betriebsausgaben entstanden sein könnten.

70 Zudem ist zu berücksichtigen, dass – was der Beklagtenvertreter in der mündlichen Verhandlung vermutet hat – die Abdeckrechnungen auch dazu genutzt worden sein können, die entstandenen – und entnommenen – Gewinne zu verdecken. Dann wären gar keine Betriebsausgaben hinzuzuschätzen.

71 Vor diesem Hintergrund ist es ausreichend, dass der Beklagte trotz seiner Überzeugung von der fehlenden Leistungserbringung durch die rechnungsstellenden Gesellschaften den Betriebsausgabenabzug i.H.v. 10 % der Rechnungsbeträge anerkannt hat. Damit ist zugleich abgegolten, dass die Serviceunternehmen erfahrungsgemäß für das Ausstellen der falschen Rechnungen eine Geldzahlung erwarten (nach den plausiblen Angaben des Beklagten ca. fünf bis sechs Prozent).

72 III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war mangels eines Grundes i.S.v. § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.

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