Right to oral hearing and reasoned tax decision in tax reassessmentGénéré par IA

I. Gestützt auf eine bei der von L. beherrschten Firma M. AG durchgeführten Buchprüfung, bei der Leistungen festgestellt wurden, welche die Gesellschaft vom Januar 1988 bis April 1990 für die sich im Besitz der geschiedenen Eheleute L. befindliche Liegenschaft Q. im Gesamtbetrag von Fr. ... erbracht haben soll, leitete das kan­tonale Steueramt am 5. September 1997 gegen L. ein Nach- und Strafsteuerverfahren ein. Infolge der Nichterfassung dieses Guthabens im Abschluss der Gesellschaft per 30. Juni 1990 sei ihm verdeckt Gewinn zugeflossen. Am 15. Januar 1998 wurde eine persönliche Befragung durchgeführt.

Mit Verfügung vom 21. Juli 2000 auferlegte das kantonale Steueramt L. für das Steuerjahr 1991 eine Nachsteuer von Fr. ... Im Übrigen stellte es das Nachsteuerverfahren ein. Das Steueramt bestätigte die Verfügung mit Einspracheentscheid vom 20. November 2000.

II. L. gelangte mit Rekurs vom 8. Januar 2001 an das Verwaltungsge­richt, dem er beantragen liess, es sei die Verfügung und damit die für das Steuerjahr 1991 auferlegte Nachsteuer ersatzlos aufzuheben, allenfalls sei die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen. Ausserdem verlangte er die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Das kantonale Steueramt verzichtete auf Rekursantwort.

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1. Gemäss § 162 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) kann gegen den Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts Rekurs beim Verwaltungsgericht erhoben werden.

2. a) Zum Vorbringen des Pflichtigen hinsichtlich der Gabelung des Rechtsmittelwegs bzw. Trennung von Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren ist zu bemerken, dass sich der Gesetzgeber insbesondere wegen dem im Hinterziehungsverfahren geltenden Grund­satz der Unschuldsvermutung für das dualistische Verfahrenskonzept entschieden hat. Damit werden die Bestimmungen des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) nicht verletzt. Die Systematik des StHG, wonach die Nachsteuer (Art. 53 StHG) in einem anderen Kapitel geregelt ist als das Steuerstrafrecht (Art. 55 ff. StHG), spricht auch eher gegen ein vereinigtes Verfahren (Konferenz Staatlicher Steuerbeamter, Steuerharmonisierung, 2. Band: Nachsteuer- und Steuerstrafrecht, Muri 1994, S. 26). Was die zeitliche Abfolge der Verfahren angeht, so hat das Zürcher Verwaltungsgericht in ständiger Praxis zunächst das Rekursverfahren betreffend das Nachsteuerverfahren anhand genommen und wartet mit der gerichtlichen Beurteilung des Strafbescheids wegen Steuerhinterziehung zu, bis das Nach­­steuerverfahren erledigt ist. Wird zunächst das Nachsteuerverfahren und anschlies­send das Steuerhinterziehungsverfahren durchgeführt, so ist dies in verfassungs- und

kon­ven­tionskonformer Weise möglich (Andreas Donatsch, Verbot der Verpflichtung zur Selbstbelastung im Steuerhinterziehungsverfahren, ST 75 (2001), S. 718). Obwohl nicht von der Hand zu weisen ist, dass auch gute Gründe dafür sprechen, das Strafverfahren abzu­schliessen und erst hernach das Nachsteuerverfahren durchzuführen, ist an diesem Verfah­rensablauf festzuhalten, zumal der Pflichtige nicht vorbringt, er habe sich anlässlich des Nachsteuerverfahrens selbst belastet oder sei zu Handlungen angehalten worden, die er als Angeschuldigter nicht vornehmen müsste. Ob die im Nachsteuerverfahren gewonnenen Er­kenntnisse auch im Steuerhinterziehungsverfahren verwertet werden dürfen, ist eine im Steu­erhinterziehungsverfahren zu entscheidende Frage der Beweiswürdigung. Es gilt indes­sen, dass die strafende Instanz das Tatbe­standselement der hinterzogenen Steuer selbstän­dig zu ermitteln hat. Über die Rüge des mangelhaften Strafantrags ist nicht in diesem, son­dern im Steuerhinterziehungsverfahren zu entscheiden, weshalb nicht darauf einzutreten ist.

b) Nach 162 Abs. 3 StG gelten die Bestimmungen über die Verfahrensgrundsätze, das Einschätzungs- und das Rekursverfahren sinngemäss. Nach § 141 Abs. 2 StG ist der Steu­erpflichtige berechtigt, seine Einsprache vor dem kantonalen Steueramt mündlich zu ver­treten. Will er von diesem Recht Gebrauch machen, so hat er dies rechtzeitig mitzuteilen, was bereits in der Einspracheschrift geschehen kann.

Der Pflichtige hat in der Einspracheschrift und damit rechtzeitig auf einer mündlichen Vertretung seiner Sache bestanden. Unklar ist, ob sich der Antrag auf persönliche Be­fra­gung allein auf den mit der gleichen Verfügung erlassenen Strafbescheid bezog oder ob sich das Begehren auch auf das Nachsteuerverfahren erstreckte. Angesichts der in diesem Ver­fahrensstadium engen Verknüpfung von Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren geht es nicht an, die mündliche Vertretung der Einsprache mit der Begründung zu verneinen, es wer­de im Einspracheverfahren darauf nicht eingetreten, weil sich das Begehren lediglich auf das Hinterziehungsverfahren beziehe und das kantonale Steueramt dafür nicht mehr zu­ständig sei. Wird in der Einspracheschrift eine mündliche Verhandlung verlangt, so hat der Pflich­tige ein Recht darauf, ungeachtet dessen, dass sein Begehren missverständlich formu­liert war. Wie auch der Rekursschrift zu entnehmen ist, ging der Pflichtige offensichtlich da­von aus, dass im Nachsteuerverfahren der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung fest­gestellt werde. Abgesehen davon soll ein Pflichtiger im Nachsteuerverfahren nicht schlech­ter gestellt sein als im Einschätzungsverfahren. Dies gilt infolge der Gabelung des Rechtsmittelwegs auch dann, wenn im anschliessenden Hinterziehungsverfahren eine münd­liche Befragung durchgeführt wird. Das Recht, sich zur Sache mündlich zu äussern, hat in den beiden Verfahren unterschiedliche Funktionen. Die mündliche Verhandlung im Nachsteuer- bzw. Einspracheverfahren dient der Feststellung der geschuldeten Nachsteuer. Die Anhörung im Rahmen des Hinterziehungsverfahrens bezweckt indessen die Ermittlung der hinterzogenen Steuer und die Abklärung der persönlichen Verhältnisse des Pflichtigen und soll so die Entscheidungsgrundlage für die Strafzumessung schaffen.

c) Schliesslich ist zu bemerken, dass Entscheide laut § 126 Abs. 1 StG den Beteilig­ten mit Begründung schriftlich mitgeteilt werden. Die Nachsteuer- bzw. Einspracheverfügung hat eine Sachverhaltsschilderung, den Verfahrensablauf, die Nachsteuerfaktoren sowie eine Steuerberechnung mit Angaben des genauen Nachsteuerbetrags zu enthalten. Diese Anforderungen hat die Einspracheverfügung im Nachsteuerverfahren insbesondere deshalb zu erfüllen, da - im Gegensatz zum Einschätzungsverfahren

• kein Verfahren vor der Rekurskommission durchgeführt wird, sondern die Sache direkt an das Verwaltungsgericht weitergezogen werden kann.

Diesen Voraussetzungen entspricht der Einspracheentscheid nur bedingt. In der Ein­spracheverfügung wird der Verfahrensablauf nur ansatzweise dargestellt. Ferner enthält weder die Nachsteuer- noch die Einspracheverfügung eine eigene Sachverhaltsschilderung, anhand welcher ersichtlich ist, auf welche Gegebenheiten sich der Entscheid stützt. Dazu kommt, dass sich der Einspracheentscheid zwar mit den geltend gemachten Einwendungen des Pflichtigen auseinandersetzt, jedoch nicht eine eigenständige Begründung dafür liefert, wes­halb und in welcher Höhe die strittige Forderung gegenüber dem Pflichtigen bestand und bei der Firma M. AG als Guthaben hätte erfasst werden müssen, bzw. letztlich dem Pflich­tigen als Vermögensertrag zugeflossen ist. Das Steueramt wird diesen Mangel im zwei­ten Rechtsgang durch Ausfällung eines gehörig abgefassten Einspracheentscheids nachzuholen haben.

Der Rekurs ist somit teilweise gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist.

3. ...

Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:

Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Sache wird an das kantonale Steueramt zur Durchführung einer mündlichen Anhörung und zur Ausfällung eines gehörig begründeten Einspracheentscheids im Sinn der Erwägungen zurückgewiesen.

2. ...