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Taxation of employee discount on house purchase

SB.2009.00107Tribunal administratif / 2e division3 mars 2010Granted

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Extrait par Omnilex

Résumé Omnilex

The taxpayers challenged a 2005 direct federal tax assessment that treated an employee discount on a prefabricated house as taxable income. The Administrative Court of Zurich held that such discounts are not automatically taxable in full; the tax authorities must first examine whether the discount withstands an arm's-length comparison and, if not, whether the amount is at least customary in the market. Because the lower instances had not properly determined the third-party discount, the court allowed the appeal and sent the case back to the Tax Appeals Commission I for further inquiry and a new decision. Costs were imposed on the respondent, and the appellants received party compensation.

Regeste Omnilex

Art. 17 DBG; taxation of employee discounts as income from employment; employee discounts are not per se taxable in full. They are taxable only insofar as they exceed what would be granted in an arm's-length transaction. If the arm's-length comparison cannot be made or fails, the tax authority must subsidiarily examine customary market practice; where the goods are supplied for the employee's own use, at least cost coverage is required (consid. 2.1.2). The tax authority bears the burden of proving that the claimed discount does not withstand the third-party comparison. Where only part of the employee discount exceeds the third-party discount, only the difference is taxable; a resale restriction must be taken into account by discounting (consid. 2.1.3).

Texte intégral

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

  1. Abteilung

SB.2009.00107

Entscheid

der 2. Kammer

vom 3. März 2010

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtssekretärin Claudia Suter.

In Sachen

1.A,

2.B,

beide vertreten durch C AG,

Beschwerdeführende,

gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Direkte Bundessteuer 2005,

hat sich ergeben:

I.

Der mit B, geborene F, verheiratete A ist Vertriebsleiter der Zweigniederlassung D der E GmbH. Der Lohnausweis für die Steuerperiode 2005 enthielt unter der Rubrik Bemerkungen den Hinweis "Gewährung eines Mitarbeiter-Rabattes auf dem Kaufpreis eines Fertighauses; Selbstkosten des Arbeitgebers / Lieferanten sind gedeckt". Nachdem die Eheleute A und B auf Verlangen des kantonalen Steueramts verschiedene Unterlagen betreffend den Hauskauf und den Mitarbeiterrabatt eingereicht hatten, wurden sie am 19. September 2008 für die direkte Bundessteuer 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….- veranlagt, wobei das deklarierte Einkommen um den Mitarbeiterrabatt von Fr. ….- für den Kauf eines E-Hauses erhöht wurde.

Mit Einspracheentscheid vom 28. Februar 2009 wurden die Pflichtigen neu mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….- veranlagt. Das kantonale Steueramt diskontierte den Rabatt auf fünf Jahre, weil dieser bei einem Verkauf der Liegenschaft innert fünf Jahren seit Erwerb zurückbezahlt werden müsse.

II.

Die hiergegen erhobene Beschwerde wies die Steuerrekurskommission I am 8. September 2009 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 19. Oktober 2009 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, das Verfahren sei an die Steuerrekurskommission zurückzuweisen; eventualiter sei das steuerbare Einkommen um Fr. ….- zu reduzieren. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Sowohl die Steuerrekurskommission I als auch das kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss". Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben.

Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5). Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1 Nach Art. 17 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit unter Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile, steuerbar.

2.1.1 Steuerbar sind sämtliche geldwerten Vorteile, die ein Arbeitnehmer als Gegenleistung für seine unselbständige Erwerbstätigkeit erhält, wobei nebst geldwerten auch Naturalleistungen erfasst werden. Entscheidend ist, ob die vom Arbeitgeber erbrachte Leistung Entgelt für die Arbeitstätigkeit des Steuerpflichtigen bildet und unmittelbar als Folge des Arbeitsverhältnisses ausgerichtet wird. Geldwert ist jede Leistung, durch die dem Steuerpflichtigen ein Vorteil zufliesst und durch die er eine Ausgabe ersparen kann, welche er sonst aus dem Einkommen hätte tätigen müssen (BGr, 29. November 2006, 2A.381/2006, E. 2.3.1, www.bger.ch; RB 1980 Nr. 38; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 17 N. 28 und 41).

2.1.2 Mitarbeiterrabatte stellen keine geldwerten Leistungen dar und werden infolgedessen nicht dem Einkommen des Arbeitnehmers hinzugerechnet, sofern sie dem Grundsatz des Drittvergleichs standhalten. Danach müssen Leistung und Gegenleistung angemessen sein, das heisst das Rechtsgeschäft zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer muss zu Konditionen geschlossen werden, wie sie auch bei einem Rechtsgeschäft mit einem unabhängigen Dritten vereinbart würden (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs ["dealing at arm's length"], ASA 77 [2008/2009] 659 f.). Sollte ein solcher Drittvergleich scheitern oder im Einzelfall nicht möglich sein, haben die Steuerbehörden in einem zweiten Schritt subsidiär zu prüfen, ob und inwieweit der gewährte Mitarbeiterrabatt branchenüblich ist. Diesfalls ist jedoch zusätzlich gefordert, dass der Arbeitgeber dem Mitarbeiter die Waren ausschliesslich zu seinem Eigengebrauch und zu einem Preis, der mindestens die Selbstkosten deckt, zukommen lässt (so auch die Wegleitung der SSK und EStV zum Ausfüllen des Lohnausweises bzw. der Rentenbescheinigung [Formular 11], Rz. 62).

2.1.3 Dem pflichtigen Ehemann wurde als Mitarbeiter der E GmbH auf dem Kaufpreis des E-Hauses ein Mitarbeiterrabatt von 15 % gegenüber dem Listenpreis gewährt. Die Mitarbeitereigenschaft reicht jedoch nach dem Gesagten (siehe E. 2.1.2) noch nicht aus, um den Mitarbeiterrabatt der Einkommenssteuer zu unterwerfen. Vielmehr hätten die Vorinstanzen prüfen müssen, ob der gewährte Mitarbeiterrabatt dem Drittvergleich standhält. Indem die Vorinstanzen den vollen Mitarbeiterrabatt (unter Berücksichtigung einer Diskontierung auf dem Zeitraum der Verkaufssperre) aufgerechnet haben, scheinen sie davon auszugehen, dass Drittpersonen kein, und zwar auch kein tieferer, Rabatt gewährt worden wäre. Dass eine solche Annahme unzutreffend ist, haben die Pflichtigen aufgezeigt; aus der Bestätigung des Arbeitgebers und den sechs eingereichten Verträgen gehen nämlich Rabatte zwischen 8,68 % und 15,35 % hervor. Die Vorinstanzen halten diese Verträge und die Bestätigung des Arbeitgebers jedoch für ungenügend, um zu ermitteln, ob auch Dritten ein Rabatt in der Höhe des dem Mitarbeiter gewährten zugestanden worden wären. Bestreitet die Steuerbehörde allerdings sowohl die Massgeblichkeit der ins Recht gelegten Beweismittel als auch, dass der Mitarbeiterrabatt einem Drittvergleich standhält, obliegt ihr der Nachweis für ihre Sachdarstellung (vgl. zur Beweislast beim Drittvergleich Zweifel/Hunziker, 668 f. und 686 f.). Deshalb wird die Rekurskommission – unter Mitwirkung der Pflichtigen – abzuklären haben, inwieweit ein Rabatt von 15 % auch gegenüber Dritten gewährt wurde. Erweist sich der infolge des Drittvergleichs ermittelte Rabatt als geringer, darf die Besteuerung nur auf der Differenz zwischen demjenigen Rabatt, der dem Drittvergleich standhält, und dem Mitarbeiterrabatt von 15 % erfolgen. Ausserdem ist der fünfjährigen Verkaufssperre wiederum mittels einer Diskontierung Rechnung zu tragen.

Damit ist die Beschwerde im Hauptantrag gutzuheissen. Die Sache ist zum Neuentscheid an die Rekurskommission I zurückzuweisen.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdegegnerin je zur Hälfte aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG), welche den Beschwerdeführenden eine angemessene Parteientschädigung zu bezahlen hat (Art. 64 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwal­tungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

  1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission I zurückgewiesen.

  2. Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Steuerrekurskommission I im Neuentscheid zu befinden.

  3. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'200.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'300.-- Total der Kosten.

  1. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

  2. Die Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden für das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung von je Fr. 350.- zu bezahlen.

  3. Gegen diesen Entscheid, kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

  4. Mitteilung an…

Mots-clés

direct federal taxemployment incomeemployee discountarm's-length comparisonburden of proofhouse purchasetaxable benefitremandcourt costsparty compensation

Extrait par Omnilex

Questions juridiques clés extraites par Omnilex

Question juridique clé

Whether the employee discount on the house purchase qualifies as taxable employment income under Art. 17 DBG.

Solution extraite

Employee discounts are not automatically taxable; they are taxable only to the extent they fail the arm's-length comparison, and any taxable amount is limited to the non-arm's-length portion.

Motifs extraits

The court held that all benefits from employment are taxable only if they are remuneration for work. For employee discounts, the decisive question is whether the transaction meets the third-party comparison; if not, the tax authority must subsidiarily examine customary market practice and, if the goods are for the employee's own use, at least cost coverage.

Question juridique clé

Whether the entire 15% employee discount had to be added to income, including because of a five-year resale restriction.

Solution extraite

No; the lower authorities had to determine how much of the 15% discount would also have been granted to third parties, and only the excess over that arm's-length discount may be taxed, with the resale restriction again to be reflected by discounting.

Motifs extraits

The court found that employee status alone does not justify taxing the full discount. The authority must prove that the full 15% exceeds what independent third parties would receive. If the arm's-length discount is lower, only the difference is taxable; the resale restriction cannot justify full taxation but must be discounted.

Question juridique clé

Cost allocation and party compensation in the appeal.

Solution extraite

Because the appeal succeeded, the respondent must bear the court costs and pay an appropriate party compensation.

Motifs extraits

Under the applicable procedural rules, costs follow the outcome; the taxpayers were entitled to compensation for the administrative court proceedings.

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